Gerechtshof Arnhem, 06-03-2012, BV9128, 11-00527

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de Inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur)

en het incidentele hoger beroep van

X te Z

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 31 mei 2011, nummer AWB 11/205, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is wegens een in 1998 opgekomen verkrijging krachtens erfrecht een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd ten bedrage van € 445.

1.2 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het door belanghebbende tegen de navorderingsaanslag ingediende bezwaarschrift niet-ontvankelijk verklaard.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 31 mei 2011 gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd en een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep van belanghebbende beantwoord.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 februari 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de moeder van belanghebbende en haar broer, alsmede de Inspecteur. De zaak is – met instemming van partijen – ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met de nummers 11/00525 en 11/00526.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Op 15 augustus 1998 is de heer A (hierna: erflater) overleden. Erflater is tot zijn overlijden – zonder het maken van huwelijksvoorwaarden – gehuwd geweest met B. Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren: C (broer van belanghebbende) en belanghebbende.

2.2 De akte van overlijden van erflater werd op 18 augustus 1998 ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand.

2.3 Erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij hij het vruchtgebruik van zijn gehele nalatenschap heeft gelegateerd aan zijn echtgenote. Erflater heeft zijn beide kinderen – ieder voor de helft, en onder de last van voormeld legaat – tot zijn enige erfgenamen benoemd.

2.4 In de verklaring van erfrecht van oktober 1998, verleden voor notaris D te Q is – voor zover hier van belang – het navolgende opgenomen, waarbij met de “onder sub 1 genoemde gerechtigde” is bedoeld B, en met ” onder sub 2 genoemde gerechtigde” de broer van belanghebbende en met ”onder sub 3 genoemde gerechtigde” belanghebbende:

(…)”

2.5 In de, op 2 juni 1999 gedagtekende, aangifte voor het recht van successie is na de vermelding van de personalia van de erfgenamen, opgenomen:

“ … die woonplaats kiezen op notariskantoor D te Q, …”

2.6 De Inspecteur heeft met dagtekening 7 juli 1999 ter zake van de verkrijgingen in verband met bedoeld overlijden aanslagen successierecht opgelegd aan belanghebbende, aan B en aan C.

2.7 In december 2009 hebben belanghebbende en haar moeder en broer de inspecteur gemeld dat er sprake is van in het buitenland aangehouden vermogen. Ook reeds ten tijde van het overlijden van erflater was – niet eerder aangegeven – vermogen aanwezig, dat onderdeel uitmaakte van diens nalatenschap.

2.8 Naar aanleiding van de melding in december 2009, heeft de Inspecteur bij brief van 5 juli 2010 aangekondigd, dat aan belanghebbende, haar moeder en haar broer navorderingsaanslagen successierecht zullen worden opgelegd. Deze brief is gericht aan het (correcte) adres van de moeder van belanghebbende, B: a-straat 1 te Q.

2.9 Vervolgens zijn met dagtekening 20 juli 2010, navorderingsaanslagen successierecht opgelegd aan belanghebbende, voor een bedrag van € 445, aan B voor een bedrag van € 9.256, en aan C voor een bedrag van € 712. Op de navorderingsaanslagen is het oude adres van de moeder van belanghebbende vermeld: b-straat 1 te R.

2.10 Na door de Ontvanger te zijn gemaand tot betaling van het bedrag van de navorderingsaanslag, heeft belanghebbende bij brief van 10 oktober 2010, door de Inspecteur ontvangen op 13 oktober 2010, bezwaar gemaakt tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag. Bij brief van 27 oktober 2010, gericht aan de “Erven A”, bericht de Inspecteur (mede) aan belanghebbende dat hij voornemens is het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk te verklaren. Als bijlage bij deze brief heeft de Inspecteur duplicaten van de drie navorderingsaanslagen – alle met dagtekening 20 juli 2010 – gevoegd. Bij uitspraak op bezwaar van 7 december 2010 heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Ook op de uitspraak op bezwaar staat het oude adres van de moeder van belanghebbende vermeld.

2.11 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.

