Gerechtshof Arnhem, 15-06-2011, BQ9237, 09/00169 en 09/00180

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op de hoger beroepen van

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

en

X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 15 april 2009, nummer AWB 07/1191.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 532.291.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 15 april 2007 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van € 365.192.

1.4 De Inspecteur en belanghebbende hebben beide tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft tegen het hoger beroep van belanghebbende een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voor haar verweer tegen het hoger beroep van de Inspecteur verwezen naar het door haar ingediende hogerberoepschrift.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaken betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 mei 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is een houdstervennootschap. Volgens haar statutaire doelstelling houdt zij zich bezig met het beleggen van vermogen en voorts met het deelnemen in, financieren van, samenwerken met, en het beheren en administreren van vennootschappen. In het betrokken jaar bestonden haar activiteiten uit het deelnemen in vennootschappen, het incasseren van vorderingen en het beleggen van gelden door uitgifte van leningen.

2.2 De aandeelhouders van belanghebbende zijn drie broers, te weten A., B. en C. Zij bezitten ieder een derde van de aandelen in belanghebbende.

2.3 Belanghebbende was in het bezit van de aandelen in D B.V. (hierna: de horecagroothandel). De horecagroothandel maakte deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met belanghebbende als moedermaatschappij. In 2000 heeft belanghebbende haar aandelen in de horecagroothandel verkocht.

2.4 De horecagroothandel was leverancier van - met name - Chinese restaurants. In dat kader verstrekte zij leningen aan restauranthouders, veelal voor het inrichten van een restaurant, en stelde zij zich borg voor dergelijke leningen van derden aan restauranthouders. De balans van belanghebbende per ultimo 2002 vermeldt o.a. leningen u/g tot een totaalbedrag van € 1.370.755 en een voorziening van (afgerond) € 441.000, zijnde 50 percent van de verplichtingen in verband met borgstellingen en bankgaranties tot bedragen van (afgerond) respectievelijk € 806.000 en € 76.000.

2.5 Tot de stukken behoort een deel van een debiteurenoverzicht van de horecagroothandel per 31 december 1994. De daarop vermelde afnemers zijn voornamelijk Chinese restaurants waaronder Chinees Restaurant E te Q (Duitsland). Chinees Restaurant E is eigendom van de heren F en G.

2.6 B en H hebben op 4 oktober 1993 in verband met de aankoop van een pand in R (gelegen in het voormalige Oost-Duitsland), I genaamd, als schuldenaars twee overeenkomsten van geldlening getekend met de Kreissparkasse te S (Duitsland) voor respectievelijk DM 600.000 en DM 580.000. Daarnaast heeft B zich op 21 december 1993 ter zake van een geldlening van DM 2.000.000 van dezelfde bank borg gesteld voor een bedrag van DM 472.000.

2.7 Op 8 januari 1997 zijn de geldleningovereenkomsten door de Kreissparkasse S opgezegd. H is in 1998 failliet verklaard.

2.8 B is door de Kreissparkasse S tot betaling aangesproken. In een naar aanleiding daarvan door de Kreissparkasse T, de rechtsopvolger van Kreissparkasse T (beide hierna genoemd: Kreissparkasse), voor de civiele kamer van de rechtbank Arnhem gevoerde procedure, is B bij vonnis van die rechtbank van 30 november 2000 (hierna: het vonnis) wegens wanprestatie tot betaling van een bedrag van DM 1.534.004,50 veroordeeld, vermeerderd met rente ad 7,98 % per jaar vanaf 28 augustus 1998 tot aan de dag van algehele voldoening en tevens vermeerderd met ƒ 9.800 aan buitengerechtelijke kosten, ƒ 9.291,17 aan verschotten voor de kosten van de procedure en ƒ 24.500 voor salaris van de procureur.

2.9 In het vonnis is - onder meer - het volgende geoordeeld:

2.10 Tegen het vonnis is door B hoger beroep ingesteld dat nadien echter is ingetrokken.

2.11 Uit hoofde van het vonnis heeft belanghebbende in 2001 € 460.162,69 en in 2002 € 267.455,29, totaal (afgerond) € 727.618, aan de Kreissparkasse betaald.

