Gerechtshof Den Haag, 01-05-2013, CA3998, BK-12/00131 tot en met BK-12/00134

GERECHTSHOF DEN HAAG

Uitspraak van 1 mei 2013

in het geding tussen:

Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 8 oktober 2009 over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 14.322. Bij in hetzelfde biljet vervatte beschikking is heffingsrente in rekening gebracht van € 1.875. Verder heeft de Inspecteur op 9 oktober 2009 over hetzelfde tijdvak een naheffingsaanslag in de premie Zorgverzekeringswet opgelegd van € 2.216 en bij beschikking € 290 heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Op 9 oktober 2009 heeft de Inspecteur voorts aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 van € 16.434, waarbij bij beschikking € 1.316 aan heffingsrente in rekening werd gebracht. Verder werd op dezelfde datum aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 16.292, waarbij bij beschikking € 464 aan heffingsrente in rekening werd gebracht.

1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

2.2. Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende op 8 januari 2013 en 27 februari 2013 nadere stukken ontvangen waarvan een afschrift is verzonden aan de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 maart 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting is op verzoek van belanghebbende [A] als getuige gehoord. De zakelijke weergave van het getuigenverhoor is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

Vaststaande feiten

3.1. Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank onder 1 tot en met 4 van de uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.

“1. Eiseres is opgericht in 1988 en exploiteert een uitzendbureau dat zich met name richt op het verwerven en uitzenden van werknemers die werkzaam zijn in de installatietechniek. Enig aandeelhouder van eiseres is [B] (hierna: [B]). [B] is geboren in 1944 en gehuwd met [C] (hierna: [C]), geboren in 1949.

2. [B] en [C] verrichten werkzaamheden voor eiseres. Deze werkzaamheden bestaan uit het onderhouden van de contacten met de klanten, het bijhouden van de loonadministratie, het verzorgen van de aangiften loonbelasting en omzetbelasting, het opmaken van omzetfacturen en het doen van alle betalingen. Er zijn geen schriftelijke arbeidsovereenkomsten en er wordt geen urenregistratie bijgehouden. [B] is vanaf 1999 arbeidsongeschikt en geniet sindsdien een arbeidsongeschiktheidsuitkering. Sinds 20 juni 2009, de dag dat hij 65 jaar werd, is [B] weer statutair directeur van eiseres.

3. In 2006, 2007 en 2008 heeft [B] voor zijn werkzaamheden voor eiseres een beloning ontvangen van respectievelijk € 4.899, € 5.112 en € 5.885. [C] ontving over die jaren voor haar werkzaamheden voor eiseres beloningen van respectievelijk € 30.984, € 55.013 en € 45.248.

4. Naar aanleiding van een door eiseres ingediend verzoek tot deblokkering van het saldo op een zogenoemde G-rekening heeft verweerder bij eiseres een onderzoek uitgevoerd. Van dat onderzoek is op 21 augustus 2009 een rapport is uitgebracht dat in kopie tot de gedingstukken behoort. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:

(…)

5. Naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek heeft verweerder zich op standpunt gesteld dat de beloning van [B] over de jaren 2006 tot en met 2008 moet worden gesteld op het gebruikelijke loon (hierna: het normloon) dat wordt genoemd in het eerste lid van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en heeft hij eiseres de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslagen gehandhaafd.”

3.2. Voorts is in hoger beroep op grond van de stukken van het geding als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weesproken, het volgende komen vast te staan:

3.2.1. Belanghebbende drijft een klein uitzendbureau. De uitzendkrachten zijn werkzaam in de installatietechniek. De grootste opdrachtgevers zijn [D] BV, [E] BV en [F]. [B] verricht arbeid ten behoeve van belanghebbende. De bedrijfsgerelateerde certificering (VCU: Veiligheid Gezondheid Checklist Uitzendorganisaties) is na tussentijdse audits door [B] behaald. [B] was tot hij arbeidsongeschikt is verklaard werkzaam op het gebied van de installatietechniek.

3.2.3. De omzet van belanghebbende, uitbesteed werk en commercieel resultaat volgens de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2006 tot en met 2008 van belanghebbende bedragen:

3.2.4. Het feitelijk genoten loon van [B] en [C] bedraagt in de jaren 2006 tot en met 2008:

3.2.6. [B] heeft zich per 20 februari 2007 laten uitschrijven uit het bevolkingsregister in verband met emigratie naar Spanje. De Belastingdienst heeft de emigratie gevolgd en [B] als buitenlands belastingplichtige aangemerkt. Op 28 januari 2009 heeft [B] zich weer laten inschrijven in het bevolkingsregister wegens remigratie. Belanghebbende was in de tijd dat [B] in Spanje verbleef volgens de inschrijving bij de kamer van koophandel op een adres in [Q] gevestigd.

3.2.7. De naheffingsaanslagen zijn als volgt berekend:

2007 meer loon € 33.888 x 42% is € 14.232 LB/PVV en € 2.202 ZvW

2008 meer loon € 33.115 x 42% is € 13.908 LB/PVV en € 2.384 ZvW.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.

4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en tot het toekennen van een integrale kostenvergoeding alsmede een vergoeding van schade, geleden wegens het onterecht weigeren van het deblokkeren van de G-rekening.

5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard op - voor zover van belang - de volgende gronden:

11. Op grond van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB wordt het loon van een werknemer die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, gesteld op ten minste het normloon, tenzij aannemelijk is dat ter zake van een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, een lager loon gebruikelijk is. Is dat het geval, dan wordt het loon wordt gesteld op dat lagere loon. Naar het oordeel van de rechtbank ligt het op de weg de van eiseres om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan moet worden geoordeeld dat ter zake van de dienstbetrekking van [B] een lager loon dan het normloon gebruikelijk is.