2.12 In hoger beroep heeft de Inspecteur een ambtsedige verklaring de dato 12 augustus 2011 overgelegd, waarvan de inhoud – voor zover hier van belang – luidt:

“Hierbij verklaar ik, E medewerker bij de Belastingdienst/Centrum voor Infrastructuur en Exploitatie, dat de navorderingsaanslag Successierecht t.n.v. C te Q, aanslagnummer (…) op 19 juli 2010 ter postbezorging is aangeboden.”

2.13 Ingevolge het ter zitting door het Hof gedaan verzoek, heeft belanghebbende met dagtekening 9 februari 2012, aan het Hof een kopie gezonden van een schrijven van 4 oktober 2010, van de belastingdienst P (Ontvanger) gericht aan de moeder belanghebbende, geadresseerd op a-straat 1 te Q, waarvan de inhoud – voor zover hier van belang – luidt:

Geachte B,

Met dagtekening 200710 werd met aanslagnummer (…) een aanslag erfbelasting (successierecht) opgelegd inzake de nalatenschap A met een te betalen bedrag van € 10.414,00.

Tot op heden is er geen betaling op de aanslag ontvangen. (…)

Indien een reactie op bovenstaand verzoek achterwege blijft en er evenmin betaald is/wordt, zal ik de invordering tegen elk der erfgenamen afzonderlijk per 31 oktober 2010 opstarten, dit met alle gevolgen en kosten van dien.

(…) “

2.14 De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard, tegen overlegging van de in 2.10 bedoelde brief geen bezwaren te hebben. Tevens hebben partijen ter zitting ieder afzonderlijk verklaard geen behoefte te hebben nader op de betreffende brief te reageren en ermee in te stemmen dat het onderzoek nadat de brief door het Hof is ontvangen, zal worden gesloten.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Indien die vraag ontkennend wordt beantwoord is vervolgens in geschil of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.

3.2 De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend.

3.3 Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend.

4. Beoordeling van het geschil

Het principale hoger beroep

Ontvankelijkheid van het bezwaar

4.1 De termijn voor het instellen van bezwaar tegen een uitspraak van de Inspecteur bedraagt zes weken (artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht, hierna: Awb). Die termijn vangt aan met ingang van de dag na die van de dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking (artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR). Bekendmaking geschiedt door toezending of uitreiking aan de belanghebbende (artikel 3:41 eerste lid, Awb). Onder de dag van toezending moet volgens het Hof in casu worden verstaan de dag van aanbieding ter postverzending door TNT Post c.q. PostNL of een vergelijkbare aanbieder van postbezorgingsdiensten.

4.2 Belanghebbende stelt dat zij het biljet van de bestreden navorderingsaanslag niet heeft ontvangen en voorts betwist zij dat de Inspecteur haar dat biljet op de juiste wijze heeft toegezonden. Belanghebbende wijst er daarbij op dat op de bestreden navorderingsaanslag niet haar eigen – bij de Inspecteur bekende – adres staat vermeld, maar een oud en onjuist adres van haar moeder. Bekendmaking van de navorderingsaanslag heeft daarom – aldus nog steeds belanghebbende – in ieder geval niet op de juiste wijze plaatsgevonden. Eerst toen haar moeder van de Ontvanger de in 2.13 bedoelde betalingsherinnering ontving voor deze navorderingsaanslag, is belanghebbende op de hoogte geraakt van het bestaan van de betreffende navorderingsaanslag, aldus belanghebbende. Vervolgens heeft zij op 28 oktober 2010 een duplicaat van de navorderingsaanslag ontvangen.

4.3 Bij betwisting door belanghebbende – zoals hier – dient, naar het oordeel van het Hof, de Inspecteur aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag ter postverzending is aangeboden. Het Hof hecht in dat verband geloof aan de door de Inspecteur overgelegde, in 2.12 hiervoor opgenomen, ambtsedige verklaring van E, en acht op grond daarvan aannemelijk dat de navorderingsaanslag – waarvan het aanslagnummer overeenkomt met het door E in zijn verklaring opgenomen aanslagnummer – op 19 juli 2010 door de Inspecteur ter postverzending is aangeboden. Uit genoemde verklaring blijkt evenwel niet, of die navorderingsaanslag op de juiste wijze is geadresseerd.

