Gerechtshof Arnhem, 24-04-2012, BW5526, 11/00428 en 11/00429

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Y (hierna: belanghebbende)

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.072. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 280.

1.2 Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.334. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 215.

1.3 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.

1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 21 april 2011 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.146 voor het jaar 2006 en € 14.408 voor het jaar 2007. Voorts zijn de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 maart 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Al 41 jaar lang is belanghebbende werkzaam voor PCM Distributiebedrijf BV (hierna: PCM) en haar rechtsvoorgangers. Zijn werkzaamheden bestonden er in de onderhavige jaren uit dat hij zes dagen per week landelijke dagbladen distribueerde en deze ook gedeeltelijk zelf bij abonnees bezorgde.

2.2 Belanghebbende heeft een als eenmanszaak gedreven onderneming laten inschrijven bij de Kamer van Koophandel onder de naam “Z” met als datum van vestiging 1 februari 1996. De bedrijfsomschrijving luidt: “Distributie van dagbladen; koeriersdiensten”.

2.3 PCM leverde de dagbladen af bij een door haar zelf gehuurde loods van waar belanghebbende met zijn eigen auto de distributie en bezorging ter hand nam. Ter voorkoming van bezorgproblemen bij gebreken aan de auto had belanghebbende de beschikking over een reserveauto.

2.4 Alle abonnementstransacties werden door PCM verzorgd. PCM bepaalde ook bij wie de dagbladen dienden te worden bezorgd.

2.5 Bij ziekte en vakantie diende belanghebbende zelf voor vervanging te zorgen, hetgeen ook daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.

2.6 PCM bepaalde de hoogte van de vergoeding die belanghebbende voor zijn werkzaamheden ontving. Per periode stuurde PCM een betalingsoverzicht. Belanghebbende ontving voor zijn werkzaamheden van PCM in het jaar 2006 € 14.072 en in het jaar 2007 € 15.334. Op deze bedragen heeft PCM loonheffing ingehouden. Ook heeft PCM een onbelaste vergoeding van € 0,19 per gereden autokilometer aan belanghebbende uitgekeerd.

2.7 Tot het dossier behoort een van PCM afkomstige brief gedateerd 3 oktober 2008 en gericht aan belanghebbende. Voor zover van belang luidt deze als volgt:

2.8 In zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft belanghebbende premies lijfrenten afgetrokken ter grootte van € 4.772 (2006) en € 5.572 (2007).

2.9 In zijn aan de Inspecteur gerichte brief van 27 september 2009 geeft belanghebbende aan dat het in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 afgetrokken bedrag aan premies lijfrenten ziet op autokosten van € 0,19 per kilometer en € 65 per route per 4 weken tot een bedrag van € 2.535. Voor het overige betreft het kosten (afschrijving, verzekering en wegenbelasting) van een vervangende auto.

2.10 Ten aanzien van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 geeft belanghebbende in zijn aan de Inspecteur gerichte brief van 6 december 2009 aan dat het afgetrokken bedrag aan premies lijfrenten tot een bedrag van € 2.535 eveneens ziet op de in 2.9 bedoelde autokosten. Voor het overige wijst belanghebbende op de kosten voor een vervangende auto, alsmede op kosten van een internet-aansluiting, telefoonkosten, computer- en printkosten en kosten voor vervangers.

2.11 De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de in geschil zijnde aanslagen voormelde afgetrokken bedragen gecorrigeerd en hij heeft daarbij de belastbare inkomens uit werk en woning vastgesteld op respectievelijk € 14.072 (2006) en € 15.334 (2007).

2.12 In zijn bezwaarschriften gericht tegen deze aanslagen stelt belanghebbende, onder verwijzing naar de uitspraak van de belastingkamer van dit Hof die ziet op het jaar 2003 (Hof Arnhem 24 september 2008, nr. 07/00371, LJN BF7577), dat zijn aftrekbare kosten hoger zijn dan de bedragen die zijn opgenomen in de aangiften. Hij komt voor het jaar 2006 op een bedrag van € 22.115 en voor het jaar 2007 op € 20.949.

2.13 In voormelde uitspraak van dit Hof is overwogen dat de arbeidsverhouding van belanghebbende met PCM niet is aan te merken als een fictieve dienstbetrekking als thuiswerker in de zin van artikel 4, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in verbinding met artikel 2b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).

2.14 De Rechtbank heeft in haar uitspraak waartegen de onderhavige hogere beroepen zijn gericht, overwogen dat gelet op onder andere voormelde uitspraak van dit Hof zij geen aanleiding ziet voor de jaren 2006 en 2007 tot een ander oordeel te komen. Vervolgens heeft zij, in het midden latend of de inkomsten van PCM zijn te kwalificeren als winst uit onderneming danwel als resultaat uit overige werkzaamheden, beoordeeld of de nader gespecificeerde kosten aftrekbaar zijn. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de beroepen gegrond zijn omdat belanghebbende recht heeft op aftrek van € 926 per jaar in verband met aan vervangers betaalde bedragen.

