Gerechtshof Arnhem, 15-05-2012, BW7235, 11-00611

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur),

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 14 juli 2011, nummer AWB 10/2527, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.770 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.076. Tevens is een verzuimboete van € 113 opgelegd vanwege het niet doen van de aangifte. Verder is een bedrag van € 245 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 14 juli 2011 ten dele gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de aanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.798 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265, en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Het beroep met betrekking tot de opgelegde verzuimboete is ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 23 augustus 2011 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.

1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.7. De Inspecteur heeft ter zitting zijn hoger beroep (zaaknummer 11/00640) tegen de uitspraak van de Rechtbank van 2 augustus 2011, nummer AWB 10/2528, in het geding tussen belanghebbendes echtgenote X-Y en de Inspecteur, ingetrokken.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is eigenaar van het perceel, plaatselijk bekend als gemeente Q, sectie a, nummer 1 (hierna ook: perceel a1). Het perceel is 1.80.00 ha groot. Op dit perceel zijn gelegen de adressen a-straat 1, waar belanghebbende met zijn echtgenote woont, en b-straat 1, waar de moeder van belanghebbende woont. In 2000 bevinden zich naast het (gesplitste) woonhuis ook varkensschuren en een garage/berging op het perceel. Een deel van het perceel (1.32.50 ha) is cultuurgrond. Het perceel wordt aan één zijde begrensd door een weg (c-straat).

2.2. Belanghebbende is in 2000 tevens eigenaar van het aan de overzijde van de c-straat gelegen perceel, plaatselijk bekend als gemeente Q, sectie b, nummer 2 (hierna ook: perceel b2). Dit perceel is later gesplitst in twee percelen en opnieuw genummerd in nummers 3 en 4 (hierna ook: perceel b3 en b4). Dit perceel grenst aan de andere zijde aan woningen die zijn gelegen aan R.

2.3. Belanghebbende heeft op 14 januari 2001 een sloopvergunning aangevraagd voor de sloop van drie varkensschuren op het perceel a1. Bij besluit van 23 februari 2001 heeft het college van burgemeester en wethouders van Q de sloopvergunning verleend (bijlage 8 bij verweerschrift in eerste aanleg). Voor de sloop heeft belanghebbende subsidie aangevraagd bij het ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij in het kader van de Regeling Beëindiging Veehouderijtakken (hierna: RBV). Belanghebbende heeft de schuren laten slopen door een aannemersbedrijf.

2.5. Blijkens een brief van 25 juni 2001 van het college van gedeputeerde staten van Gelderland aan het college van burgemeester en wethouders van Q, is aan belanghebbende definitief een woningbouwcontingent toegekend (bijlage 12 bij verweerschrift in eerste aanleg), nadat in het kader van de RBV reeds op 25 januari 2001 de voorwaardelijke woningbouwcontingenten op naam waren toegekend.

2.6. Op 27 juni 2001 heeft belanghebbende een aanvraagformulier tot subsidievaststelling voor de RBV ondertekend (bijlage 14 bij verweerschrift in eerste aanleg). Bij die aanvraag is een formulier gevoegd met een verklaring van een ambtenaar van de gemeente Q, dat op het perceel of op het geheel of een deel van de tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond, geen woningbouw is toegestaan. Blijkens de toelichting op het formulier kan namelijk geen subsidie worden verleend voor de sloop van bedrijfsgebouwen, indien woningbouw is toegelaten. Met de hand is door de desbetreffende ambtenaar nog toegevoegd dat geen woningbouw is toegelaten, maar dat al wel een definitief woningbouwcontingent is toegekend en dat woningbouw planologisch nog geformaliseerd dient te worden (bijlage 13 bij verweerschrift in eerste aanleg).

2.7. Bij besluit van 3 oktober 2001 heeft bureau LASER, namens de minister voor Landbouw, Natuurbeheer en Visserij aan belanghebbende een sloopkostensubsidie verleend van ƒ 74.600 (€ 33.852). Blijkens het besluit zal LASER bij Bureau Heffingen een kennisgeving doen van het vervallen van de rechten van de te beëindigen veehouderijtak (bijlage 15 bij verweerschrift in eerste aanleg).

