Hoge Raad, 13-07-2007, AZ2845, 43298

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 13 april 2006, nr. 04/01788, betreffende na te melden aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel in het principale beroep

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende, die sedert 1990 met zijn echtgenote in de vorm van een vennootschap onder firma een assurantiekantoor drijft, heeft samen met zijn echtgenote op 12 december 1990 de eigendom verworven van een pand te Q (hierna: het pand). Ter financiering van het pand hebben belanghebbende en zijn echtgenote een overeenkomst van geldlening gesloten met een bank.

3.1.2. Het pand bestaat uit de begane grond, een eerste verdieping en een (tweede) zolderverdieping. De begane grond is ingericht als bedrijfsruimte en als zodanig in gebruik bij de firmanten. De eerste verdieping en de zolderverdieping vormen samen een bovenwoning. De bovenwoning heeft een eigen ingang en huisnummer, is niet verbonden met het bedrijfsgedeelte, beschikt over eigen sanitaire voorzieningen en een keuken alsmede over een eigen water- en elektriciteitsaansluiting.

3.1.3. In de periode van 1984 tot en met 1997 is de bovenwoning verhuurd geweest aan een derde. Na het beëindigen van de huurovereenkomst met die derde heeft belanghebbende de bovenwoning laten verbouwen. Na de verbouwing zijn twee apart verhuurbare eenheden - één op de eerste verdieping en één op de tweede (zolder)verdieping - ontstaan. Belanghebbende heeft na de verbouwing beide eenheden verhuurd aan derden.

3.1.4. Belanghebbende heeft zowel het bedrijfsgedeelte van het pand als de bovenwoning vanaf de aanschaf ervan in 1990 tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. De ontvangen huurpenningen zijn door hem tot de winst gerekend. Voorts heeft belanghebbende met betrekking tot de bovenwoning - zowel bij de aanschaf als bij de verbouwing - investeringsaftrek genoten. De hiervoor in onderdeel 3.1.1 vermelde lening is eveneens tot het ondernemingsvermogen gerekend. De ter zake hiervan verschuldigde rentelasten zijn steeds ten laste van de winst gebracht. De op de bovenwoning betrekking hebbende afschrijvingen zijn eveneens door belanghebbende ten laste van het resultaat gebracht.

3.2. Het Hof heeft belanghebbende gevolgd in diens standpunt dat de bovenwoning in het onderhavige - oudste openstaande - jaar (2001) met toepassing van de zogenoemde foutenleer niet meer tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat de bovenwoning ten tijde van de aanschaf ervan verplicht privévermogen vormde. Hiervoor was voor het Hof redengevend dat de bovenwoning geen enkele functie ging vervullen in de onderneming van belanghebbende en dat belanghebbende ten tijde van de aanschaf van het pand evenmin de bedoeling had de bovenwoning te zijner tijd ten behoeve van zijn onderneming te gebruiken. Dit een en ander heeft het Hof afgeleid uit de omstandigheid dat de bovenwoning vanaf de aanschaf van het pand steeds bestemd is geweest voor verhuur aan derden. Tegen dit oordeel en deze redengeving keert zich het middel.

3.3. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand als het onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272). De vraag is derhalve of belanghebbende zonder de grenzen der redelijkheid te overschrijden de bovenwoning tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Naar 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling heeft belanghebbende in 1990 tezamen met zijn echtgenote het bedrijfsgedeelte (de begane grond) met het oog op de belangen van zijn onderneming aangeschaft. In verband daarmee is door belanghebbende en zijn echtgenote het gehele, juridisch niet-gesplitste, pand gekocht. De investering in de kennelijk voor verhuur bestemde bovenwoning heeft derhalve plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Onder deze omstandigheid stond het belanghebbende vrij om de bovenwoning te rekenen ofwel tot zijn ondernemingsvermogen ofwel tot zijn privévermogen. Belanghebbende heeft dan ook in redelijkheid ervoor kunnen kiezen om zowel het bedrijfsgedeelte van het pand als de bovenwoning vanaf de aanschaf ervan in 1990 tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. 's Hofs oordeel is derhalve onjuist. Het middel slaagt mitsdien.

4. Het incidentele beroep

Nu het incidentele beroep kennelijk alleen is ingesteld voor het geval het principale beroep ongegrond zou worden bevonden, maar dit geval zich niet voordoet, behoeft het geen behandeling.

5. Slotsom

5.1. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De door het Hof niet behandelde stelling van belanghebbende dat de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die een herziening rechtvaardigt van belanghebbendes keuze de bovenwoning te rekenen tot zijn ondernemingsvermogen, is weliswaar juist, maar zou - nu de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning hoger is dan de boekwaarde ervan - leiden tot een hogere aanslag dan door de Inspecteur is vastgesteld (zie onderdeel 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Nu het rechtsmiddel van beroep bij het gerechtshof, opengesteld tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift, slechts is gegeven om de rechter te doen beoordelen of de aanslag, zoals deze door de inspecteur is gehandhaafd of verminderd, op een lager bedrag dient te worden gesteld, kan die stelling niet tot gegrondverklaring van het beroep bij het Hof leiden.

5.2. Naar aanleiding van die stelling merkt de Hoge Raad nog het volgende op. Het stond belanghebbende in de omstandigheden van het onderhavige geval vrij om - gelijk hij heeft gedaan - voor het geval in rechte onherroepelijk zou komen vast te staan dat hij de bovenwoning tot zijn ondernemingsvermogen heeft mogen rekenen, die keuze overeenkomstig het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 mei 2001, RTB2001/220, V-N 2001/30.14, per 1 januari 2001 te herzien. Nu met dit arrest bovenbedoelde voorwaarde wordt vervuld, is het aan de Inspecteur - indien belanghebbende aan deze binnen een redelijke termijn na het wijzen van dit arrest te kennen geeft bij zijn keuzeherziening te blijven - een standpunt in te nemen met betrekking tot het zijnerzijds aan die keuzeherziening te verbinden gevolg. Daarbij heeft te gelden dat, nu de termijn waarop belanghebbende kan beslissen over een eventuele keuzeherziening door de door hem gevoerde procedure is verlengd, het onaanvaardbaar is dat een navorderingsaanslag - over het onderhavige jaar en eventueel over een volgend jaar -, opgelegd om de belastingheffing in overeenstemming te brengen met de keuzeherziening, die in dit geval als nieuw feit kan gelden, door belanghebbende zou kunnen worden afgeweerd met een beroep op overschrijding van de navorderingstermijn.

6. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de raadsheer F.W.G.M. van Brunschot als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 juli 2007.