4.4 Om redenen van proceseconomie zal het Hof er hierna veronderstellerderwijs van uitgaan dat de Inspecteur de onderhavige aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag aan het huidige en correcte adres van de moeder van belanghebbende: a-straat 1 te Q, heeft verzonden.

4.5 De Inspecteur stelt dat het adres b-straat 1 te R het adres was, zoals dat op het moment van de ingediende aangifte recht van successie in verband met het overlijden van erflater, voor alle erfgenamen gold. B was – zo stelt de Inspecteur – gemachtigd om namens alle erfgenamen op te treden. Omdat de erfgenamen aldaar domicilie hebben gekozen is alle correspondentie ter zake van het recht van successie aan B gezonden. Daarmee – zo begrijpt het Hof de stelling van de Inspecteur – is het redelijk dat de Inspecteur de navorderingsaanslag van belanghebbende ook naar het adres van B heeft gezonden.

Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij ten tijde van het opleggen van de bestreden navorderingsaanslag woonachtig was te Z op het adres c-straat 1, en dat alle correspondentie met betrekking tot de aan haar opgelegde aanslagen inkomstenbelasting door de Inspecteur correct naar dit adres worden verzonden. Onder deze omstandigheden, ligt het naar het oordeel van het Hof op de weg van de Inspecteur om aannemelijk te maken dat toezending van de navorderingsaanslag van belanghebbende aan het adres van haar moeder B, niettemin juist is. De Inspecteur wijst daartoe op de in de verklaring van erfrecht opgenomen volmacht, en het feit dat de erfgenamen bij het doen van de aangifte recht van successie in verband met het overlijden van erflater, domicilie hebben gekozen. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende ten tijde van het opstellen van de bedoelde verklaring minderjarig was, en dus geen volmacht aan haar moeder heeft verleend. Belanghebbende is op 16 augustus 1999 meerderjarig geworden. Naar het oordeel van het Hof, mocht de Inspecteur er ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag, gezien de gewijzigde omstandigheden – belanghebbende was inmiddels meerderjarig geworden – er niet zonder meer van uitgaan dat hij de correspondentie met betrekking tot de op te leggen navorderingsaanslag aan het adres van de moeder van belanghebbende mocht verzenden. Daarnaast blijkt uit de onder 2.5 opgenomen passage uit de aangifte voor het recht van successie in verband met het overlijden van erflater, dat namens belanghebbende geen domicilie werd gekozen op het (toenmalige) adres van haar moeder, doch ten kantore van notaris D. Onder deze omstandigheden heeft de Inspecteur naar oordeel van het Hof in redelijkheid niet kunnen veronderstellen dat hij door op de navorderingsaanslag van belanghebbende het adres a-straat 1 te Q te vermelden, daarmee het juiste adres adresseerde. Derhalve is sprake van een aan de Inspecteur te verwijten onjuiste adressering van de navorderingsaanslag.

4.6 Nu naar het oordeel van het Hof de navorderingsaanslag niet op de juiste wijze is bekend gemaakt, vangt de bezwaartermijn aan op de dag waarop belanghebbende het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen of op de dag waarop dat biljet of een kopie daarvan door haar is ontvangen (Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 34 999, LJN AA5141, BNB 2000/220 en Hoge Raad 15 april 2005, nr. 40 279, LJN AT3985, BNB 2005/251). Op grond van hetgeen daarover namens de moeder en de broer van belanghebbende ter zitting van het Hof geloofwaardig is verklaard alsmede de dagtekening van de overgelegde, in 2.13 bedoelde, aanmaning van de Ontvanger, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet eerder dan op 5 oktober 2010 van het bestaan van de navorderingsaanslag op de hoogte is geraakt. Daargelaten of de verzending van de duplicaataanslag op de juiste wijze werd geadresseerd, is de bezwaartermijn in ieder geval niet eerder aangevangen dan op 5 oktober 2010 zodat, nu het bezwaarschrift van belanghebbende op 13 oktober 2010 door de Inspecteur is ontvangen, niet kan worden gezegd dat de bezwaartermijn is overschreden. Het Hof acht belanghebbende dan ook ontvankelijk in haar bezwaar.