2.8. Bij brief van 22 oktober 2001 heeft het college van burgemeester en wethouders van Q aan belanghebbende medegedeeld dat het college wil meewerken aan herziening van het bestemmingsplan ten behoeve van woningbouw. In die brief is belanghebbende geïnformeerd over de verdere procedure en de bijbehorende verplichtingen voor belanghebbende (bijlage 16 bij verweerschrift in eerste aanleg).

5.3. De feitelijke levering van het verkochte zal in beginsel geschieden bij de ondertekening van de notariële akte van levering. Indien de feitelijke levering plaatsvindt op een ander tijdstip dan bij de ondertekening van de notariële akte van levering, eindigt de zorgplicht van de verkoper per het tijdstip van feitelijke levering, tenzij anders overeen te komen.

15.3. Op vervulling van een lid 1 gemelde voorwaarde kan slechts koper zich beroepen. Dit beroep moet geschieden door middel van een schriftelijke mededeling aan de notaris. (…)

2.10. In 2003 heeft belanghebbende het andere deel van het voormalig perceel b2, perceel b4, voor een bedrag van € 190.000 verkocht aan de gemeente Q ten behoeve van woningbouw.

De procedure kan een lange periode in beslag nemen en daarnaast ook nog een negatief resultaat tot gevolg hebben als de bouwvergunning niet wordt verleend. Dit is namelijk absoluut niet zeker. De kosten van de sloop moeten wel direct betaald worden. Hierom is toch een verzoek om een subsidie voor de sloopkosten te ontvangen gedaan, waarna men bij het toekennen van de bouwkavel deze subsidie alsnog terugbetaald.

X heeft om mee te kunnen doen aan de ruimte voor ruimte regeling slechts het daartoe benodigde formulier ingevuld, alsmede een aanvraag voor een bouwvergunning ingediend bij de gemeente.”

2.14. De bouwvergunning is in 2006 verleend. Daarom heeft belanghebbende de subsidie voor de sloopkosten van de varkensstallen op het perceel a1 in het kader van de RBV terugbetaald (zie 2.6 en 2.7).

Heden spraken wij telefonisch over deze kwestie. Gebleken is dat de verkoop van het perceel grond nog geen feit is. Wij spraken af dat ik de aanslag over 2003 zal verminderen naar een berekend belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.954. Zodra de verkoop definitief is – naar verwachting in 2005 – zal ik de opbrengst begrijpen in het verzamelinkomen van het desbetreffende jaar, derhalve volgens het kasstelsel. Tegen de aanslag die daaruit voortvloeit kan uw cliënt desgewenst bezwaar maken.”

2.16. De Inspecteur heeft met dagtekening 25 november 2009 ambtshalve de aanslag IB/PVV 2006 opgelegd. Als resultaat uit overige werkzaamheden heeft de Inspecteur voor zowel belanghebbende als diens echtgenote een bedrag van € 167.131 in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft de waardevermeerdering als gevolg van de sloopactiviteiten van belanghebbende als volgt berekend:

Het resultaat heeft de Inspecteur als volgt berekend:

2.17. Voornoemde berekening is gebaseerd op twee taxaties die de Inspecteur heeft laten uitvoeren. In het taxatierapport van C van 23 oktober 2006 is de waarde in het economische verkeer bepaald van het perceel a1 met opstallen vlak vóór de sloop van de varkensstallen en de waarde daarna. In het taxatierapport van 12 februari 2007 is de waarde van het perceel b3 (voormalig b2) per mei 2000 bepaald op € 7.525.

3. Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil of het voordeel ter zake van de verkoop van het perceel b3 terecht als resultaat uit een werkzaamheid in het jaar 2006 in aanmerking is genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.2. Belanghebbende betoogt primair dat geen sprake is van een werkzaamheid en dat het voordeel niet in 2006 maar in 2002 of 2003 is gerealiseerd. Subsidiair betoogt belanghebbende dat de werkzaamheid een aanvang heeft genomen in april 2002, dat de waarde van het perceel b3 op dat moment € 26.300 bedroeg, zodat het eventueel te belasten voordeel slechts € 102.657 heeft bedragen. Verder betoogt belanghebbende meer subsidiair dat als de werkzaamheid in mei 2000 is aangevangen, de waarde van het perceel b3 op dat moment € 18.800 bedroeg, zodat het eventueel te belasten voordeel € 110.157 heeft bedragen. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvatting. Daarbij tekent de Inspecteur aan dat als sprake is van een werkzaamheid, de door de sloop opgetreden waardedaling van de schuren en ondergrond ten bedrage van € 10.000, in mindering moet worden gebracht op het resultaat.

3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.366 (loon € 35.639 minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.441 (€ 1.265 plus de helft van 4% van € 158.823), subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 138.023 (loon € 35.639 plus resultaat € 102.657 minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265, en meer subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.523 (loon € 35.639 plus resultaat € 110.157 minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265.

3.4. In het incidentele hoger beroep betoogt de Inspecteur primair dat de waardestijging van de woningen op het perceel a1 ten bedrage van € 51.000 belast is als resultaat uit een werkzaamheid, en subsidiair dat een evenredig deel van de sloopkosten aan de (onbelaste) waardestijging van de woningen moet worden toegerekend zodat een bedrag van € 7.920 niet in aftrek kan worden gebracht op de (belaste) boekwinst die is gerealiseerd met de verkoop het perceel b3.

3.5. De Inspecteur concludeert in het incidentele hoger beroep primair tot vaststelling van een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 197.798 (loon € 35.639 plus resultaat € 162.432 [121.432 minus 10.000 plus 51.000] minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265, en subsidiair tot vaststelling van een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 154.718 (loon € 35.639 plus resultaat € 119.352 [121.432 minus 10.000 plus 7.920] minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265.

3.6. In hoger beroep is niet langer in geschil dat het gehele resultaat bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen en dus niet deels bij zijn echtgenote. Verder heeft belanghebbende ter zitting ermee ingestemd dat een eventuele correctie van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, volledig bij hem in aanmerking wordt genomen. Deze toezegging heeft de Inspecteur aanleiding gegeven zijn hoger beroep inzake belanghebbendes echtgenote (zaaknummer 11/00640) in te trekken (zie 1.7).

3.7. In hoger beroep is ook de verzuimboete van € 113 niet langer in geschil.

4. Overwegingen

4.2. Vaststaat dat belanghebbende de aangifte vóór 29 juli 2008 had moeten indienen. In hoger beroep heeft belanghebbende niet weersproken dat de aangifte pas bij het bezwaarschrift van 27 november 2009 is ingediend. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. Alsdan is het aan belanghebbende om overtuigend de onjuistheid van de correcties aan te tonen.

4.4. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of sprake is van een werkzaamheid.

4.5. Krachtens artikel 3.91, lid 1, aanhef en letter c, Wet IB, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis.

4.6. Van een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid is sprake indien de werkzaamheden naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan (vgl. HR 9 oktober 2009, nr. 43.035, LJN BI0481, BNB 2010/117 en HR 24 december 2010, nr. 09/02964, LJN BM9252, BNB 2012/21).

4.7. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende een vergunning heeft aangevraagd en verkregen voor de sloop van drie varkensschuren op het perceel a1, dat belanghebbende heeft verzocht om een subsidie voor de sloopkosten, dat belanghebbende een aannemer heeft ingeschakeld voor de sloop van deze schuren (zie 2.3), dat deze sloop heeft plaatsgevonden om in het kader van de “ruimte voor ruimteregeling” vervangende woningbouw te kunnen plegen op het perceel b3, dat belanghebbende overleg heeft gevoerd met de gemeente Q om het percentage vervangende woningbouw te vergroten (zie 2.4), dat belanghebbende een wijziging van het bestemmingsplan heeft bewerkstelligd voor woningbouw (zie 2.8), dat belanghebbende op 21 januari 2003 een bouwvergunning heeft aangevraagd, dat belanghebbende op 18 februari 2006 heeft verzocht de bouwvergunning eerste fase in te trekken, en dat belanghebbende het perceel b3 heeft verkocht aan D onder de voorwaarde dat de koper toestemming krijgt voor de bouw van een woning op het perceel.