2.15 Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende, zonder bezwaar van de Inspecteur, een tweetal brieven overgelegd. De van de inspectie der directe belastingen, 1e afdeling te Rotterdam afkomstige brief van 10 februari 1984, gericht aan NRC BV luidt, voor zover van belang, als volgt:

“Tijdens een onlangs ingestelde controle loonbelasting kwamen ook de betalingen aan de z.g. rittenrijders aan de orde. Dit zijn personen die voor “N.R.C.”B.V. pakketten met kranten ophalen en met hun eigen auto vervoeren naar agentschappen of andere afnemers, b.v. verkooppunten. Deze rittenrijders ontvangen hiervoor een vergoeding per afgelegde kilometer. In deze vergoeding zijn beloning en kosten begrepen.

Om voor u, t.a.v. de heffing van premie en loonbelasting een werkbare situatie te bereiken, is afgesproken dat 25% der vergoeding als beloning in de zin van de belastingwetgeving zal worden aangemerkt. Van de vergoeding zal 75% worden geacht te zijn gegeven voor de bestrijding van de kosten, voornamelijk dus autokosten.”

De tweede aan belanghebbende gerichte brief, gedateerd op 26 januari 1996 is afkomstig van de Dagbladunie en luidt voor zover van belang als volgt:

“Met u is een overeenkomst van opdracht (voorheen tot het verrichten van enkele diensten) afgesloten voor de bezorging van Algemeen Dagblad bij distributeurs, (…)

Conform deze overeenkomst van opdracht wordt door Dagbladunie een vergoeding per dag uitbetaald op die dagen dat er een krant verschijnt. De vergoeding is zo opgebouwd dat 75% bestaat uit kosten en 25% uit vergoedingen.”

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van kosten ter grootte van € 4.772 (2006) en € 5.572 (2007). In het bijzonder is in geschil of de arbeidsverhouding van belanghebbende met PCM is te beschouwen als een fictieve dienstbetrekking.

3.2 Belanghebbende stelt primair dat zijn arbeidsverhouding met PCM niet is te beschouwen als een fictieve dienstbetrekking. Hij stelt dat zijn werkzaamheden in het kader van zijn onderneming zijn verricht dan wel dat deze als overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) zijn te beschouwen. Voorts wijst belanghebbende nog op de in 2.15 genoemde brieven. Naar het Hof begrijpt wil belanghebbende met een beroep op een in rechte te honoreren vertrouwen bereiken dat deze afspraken in onderwerpelijke jaren nog steeds van toepassing zijn.

3.3 De Inspecteur stelt in zijn incidentele hoger beroep dat belanghebbendes arbeidsverhouding is te beschouwen als een fictieve dienstbetrekking, zodat geen recht bestaat op aftrek van kosten. Voorts geeft hij daarin aan dat, indien geen sprake is van een fictieve dienstbetrekking, de in 2.14 vermelde kosten van vervanging toch niet aftrekbaar zijn omdat deze uitgaven zijn gedaan uit een onbelaste vergoeding.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning overeenkomstig de in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2006 en 2007 opgenomen bedragen.

3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.2 Aangezien belanghebbende de aftrekbaarheid van kosten voorstaat, rust op hem de last aannemelijk te maken dat deze zijn gemaakt in het kader van een onderneming. Beoordeeld dient te worden of belanghebbende voor zijn rekening en risico een onderneming dreef. Onder een onderneming wordt verstaan: een organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op deelname aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Daarbij is onder meer van belang: de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren/ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten (vergelijk: HR 21 april 1993, nr. 28 189, BNB 1993/185).

4.3 Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet in zijn bewijslast terzake is geslaagd en acht daarbij het volgende van belang. Belanghebbende treedt, behoudens zijn inschrijving als eenmanszaak in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, niet als ondernemer naar buiten en heeft gedurende de periode van 41 jaar dat hij werkzaam was voor PCM en haar rechtsvoorgangers steeds slechts deze opdrachtgever gehad. Ook maakt belanghebbende geen reclame, richt hij zich niet op het verkrijgen van meerdere opdrachtgevers en voert hij geen administratie. Weliswaar loopt belanghebbende enig risico ter zake van de (betaling van de) omzet en de investering in de reserveauto, maar het Hof acht de kans op verwezenlijking en de omvang van deze risico’s niet dusdanig dat deze risico’s, in aanmerking genomen het geheel van factoren aan de hand waarvan wordt beoordeeld of sprake is van een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet, maken dat sprake is van een onderneming. Dat belanghebbende de verplichting van PCM heeft opgelegd gekregen dat hij bij afwezigheid voor een vervanger moest zorgen en dat hij diende te beschikken over een reserveauto doet aan dit oordeel evenmin af. Naar het oordeel van Hof impliceert het vorenoverwogene ook dat er geen sprake is geweest van een zelfstandig uitgeoefend beroep in de zin van artikel 3.5 Wet IB 2001.

