Gerechtshof Arnhem, 05-07-2011, BR1280, 10-00501

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.310.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 oktober 2010 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, alsmede C, bijgestaan door D, namens de Inspecteur.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende exploiteert vanaf 1 januari 1983 in de vorm van een vennootschap onder firma met X-Y (hierna: de vof), een biljartcafé in een aanvankelijk door X-Y gehuurd pand aan de a-straat 4 te Q. Het café maakte deel uit van een juridisch niet gesplitst kadastraal perceel E, sectie F, nummer 01, dat in zijn geheel plaatselijk bekend was als a-straat nummers 1 tot en met 5 (hierna: het complex).

2.2 Bij brief van 4 februari 1982 van G, notarissen te Q, is X-Y ervan op de hoogte gebracht dat de eigenaren van het complex, de erven H, voornemens waren het complex te splitsen "in verband met de voorgenomen verkoop van de diverse appartementen". X-Y is echter de mogelijkheid geboden "het gehele pand ongesplitst te kopen en daarna eventueel zelf, in onderling overleg met de huurders over te gaan tot splitsing eventueel gevolgd door verkoop".

2.3 Bij overeenkomst van 3 maart 1983 heeft X-Y een gedeelte van het complex, te weten het gedeelte, plaatselijk bekend als a-straat 3, 4 en 5 (hierna: het pand), gekocht voor ƒ 115.000. Het door X gekochte gedeelte is niet (verder) juridisch gesplitst. Nummer 3 betreft een bovenwoning die ten tijde van de koop door belanghebbende, was verhuurd aan de familie I. Met betrekking tot nummer 5, eveneens een bovenwoning, was sprake van kamerverhuur. De bovenwoningen op de nummers 3 en 5 hebben ieder een eigen opgang. De niet meegekochte nummers 1 en 2 zijn gelegen - bezien van de straatzijde - achter het door X-Y gekochte en hebben eveneens een eigen ingang die aan de zijkant van het complex ligt.

2.4 X-Y heeft het pand vanaf de aankoop in zijn geheel gerekend tot het vermogen van de onderneming. De opbrengsten, lasten en afschrijvingen van de bovenwoningen zijn volledig gerekend tot de winst uit onderneming. Voor een gedeelte dat als eigen woning kon worden aangemerkt is een huurwaarde als bedrijfsopbrengst in aanmerking genomen. In de jaarrekening van de vof over 1983 is het pand per ultimo 1983 opgenomen voor een bedrag van ƒ 122.060 dat is toegelicht als volgt:

2.5 Met betrekking tot de activering op de balans heeft een controleur van de afdeling waardeonderzoek van de toenmalige Inspectie der registratie en successie te P in het kader van de aanslagregeling ten name van X-Y - onder meer - het volgende aan de Inspecteur bericht:

2.6 X-Y woonde in een woonruimte die was gelegen achter het cafégedeelte van nummer 4. Voor het verwijderen van een scheidingsmuur is door de gemeente Q op 7 september 1987 een bouwvergunning afgegeven.

2.7 Belanghebbende stond blijkens de basisadministratie van de gemeente Q van 21 juni 1978 tot 23 april 1982 ingeschreven op het adres a-straat 4 en van 23 april 1982 tot 13 april 1984 op het adres b-straat 1. De huurovereenkomst met betrekking tot de woning b-straat 1 met de woningbouwvereniging "J" staat op naam van belanghebbende en X-Y. Volgens de basisadministratie van de gemeente Q heeft X-Y echter niet op b-straat 1 gewoond.

2.8 Op 13 december 1983 heeft belanghebbende een verzoek tot woningruil ingediend bij de voornoemde woningbouwvereniging waarbij zij heeft verzocht van woning te mogen ruilen met de familie I, wonend op het adres a-straat 3. Als haar gezinssamenstelling heeft zij daarbij aangegeven: vrouw plus één kind. Als huiseigenaar van de woning van de familie I heeft zij opgegeven X-Y, wonend a-straat 4.