4.8. Naar het oordeel van het Hof zijn voornoemde werkzaamheden naar hun aard en omvang onmiskenbaar gericht op het behalen van voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement van de daarbij betrokken onroerende zaken en rechten te boven gaan. Anders dan belanghebbende betoogt, kan het bij de verkoop van perceel b3 gerealiseerde voordeel worden toegerekend aan voornoemde werkzaamheden. Ter zake van deze werkzaamheden is derhalve sprake van resultaat uit een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 Wet IB.

4.10. Het vorenstaande brengt mee dat de werkzaamheid, althans de arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, op 19 mei 2000 is aangevangen. Ingevolge het bepaalde in artikel M, lid 2, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 dient perceel b3 bij het begin van het kalenderjaar 2001 als werkzaamheidsvermogen te boek te worden gesteld voor de aanschaffingskosten. Tussen partijen is niet in geschil dat dit in dit geval de waarde in het economische verkeer per 19 mei 2000 betreft van het perceel b3.

4.11. De Inspecteur staat een (begin)waarde van het perceel b3 voor van € 7.525. Ter staving daarvan verwijst de Inspecteur naar een taxatierapport van C van 12 februari 2007 waarin de waarde is getaxeerd op € 7.525 (€ 5/m²), en de brief van C van 12 december 2011. Blijkens het taxatierapport van 12 februari 2007 heeft C met betrekking tot de waardering overleg gehad met G, taxateur namens belanghebbende. Belanghebbendes adviseur heeft zich echter niet kunnen verenigen met de vastgestelde waarde omdat deze geen recht zou doen aan de “warme” ligging van de grond (bijlage 43 bij verweerschrift in eerste aanleg). Blijkens een brief van de Inspecteur van 17 april 2007 aan belanghebbendes adviseur (bijlage 44 bij verweerschrift in eerste aanleg) wenst taxateur G niet mee te werken aan een gezamenlijke taxatie indien de adviseur niet met nadere informatie komt waaruit de “warme” ligging van de grond kan blijken.

4.12. Belanghebbende bepleit een (begin)waarde van € 18.800 en verwijst daarvoor naar een taxatierapport van H van 10 november 2010 waarin de waarde in het economische verkeer van het perceel b3 per 1 mei 2000 is getaxeerd op € 18.800 (€ 12,50/m²).

4.13. Gelet op de van toepassing zijnde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast), is het aan belanghebbende om overtuigend de onjuistheid aan te tonen van de door de Inspecteur voorgestane (begin)waarde van € 7.525. Met de verwijzing naar het rapport van H – waarin vanwege de ligging rekening is gehouden met een verhoogde verwachtingswaarde – is belanghebbende daarin niet geslaagd. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat C ter zitting heeft verklaard – hetgeen door belanghebbende niet is weersproken – dat van mogelijke woningbouw tot en met 2004 in ieder geval geen sprake was, zodat geen rekening behoeft te worden gehouden met een verhoogde verwachtingswaarde.

4.15. Blijkens artikel 12, lid 1, van de verkoopovereenkomst komt het verkochte eerst voor rekening en risico van de koper zodra de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van deze dag overgaat op de koper. In artikel VII van de akte van levering is bepaald dat na ondertekening van deze akte de baten ten goede komen van de koper, de zakelijke lasten voor rekening van de koper zijn en de koper het risico draagt van het verkochte.