4.5 Partijen zijn eenparig van mening dat belanghebbende niet tot PCM in een privaatrechtelijke dienstbetrekking stond en dat evenmin sprake is geweest van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 3 van de Wet LB. Aangezien het Hof niet is gebleken dat deze stellingen onjuist zijn, zal het Hof hen hier in volgen.

4.6 De Inspecteur heeft gesteld dat de arbeidsverhouding van belanghebbende met PCM is te beschouwen als een fictieve dienstbetrekking op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel a (thuiswerker) van de Wet LB, danwel op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel e (gelijkgestelde) van de Wet LB. In respectievelijk artikel 2b en artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit is aan deze wettelijke bepalingen nader invulling gegeven.

4.7 Voorzover van belang luiden deze artikelen en de in de artikelen van het Uitvoeringsbesluit opgenomen verwijzing naar artikel 8 van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag als volgt:

Artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag (per 1 januari 2006)

4.8 Zowel artikel 2b (thuiswerker) als artikel 2c (gelijkgestelde) van het Uitvoeringsbesluit stellen als eis dat persoonlijk arbeid is verricht. Dat belanghebbende met zijn eigen auto de distributie van de dagbladen verzorgde en dat hij de dagbladen ook (gedeeltelijk) zelf bezorgde is, naar het oordeel van het Hof, als het persoonlijk verrichten van arbeid in voormelde bepalingen te beschouwen. Gelet op de aard van de werkzaamheden en de plaats waar deze voornamelijk werden verricht, namelijk buiten belanghebbendes woning, is het Hof verder van oordeel dat te dezen niet van thuiswerk kan worden gesproken. Het bepaalde in artikel 4, aanhef en onderdeel a van de Wet LB in relatie tot artikel 2b van het Uitvoeringsbesluit mist derhalve toepassing.

4.9 Vervolgens dient het Hof te beoordelen of er sprake is geweest van een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling van artikel 4, aanhef en onderdeel e van de Wet LB en artikel 2c, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit.

4.10 Vaststaat dat belanghebbende persoonlijk arbeid heeft verricht op doorgaans ten minste 2 dagen per week tegen een bruto inkomen dat doorgaans 40% van het minimumloon bedraagt.

4.11 Aangezien de in artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit genoemde uitzonderingen zich hier niet hebben voorgedaan en de arbeid, zoals hiervoor in 4.3 is overwogen, ook niet is verricht in het kader van een onderneming of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, zijn er naar het oordeel van het Hof geen beletselen om onderhavige arbeidsverhouding als een fictieve dienstbetrekking op grond van de gelijkgesteldenregeling te beschouwen. Het gevolg hiervan is dat de door belanghebbende voorgestane kosten niet in aftrek kunnen worden gebracht aangezien de Wet IB in het geval, zoals het onderhavige, dat de kosten zien op in (fictieve) dienstbetrekking verkregen inkomsten, daarin niet voorziet.

4.12 Nu het Hof van oordeel is dat er in casu sprake is van een fictieve dienstbetrekking, zijn de ontvangen inkomsten op basis van de in artikel 2.14 van de Wet IB opgenomen rangorderegeling alsmede het bepaalde in artikel 3.90 van de Wet IB niet als resultaat uit overige werkzaamheden te beschouwen.

4.14 Los van de vraag of de inhoud van deze brieven ook zouden zien op belanghebbendes arbeidsverhouding in onderhavige jaren is door de Inspecteur gesteld dat deze regeling voor zover hij weet is ingetrokken. Aangezien belanghebbende dit heeft beaamd door ter zitting te verklaren dat hij de regeling tot en met het jaar 2000 heeft toegepast en dat de Inspecteur hem destijds heeft meegedeeld dat dat vanaf 2001 niet meer kon, is het Hof van oordeel dat, voor zover er sprake zou zijn geweest van een jegens belanghebbende vertrouwenwekkende toezegging, deze met ingang van het jaar 2001 is opgezegd. Onder deze omstandigheden kan belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel in onderhavige jaren reeds hierom niet slagen.

4.15 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 24 april 2012 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (A.J. Kromhout)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.