Tijdigheid aanslag

4.7 Artikel 16, vierde lid, AWR in samenhang met artikel 16, derde lid AWR, bepaalt dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt aangehouden of is opgekomen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door het verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.8 Artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1 van de Successiewet (hierna: SW) bepaalt – voor zover hier van belang – dat de in artikel 16, vierde lid, AWR, bedoelde navorderingstermijn van twaalf jaren in gaat op de dag na die van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand.

4.9 Blijkens artikel 16, derde lid, AWR wordt, indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. Dit geldt ook voor de toepassing van het vierde lid van artikel 16 AWR. Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot artikel 16, vierde lid AWR, heeft de toenmalige bewindsman op vragen vanuit de Tweede Kamer der staten Generaal immers geantwoord (NEV, Kamerstukken II 1990/91, 21 423, nr. 7, blz 5):

“in antwoord op vragen van de leden van de PvdA-fractie kan ik bevestigen dat het inderdaad de bedoeling is dat ook de van 5 tot 12 jaren uitgebreide navorderingstermijn wordt verlengd met de duur van eventueel verleend uitstel. “

4.10 De akte van overlijden van erflater werd op 18 augustus 1998 ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. De in artikel 16, vierde lid AWR bedoelde termijn van twaalf jaren gaat met inachtneming van het bepaalde in artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1 SW, in de onderhavige situatie dus in op 19 augustus 1998. Tussen partijen is niet in geschil dat aan belanghebbende één maand uitstel voor het indienen van de aangifte werd verleend. De bedoelde termijn van twaalf jaren voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag eindigde derhalve op 18 september 2010.

4.11 Ten aanzien van het moment waarop de aanslag wordt vastgesteld bepaalt artikel 5, eerste lid AWR – voor zover hier van belang –:

“De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. (…)”

4.12 In zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25 909, LJN ZC4175, BNB 1990/177 overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de datum van vaststelling van een belastingaanslag:

4.13 Met betrekking tot de datum van terpostbezorging oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 27 november 1996, nr. 31 864, LJN AA1751, BNB 1997/80 als volgt:

“-3.5. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering het aanslagbiljet door de belastingplichtige niet binnen de voor het vaststellen van een aanslag geldende termijn is ontvangen, als datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet geldt de datum van verzending aan het juiste adres, en dat zulks slechts uitzondering lijdt, indien op grond van bepaalde, in beginsel door de Inspecteur te stellen omstandigheden en bij betwisting aannemelijk te maken, feiten en omstandigheden, komt vast te staan dat de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen de termijn.”

4.14 De dagtekening van de navorderingsaanslag is 20 juli 2010. Onder 4.5 en 4.6 hiervoor, heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van een aan de Inspecteur te verwijten onjuiste adressering van de navorderingsaanslag, en heeft het Hof het aannemelijk geacht dat belanghebbende niet eerder dan op 5 oktober 2010 met het bestaan van de navorderingsaanslag is bekend geworden. Nu de termijn van twaalf jaren voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag eindigde op 18 september 2010, is de navorderingsaanslag naar het oordeel van het Hof dan ook niet tijdig opgelegd. Het principale hoger beroep van de Inspecteur is derhalve ongegrond.

Het incidenteel hoger beroep

4.15 Belanghebbende stelt in incidenteel hoger beroep dat de Inspecteur haar tegen beter weten in in rechte heeft betrokken, en dat de Inspecteur op die grond door de Rechtbank in haar werkelijke proceskosten had dienen te worden veroordeeld. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een tegen beter weten in nemen of handhaven van een beslissing door de Inspecteur. Evenmin is aannemelijk geworden dat de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig jegens belanghebbende heeft gehandeld. De aan de Inspecteur te verwijten onjuiste adressering van de navorderingsaanslag is naar het oordeel van het Hof weliswaar niet zorgvuldig, doch niet zo vergaand onzorgvuldig dat dit een vergoeding van de integrale proceskosten van belanghebbende zou rechtvaardigen. Ook het incidenteel hoger beroep is ongegrond.

slotsom

Het principaal hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is eveneens ongegrond.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.

De beslissing is op 6 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(N. ten Broek) (M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 maart 2012

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.