2.12 De Kreissparkasse is in haar hoedanigheid van hypotheekhouder overgegaan tot verkoop van I. In maart 2001 is I gekocht door J GmbH, waarvan H via K GmbH aandeelhouder is, voor de prijs van DM 2.200.000. J GmbH heeft de koopsom geleend. In verband met deze verkoop heeft de Kreissparkasse afgezien van de rente en de kosten die B uit hoofde van het vonnis verschuldigd was.

2.13 Tot de stukken behoort een kopie van de passiefzijde van de balans per 31 december 2001 van K GmbH. Daarin zijn onder meer de volgende posten opgenomen:

2.14 I heeft een website op het internet. In een door de Inspecteur overgelegde afdruk van enige pagina's daarvan is vermeld:

"Geschichte

(…) Es folgten 3 Jahre Streit und Versteigerungen, bevor es im März 2001 zum Erwerb der Immobilie I durch die J GmbH unter Führung van H kam. Mit neuem Konzept wurde im Frühjar 2003 das Ausflugslokal und Biergarten eröffnet. In - und um die I ist noch einiges im Aufbau, um den Ort zu dem werden zu lassen, was er früher einmal war.

2.15 Belanghebbende heeft op haar balans per 31 december 2002 onder “Overige vorderingen en overlopende activa” bij het onderdeel “Vooruitbetaald op aankoop pand Duitsland” een bedrag vermeld van € 1.100.000. In de toelichting bij deze post in de jaarrekening is het volgende opgenomen:

Het verschil van € 882.217 tussen de betalingen aan de Kreissparkasse en J GmbH en genoemde executiewaarde is in de verlies- en winstrekening van belanghebbende onder "Overige bedrijfskosten" verantwoord als “Overige bijzondere waardeverminderingen” en daarin als volgt toegelicht:

“De overige bijzondere waardeverminderingen hebben betrekking op een verstrekte lening voor een pand te R (Duitsland)”.

2.16 Het totaal van de door eiseres aan de Kreissparkasse en J GmBH gedane betalingen bedraagt € 1.994.717 (€ 1.982.217 verhoogd met een aanvullende betaling van € 12.500). Dat bedrag is door partijen als volgt gespecificeerd:

2.18 Tot de stukken behoort een verslag van een bijzondere vergadering van aandeelhouders van belanghebbende, gehouden op 17 december 2004. Hierin staat onder meer het volgende vermeld:

“ Voor alle aandeelhouders is en was het duidelijk dat de sinds 1993 genomen stappen om de markt te openen in het toenmalige Oost Duitsland het belang en investering was van de vennootschap en nooit als een persoonlijke investering is gezien van de aandeelhouders afzonderlijk en/of in privé.

Ook alle betaling in het jaar 2001/2002/2003 ter waarde van K GmbH/I op de aangehechte getekende bijlage vermeldt ten bedrage van e.2.166.166,90 moeten als investering worden geboekt op het nog te verwerven project “I” te R.

Het al in 2002 gereserveerde bedrag van e. 727.616,-- wordt onvoldoende geacht gelet op de huidige gang van zaken, de vordering dient in 2004 te worden afgewaardeerd tot een bedrag van e.500.000,-- (vijfhonderdduizendeuro)

Het moge duidelijk zijn dat de door X B.V. verrichte investering in het voormalige Oost Duitsland een fiasco zijn geweest en dienen daarom zo snel mogelijk geliquideerd te worden.”.

2.19 Tot de stukken behoort een verklaring van H, opgemaakt op 4 oktober 2005. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:

(...) Uit de gesprekken kwam toen het idee gezamenlijk naar D B.V. te gaan om hier voor het hele project een begeleiding (financieel) te bespreken.

2.20 Tot de stukken behoren verder twee niet gedagtekende verklaringen opgesteld door respectievelijk C. en A.

In de verklaring van C staat onder meer het volgende vermeld:

“Ik was er destijds niet van op de hoogte dat B bij zijn activiteiten in voormalig Oostduitsland onder eigen naam heeft gehandeld, ik ging er altijd van uit dat hij dit deed met het doel de omzet van de horecagroothandel te vergroten.

De activiteiten van B hadden als doel de omzet van de horecagroothandel te bevorderen, hij heeft dit alles gedaan voor de zaak;

Ik realiseer mij dat hierdoor het resultaat van X B.V. negatief is beïnvloed.”