2.9 Van 13 april 1984 tot 12 februari 1997 stonden belanghebbende en X-Y ingeschreven op het adres a-straat 3, vanaf 12 februari 1997 tot heden op nummer 5. Het door belanghebbende en X-Y bewoonde beslaat ongeveer de helft van nummer 5. Via een overloop kan het zelfstandige en afsluitbare appartement van belanghebbende worden betreden. Aan de andere zijde van de overloop bevinden zich vier kamers, een sanitaire ruimte en een keuken. Drie kamers zijn verhuurd aan kamerbewoners, één kamer is bij belanghebbende als opslagruimte in gebruik. Nadat belanghebbende op nummer 5 is gaan wonen, is een doorgang gerealiseerd naar het café waarvan alleen belanghebbende en X-Y gebruik kunnen maken. Nummer 3 bestaat uit vier voor verhuur bestemde kamers.

2.10 In verband met publiekrechtelijke regelgeving van de gemeente Q is de verhuur van kamers op de adressen a-straat 3 en 5 ten opzichte van de gemeente Q steeds gepresenteerd als bedrijfsmatige kamerverhuur.

3.1 In geschil is of belanghebbende de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door, bij de inbreng van het economische belang bij die bovenwoningen in de vof, haar aandeel in de bovenwoningen tot haar ondernemingsvermogen te rekenen.

3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Zij stelt dat met het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2010, nr. 09/00332, LJN BL7968, BNB 2011/3, de arresten van de Hoge Raad van 13 juli 2007 (onder meer LJN AZ2845, BNB 2007/298) zijn achterhaald. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bovenwoningen, met toepassing van de zogenoemde foutenleer, van de balans van de onderneming moeten worden verwijderd. Belanghebbende berekent opnieuw haar zogenoemde verzamelinkomen voor het jaar 2006 in dier voege dat de aangegeven winst uit onderneming op een lager bedrag wordt vastgesteld, aangezien de opbrengsten uit kamerverhuur en het forfait ondernemingswoning daarin niet langer begrepen zijn. Tevens berekent belanghebbende een, in 2006 in aanmerking te nemen, correctie in verband met te hoog vastgestelde belastbare inkomens (uit werk en woning) over de jaren 1983 tot en met 2006.

3.3 De Inspecteur beantwoordt de vorenstaande vraag ontkennend. Hij stelt zich op het standpunt dat de bovenwoningen als verplicht ondernemingsvermogen, dan wel als zogenoemd keuzevermogen moeten worden aangemerkt. Belanghebbende en X-Y hebben in het verleden bewust het standpunt ingenomen dat sprake is van ondernemingsvermogen en (hun aandeel in) de bovenwoningen, onder voorbehoud van de op het moment van inbreng aanwezige stille reserves, ingebracht in de vof. Belanghebbende heeft in haar aangiften haar aandeel in de bovenwoningen steeds gerekend tot het ondernemingsvermogen. Deze keuze heeft voor de belastingheffing onherroepelijke gevolgen gehad. Op deze keuze kan belanghebbende in het jaar 2006 niet meer terugkomen. Voor het geval het Hof mocht oordelen dat steeds sprake is geweest van privévermogen beroept de Inspecteur zich op rechtsverwerking en bepleit hij dat redelijkheid en billijkheid in de weg staan aan de toepassing van de foutenleer in het geval een belastingplichtige, zoals belanghebbende, jarenlang (in dit geval 23 jaar) een bepaalde keuze richting de Belastingdienst uitdraagt.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een onroerende zaak deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten zouden zijn gegaan (vergelijk Hoge Raad 20 juni 1962, nr. 14.819, LJN AX8064, BNB 1962/272). Een belastingplichtige overschrijdt de grenzen der redelijkheid door een gedeelte van een juridisch niet in appartementsrechten gesplitst pand tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, indien dat gedeelte zelfstandig rendabel te maken is en vaststaat dat het door de belastingplichtige uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal worden gebruikt en dat het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming (vergelijk Hoge Raad 17 september 2010, nr. 09/00332, LJN BL7968, BNB 2011/3).