4.16. Deze bepalingen brengen mee dat de economische eigendom van perceel b3 eerst bij de juridische levering in 2006 is overgegaan. De omstandigheden dat de koper na het sluiten van de verkoopovereenkomst zelf dient zorg te dragen voor de benodigde (bouw)vergunningen en ontheffingen en dat de kosten van bouwrijp maken, planontwikkeling en eventuele planschade voor rekening van de koper komen, brengen, anders dan belanghebbende heeft betoogd, niet mee dat de economische eigendom eerder is overgegaan.

4.17. Belanghebbende had indertijd de keuze het voordeel tot uitdrukking te brengen in het jaar waarin de koopovereenkomst werd gesloten (2002) of in het jaar waarin door overdracht van de economische eigendom het risico zou overgaan (2006) (vgl. HR 21 september 1994, nr. 29.765, LJN AA2968, BNB 1995/72 en HR 9 augustus 2002, nr. 36.910, LJN BI7988, BNB 2002/331). Belanghebbende heeft de keuze gemaakt om het voordeel niet in het jaar 2002 te verantwoorden. Blijkens het eensluidend standpunt van partijen is de aanslag over het jaar 2002 onherroepelijk vastgesteld, zodat belanghebbende dan niet meer de mogelijkheid heeft het voordeel alsnog in dat jaar tot uitdrukking te brengen (vgl. HR 1 mei 1996, nr. 31167, LJN AA2013, BNB 1996/221).

4.18. Bovendien hebben partijen medio 2005 afgesproken (zie 2.15) dat het resultaat niet in het jaar 2003 belast zou worden, maar volgens het kasstelsel in een later jaar. Ook gelet op deze afspraak staat het belanghebbende niet vrij om het voordeel in het jaar 2002 of 2003 tot uitdrukking te brengen.

4.19. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur, met dien verstande dat de Inspecteur heeft toegezegd dat, als sprake is van een werkzaamheid, de door de sloop opgetreden waardedaling van de schuren en ondergrond ten bedrage van € 10.000, in ieder geval in mindering moet worden gebracht op het resultaat. Dit bedrag is de resultante van de waardedaling van de schuren van € 50.000 en waardestijging van de ondergrond, het erf, de hobbyweide en het bos van € 40.000 (zie 2.16). Belanghebbende heeft in dat verband aangevoerd dat – gelet op de oppervlakte van de ondergrond van de gesloopte schuren van 668 m² – de waardestijging van de grond maar voor 668/4000-deel is toe te rekenen aan de ondergrond van de schuren, en voor het overige aan de waardestijging van het erf, de hobbyweide en het bos. Laatstgenoemde waardestijging dient niet tot het (belaste) resultaat uit de werkzaamheid te worden gerekend, aldus belanghebbende.

4.20. Gelet op de van toepassing zijnde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast), is het aan belanghebbende om overtuigend de onjuistheid aan te tonen van de feitelijke stelling van de Inspecteur dat de waardestijging van € 40.000 uitsluitend betrekking heeft op de ondergrond van de gesloopte schuren. Nu belanghebbende geen relevant bewijs heeft overgelegd, acht het Hof belanghebbende daarin niet geslaagd. Derhalve moet met de Inspecteur worden aangenomen dat de waardestijging van € 40.000 volledig tot het (belaste) resultaat behoort.

4.22. Subsidiair betoogt de Inspecteur dat een evenredig deel van de sloopkosten aan de (onbelaste) waardestijging van de woningen moet worden toegerekend. Dit betekent dat een bedrag van € 7.920 niet in aftrek kan worden gebracht op de (belaste) boekwinst die is gerealiseerd met de verkoop het perceel b3, aldus de Inspecteur. Ook dit betoog kan niet slagen. Naar het oordeel van het Hof zijn belanghebbendes sloopactiviteiten niet gericht op het behalen van een waardestijging van de woningen, maar heeft hij bij het slopen van de schuren uitsluitend gehandeld als resultaatgenieter. Van niet-aftrekbare persoonlijke uitgaven is derhalve geen sprake. De volledige sloopkosten van € 29.430 komen in mindering op het resultaat uit de werkzaamheid.

6. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 22 mei 2012

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.