In de verklaring van A staat onder meer vermeld:

(...) Helaas is dit project niet succesvol geworden, het chinese restaurant is nooit geopend en er is dus nooit geleverd. Het heeft geleid tot een flink verlies voor de vennootschap. Het doel van de transacties met H was zakelijk en bedoeld voor het vergroten van de omzet bij de horecagroothandel.

Ik realiseer mij dat het resultaat van X B.V. hierdoor uiteindelijk negatief is beïnvloed.”

2.21 Belanghebbende heeft voor het jaar 2002 aangifte vennootschapsbelasting gedaan van een belastbaar bedrag van -/- € 472.114. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het verschil tussen het in 2.16 genoemde bedrag van € 1.994.717 en het in de aangifte opgenomen bedrag van € 1.100.000 (zie 2.15), ofwel € 894.717, niet in aftrek toegelaten. Daarnaast heeft de Inspecteur, niet in geschil zijnde, correcties aangebracht van € 109.688. Een en ander heeft geresulteerd in het vastgestelde belastbare bedrag van € 532.291.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de Inspecteur de correctie van € 894.717 terecht heeft aangebracht.

3.2 Belanghebbende stelt, kort en zakelijk weergegeven, dat B de verplichtingen met betrekking tot de financiering van I is aangegaan voor rekening en risico van belanghebbende. Door de betalingen aan de Kreissparkasse op grond van het vonnis, kweet zij zich van een eigen verplichting. Van een bevoordelingsbedoeling is geen sprake. Daartegenover verkreeg belanghebbende een regresvordering op H tot een bedrag van € 727.618. Die vordering heeft echter op de balansdatum geen waarde. Het vermogen van J GmbH bestond ultimo 2002 enkel uit de onroerende zaak I waarvan de executiewaarde toen € 1.100.000 bedroeg zodat haar vordering op J GmbH tot dat bedrag moet worden afgewaardeerd. Die afwaardering bedraagt € 167.099.

3.3 De Inspecteur stelt dat belanghebbende met de betaling van € 727.618 op grond van het vonnis, een schuld voldeed van haar aandeelhouder B. Die betaling komt niet in mindering op de winst van belanghebbende. Op geen enkele wijze is gebleken dat belanghebbende pogingen heeft ondernomen om haar vordering op J GmbH te innen. Bovendien is niets bekend omtrent de financiële situatie van J GmbH. De debetzijde van de geconsolideerde balans van K GmbH zegt daarover niets. Dat de aflossing van de lening volledig afhangt van de waarde van I, blijkt derhalve nergens uit. Verder kan, aldus de Inspecteur, getwijfeld worden aan de gestelde waarde van I. Uit de rapporten, die op andere peildata zijn opgemaakt en die uitgaan van onjuiste grondslagen, blijkt die lagere waarde naar zijn mening niet. De Inspecteur stelt voorts dat de lening niet zakelijk is en slechts is verstrekt uit aandeelhoudersmotieven. B werd daardoor immers bevrijd van nog openstaande verplichtingen jegens de Kreissparkasse.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil en tot vaststelling van een verlies van € 362.426.

3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrond verklaring van het beroep tegen zijn uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

De betalingen aan de Kreissparkasse

4.1 Het staat vast dat de B in 1993 op eigen naam een tweetal overeenkomsten van geldlening is aangegaan met de Kreditsparkasse en als borg is opgetreden met betrekking tot een andere geldlening. B is door de civiele kamer van de rechtbank Arnhem veroordeeld tot betaling van een bedrag van DM 1.535.004,50, te vermeerderen met rente en kosten. Dit vonnis is onherroepelijk komen vast te staan. Noch uit het vonnis, noch uit de brief van de advocaat van B waarmee deze het vonnis aan B toestuurt en waarin hij het vonnis en de mogelijkheden van een hogerberoepsprocedure toelicht, blijkt van enige betrokkenheid van belanghebbende bij de civiele procedure.