4.2 Het pand, bestaande uit de bovenwoningen waar het hier om gaat, het café en de bijbehorende grond, is juridisch niet gesplitst. X-Y heeft het pand in één transactie op 3 maart 1983 gekocht nadat hij daartoe, na de brief van de notaris van 4 februari 1982, in de gelegenheid was gesteld. Niet in geschil is dat X-Y het gedeelte a-straat 4 heeft gekocht in het belang van zijn onderneming. Omdat X-Y huurder was van het café, is hij door de notaris, namens de familie H, aangeschreven en in staat gesteld ook de bovenwoningen, die ten tijde van de aankoop reeds waren verhuurd, in verhuurde staat te verwerven. De bovenwoningen zijn zelfstandig rendabel te maken en dat hebben belanghebbende en X-Y ook gedaan door deze, zij het in wisselende gedeelten, te (blijven) verhuren. Uit de stukken blijkt dat de bovenwoningen zijn gekocht om, naast de inkomsten uit het cafébedrijf, een hoger inkomen te verwerven in de vorm van kamerverhuuropbrengsten. Belanghebbende heeft haar aandeel in de bovenwoningen verkregen door het aangaan van de vof, waarin de onderneming werd uitgeoefend, in welke vof X-Y het gehele pand heeft ingebracht.

4.3 Het verzoek tot woningruil van belanghebbende is van 13 december 1983. Nergens uit blijkt dat zij vóór die datum reeds voornemens was van woning te ruilen en te verhuizen naar a-straat 3. Waar X-Y van 23 april 1982 tot 13 april 1984 woonde is onduidelijk gebleven. Er zijn aanwijzingen dat hij in die periode achter het café op nummer 4 is blijven wonen, maar ook dat hij met belanghebbende woonachtig was op b-straat 1. In elk geval geldt ook voor X-Y dat uit niets blijkt dat hij vóór 13 december 1983 reeds voornemens was van woning te ruilen. Onduidelijk is gebleven hoe lang en onder welke omstandigheden belanghebbende, haar kind en X-Y hebben gewoond op nummer 3. Vaststaat wel dat belanghebbende thans ongeveer de helft bewoont van nummer 5.

4.4 Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat X-Y en zij ten tijde van de aankoop van het pand of ten tijde van de inbreng ervan in de vof voornemens waren een gedeelte daarvan zelf te gaan bewonen, laat staan dat zij aannemelijk maakt op welk gedeelte daarvan die intentie betrekking zou hebben gehad. Een situatie waarin vaststaat dat de bovenwoningen geheel of gedeeltelijk door X-Y en belanghebbende uitsluitend ter voorziening in hun woonbehoefte zullen worden gebruikt, is niet aannemelijk geworden.

4.5 Onder deze omstandigheden behoorden de bovenwoningen tot het zogenoemde keuzevermogen en heeft belanghebbende zonder de hiervoor in 4.1 vermelde grenzen te overschrijden, haar aandeel in die bovenwoningen bij de inbreng in 1983 tot haar ondernemingsvermogen mogen rekenen.

4.6 Daaraan doet niet af dat X-Y, naar het Hof aannemelijk acht, niet verplicht was ook de bovenwoningen te kopen, noch dat hij en belanghebbende op enig moment definitief zijn gaan wonen in een gedeelte van de bovenwoning op nummer 5. Het na de aankoop bestemmen van een gedeelte van tot het ondernemingsvermogen behorende bovenwoningen tot uitsluitend dienend ter voorziening in de eigen woonbehoefte, brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat op dat moment de grenzen der redelijkheid worden overschreden door dat gedeelte tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen. Wel ontstaat op dat moment een mogelijkheid tot herziening van de keuze maar van die mogelijkheid heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt.

4.7 Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank met betrekking tot de onderhavige aanslag een juiste beslissing genomen. Het Hof zal dan ook de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. G.T.K. Meussen, in tegenwoordigheid van mr. C.E te Brake als griffier.

De beslissing is op 5 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.