4.2 In het procesdossier van de onderhavige procedure is geen enkel van derden afkomstig stuk aanwezig dat is opgemaakt vóórdat de Inspecteur de situatie met betrekking tot de gang van zaken rond I aan de orde stelde, en waarin naar voren komt dat B de geldleningen aanging en de borgovereenkomst ondertekende in naam of voor rekening en risico van belanghebbende. Integendeel. Uit de tot de gedingstukken behorende “Abtretung von Lebensversicherungen” en het vonnis van de civiele kamer van de rechtbank Arnhem kan worden afgeleid dat de Kreissparkasse uitging van een bedrijfsmatig samenwerkings-verband tussen B en H, gericht op het ontwikkelen van onroerende zaken. In dat vonnis wordt geconcludeerd dat B heeft gehandeld in de uitoefening van zijn, tezamen met H uitgeoefende bedrijf. Uit het tot de gedingstukken behorende gedeelte van de balans van K GmbH kan worden afgeleid dat ook H bij het opmaken daarvan nog ervan uitging dat de ter beschikking gestelde gelden van B afkomstig waren. De nadien op 5 oktober 2005 afgelegde verklaring van H staat daarmee op gespannen voet. Ieder stuk uit de jaren die hier van belang zijn dat, of verklaring van F en/of G die zou kunnen duiden op voor belanghebbende niet-bedrijfsvreemde handelingen, ontbreekt.

4.3 Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat het verstrekken van leningen aan, en het borg staan voor leningen van (toekomstige) afnemers van de horecagroothandel tot haar normale bedrijfsactiviteiten behoorde, maar van de onderhavige verplichtingen is niets in haar administratie van de jaren tot en met 2000 opgenomen, ook niet na het voeren van de civiele procedure, eindigend in het vonnis van de civiele kamer van de rechtbank Arnhem van 30 november 2000. Het Hof merkt daarbij op dat uit het vonnis blijkt dat in die zaak reeds op 4 november 1999 een tussenvonnis is gewezen. Verwacht had mogen worden dat ten minste in de fiscale jaarstukken van belanghebbende aandacht aan deze aangelegenheid zou zijn besteed, temeer nu sprake is geweest van een in Nederland gevoerde civiele procedure. Gelet op de omvang van de verplichtingen kan dit niet aan de aandacht van B zijn ontsnapt. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de onderhavige verplichtingen aanzienlijk hoger zijn dan de verplichtingen die gebruikelijk werden aangegaan ten behoeve van restaurants. Dat B niet op de hoogte zou zijn geweest van de (omvang van die) verplichtingen door zijn gebrekkige kennis van de Duitse taal of door zijn gebrekkige kennis van juridische aangelegenheden, acht het Hof onaannemelijk gezien de activiteiten die B reeds in Duitsland verrichtte en de samenwerking met H die, niet bestreden, de Duitse taal voldoende machtig was en kennelijk - naar uit de stukken kan worden afgeleid - volledig op de hoogte was van de onroerendgoedmarkt in (Oost) Duitsland en daarmee verband houdende financieringen. Bovendien zij herhaald dat sprake was van een in Nederland gevoerde procedure zodat misverstanden omtrent de taal en de gebruikte begrippen geen rol gespeeld kunnen hebben. Belanghebbende heeft er op gewezen dat haar directeuren vaker op juridisch onjuiste wijze overeenkomsten sloten. Kennelijk vormde dat (toen) in die gevallen geen belemmering die overeenkomsten in de administratie van belanghebbende te verwerken. Gesteld noch gebleken is dat ook in de Nederlandse taal op juridisch onjuiste wijze gesloten overeenkomsten buiten de administratie van belanghebbende zijn gebleven. Het Hof acht mede op grond daarvan aannemelijk dat het opnemen van de onderhavige verplichtingen in de administratie welbewust achterwege is gebleven, ervan uitgaande dat die verplichtingen enkel B aangingen. Aanwijzing daarvoor is naar het oordeel van het Hof ook dat het in de samenwerking tussen B en H, naar het Hof - gelet op het vonnis van de Rechtbank, aannemelijk acht, ook ging om ontwikkeling van onroerende zaken. Gesteld noch gebleken is dat dergelijke activiteiten tot de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende behoorden, laat staan in een omvang als de onderhavige.

4.4 Niet valt in te zien dat belanghebbende, door het enkele voldoen aan de verplichtingen die voor B voortvloeien uit het vonnis, een regresvordering op H zou krijgen. Dat B een hem toekomende eventuele regresvordering op H zou hebben overgedragen aan belanghebbende is niet gebleken.

4.5 Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat B namens haar en/of voor haar rekening en risico heeft gehandeld. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, door het voor haar rekening nemen van de bedragen die haar aandeelhouder B op grond van het vonnis van de rechtbank van 30 november 2000 diende te voldoen, uitgaven gedaan die voor haar bedrijfsvreemd zijn, enkel om die aandeelhouder in het kader van diens persoonlijke investeringsactiviteiten ter wille te zijn. Die uitgaven noch de daaruit voortvloeiende afwaardering kan belanghebbende op haar winst in mindering brengen. Een zakelijk belang dat noopt tot een ander oordeel is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Tussen partijen is niet in geschil dat, mochten de uitgaven niet aftrekbaar zijn, zulks dient te leiden tot een correctie van de winst over het onderhavige jaar. Het bedrag van € 727.618 is derhalve terecht door de Inspecteur gecorrigeerd.

De afwaardering van de vordering op J GmbH

4.6 De Inspecteur heeft in hoger beroep zijn stellingen herhaald dat de lening van belanghebbende aan J GmbH als onzakelijk moet worden aangemerkt en dat de waardering van de vordering op J GmbH niet enkel door de waarde van I wordt bepaald omdat de waarde van dat pand op zichzelf niets zegt over de terugbetalingscapaciteit van J GmbH. Van de vermogenspositie en de betalingsmogelijkheden van J GmbH is, aldus de Inspecteur, niets gebleken, noch van enige poging van belanghebbende om haar vordering op J GmbH te innen. De Inspecteur heeft zich uitdrukkelijk verzet tegen een uitleg van een opmerking van hem tijdens de tweede mondelinge behandeling bij de Rechtbank, als zou hij zich ermee verenigen dat de waarde van de vordering op J GmbH kan worden gekoppeld aan de waarde van I.

4.7 Belanghebbende stelt dat zij ultimo 2002 een vordering had op J GmbH, dat deze vordering met € 167.099 moet worden afgewaardeerd in verband met de vermogenspositie van J GmbH en dat in dat verband slechts van belang is wat de waarde is van het pand I, het - naar belanghebbende stelt - enige vermogensbestanddeel van J GmbH. De Inspecteur heeft deze stellingen van belanghebbende gemotiveerd weersproken. Alsdan rust op belanghebbende de last haar stelling aannemelijk te maken.

4.8 Belanghebbende heeft tegen het hoger beroep van de Inspecteur geen verweerschrift ingediend. Zij heeft slechts volstaan met een verwijzing naar haar hogerberoepschrift.

4.9 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een bedrag van € 1.267.099 aan J GmbH heeft geleend in verband met de aankoop door J GmbH van I. De leningovereenkomst behoort echter niet tot de stukken van het geding zodat niets met zekerheid kan worden gezegd over de voorwaarden waaronder de lening is verstrekt, waaronder de verplichting tot het betalen van rente en aflossingen. In het geding voor de Rechtbank is slechts komen vast te staan dat de lening, anders dan belanghebbende aanvankelijk heeft gesteld, niet is verzekerd door een recht van hypotheek ten gunste van belanghebbende. Belanghebbende heeft, ook in haar hogerberoepschrift, niets naar voren gebracht waaruit met enige zekerheid kan worden afgeleid wat ultimo 2002 de vermogenspositie was van J GmbH en welke pogingen zij heeft ondernomen om haar (openstaande gedeelte van haar) vordering op J GmbH te innen, hoewel dit, gelet op haar bewijslast en haar positie waarin zij geacht kan worden over de noodzakelijke informatie te beschikken, wel van haar mag worden verlangd. De in 2.17 genoemde taxatierapporten en brief acht het Hof daartoe onvoldoende. Die stukken werpen geen, althans onvoldoende, licht op de situatie op de balansdatum en geven geen inzicht in de volledige vermogens- en betalingspositie van J GmbH. De enkele verklaring van belanghebbende dat J GmbH over geen andere vermogensbestanddelen beschikte dan het pand I acht het Hof, in het licht van de stellingen van de Inspecteur en de stukken van het geding, niet op voorhand aannemelijk. Het Hof passeert het aanbod van belanghebbende ter zitting om alsnog nader bewijs te leveren omtrent de vermogenspositie van AFS omdat het te laat, en dus in strijd met de goede procesorde, is gedaan.

4.10 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat en in hoeverre haar vordering op J GmbH in het onderhavige jaar moet worden afgewaardeerd. Aan het antwoord op de vraag of een afwaardering van de vordering op J GmbH ten laste van het resultaat van belanghebbende mag komen, komt het Hof niet toe.

slotsom

4.11 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.

De beslissing is op 15 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(N. ten Broek) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 juni 2011

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.