12. Eiseres heeft aangevoerd dat het loon van [B], zoals vermeld in 3, was gebaseerd op het normloon, dat evenredig is verlaagd omdat [B] niet fulltime voor haar werkzaam was. Vanwege zijn slechte gezondheid zou [B], aldus eiseres, door een derde slechts in dienst worden genomen op basis van een prestatiecontract en zou hij worden betaald naar de daadwerkelijk gewerkte uren. Eiseres concludeert daaruit dat het aan [B] toegekende loon gebruikelijk is bij een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Verder heeft eiseres aangevoerd dat haar liquiditeit geen hoger loon toelaat en zij structureel verlies lijdt. Verweerder heeft daartegen aangevoerd dat met [B] geen schriftelijke arbeidsovereenkomst is gesloten en dat uit wat [B] daarover heeft verklaard naar voren komt dat de onderneming feitelijk door [B] werd gedreven. Mede gelet op de werkzaamheden die [B] volgens het controlerapport heeft uitgevoerd, acht verweerder niet aannemelijk dat [B] is uitbetaald op basis van de daadwerkelijk gemaakte uren. Verder stelt verweerder dat de continuïteit van eiseres niet in gevaar was omdat zij over 2006 winst maakte en in 2007 een bedrag van € 5.514 aan [B] heeft geleend.

14. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, omdat de berekening van de hoogte van de aanslagen niet is gemotiveerd en niet duidelijk is op welke wijze de reeds afgedragen loonheffingen zijn verwerkt. De rechtbank verwerpt deze grief omdat verweerder naar haar oordeel voldoende heeft uiteengezet hoe de aanslagen tot stand gekomen zijn.”

Beoordeling van het hoger beroep

7.1. Artikel 12a van de Wet bepaalt, kort gezegd, dat een houder van een aanmerkelijk belang in een vennootschap voor zijn werkzaamheden in die vennootschap een gebruikelijk loon geniet. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat deze regeling (hierna: de gebruikelijkloonregeling) met ingang van 1997 is ingevoerd om te voorkomen dat directeuren-grootaandeelhouders door het afzien van een gebruikelijke beloning oneigenlijke voordelen kunnen behalen in de sfeer van de sociale verzekeringen, in de fiscale sfeer en in de sfeer van de inkomensafhankelijke regelingen. Het gebruikelijk loon wordt – voor zover hier van belang – op de voet van artikel 12a van de Wet voor de jaren 2006 en 2007 op de zogenoemde WAZ-norm van € 39.000 per jaar en voor het jaar 2008 op de WAZ-norm van € 40.000 gesteld, tenzij aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. De last te bewijzen dat de hiervoor bedoelde situatie zich voordoet rust op de betrokken belastingplichtige.

Omvang werkzaamheden

7.2. Vaststaat dat het uitzendbedrijf dat belanghebbende voert van beperkte omvang is: namelijk het uitzenden van werknemers naar drie tot zes inleners, waarbij de werknemers gedurende langere tijd op projecten worden ingezet. Dat slechts sprake is van drie tot zes ingeleende arbeidskrachten acht het Hof aannemelijk gelet op de behaalde omzetten in de naheffingstijdvakken. De werkzaamheden die [B] en zijn echtgenote binnen belanghebbende moeten verrichten zijn beperkt van omvang. Het Hof schat in dat de werkzaamheden twintig uur per week niet zullen overschrijden.

Wie heeft werkzaamheden verricht?

7.3. [B] is aanmerkelijkbelanghouder en valt dus als zodanig onder de regeling van artikel 12a van de Wet. Enerzijds geldt dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof aannemelijk heeft gemaakt dat [B] door gezondheidsproblemen en arbeidsongeschiktheid slechts in staat is om parttime te werken. Belanghebbende heeft anderzijds niet aannemelijk gemaakt dat [B] slechts een ondersteunende rol binnen belanghebbende heeft vervuld. Opgemerkt zij dat zowel arbeidsovereenkomsten als tijdregistraties van de door [B] en zijn echtgenote ten behoeve van belanghebbende verrichte werkzaamheden ontbreken. De getuige heeft verklaard geen zicht te hebben op de dagelijkse gang van zaken bij belanghebbende. De concrete bewijsstukken die in het geding zijn gebracht, het fungeren als contactpersoon, het behalen van het VCU-certificaat, het ondertekenen van arbeidsovereenkomsten, wijzen echter telkens naar [B] en niet naar zijn echtgenote als degene die de werkzaamheden binnen de onderneming verricht en de leidinggevende rol vervult. De stelling dat de echtgenote van [B] de werving en selectie in de naheffingstijdvakken deed, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Niet aannemelijk is dat zij de daarvoor vereiste deskundigheid bezit. Het voorheen drijven van een schoonmaakbedrijf is daarvoor niet voldoende. [B] heeft die deskundigheid toen hij werkzaam was binnen de installatietechniek opgedaan en het is die deskundigheid die hem in staat stelt inleners en arbeidskrachten aan elkaar te koppelen. Bovendien is onverklaard gebleven waarom [B], na het bereiken van de 65-jarige leeftijd, geheel in staat is de werkzaamheden, die eerder door de echtgenote zouden zijn verricht, als statutair bestuurder op heeft kunnen pakken. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat [B] deze werkzaamheden, die gelet op het in 7.2 overwogene een beperkte omvang hebben, niet zou kunnen verrichten en niet heeft verricht. Gelet op het voorgaande moet ervan worden uitgegaan dat [B] en zijn echtgenote gezamenlijk de onderneming van belanghebbende hebben gedreven, waarbij het Hof aannemelijk acht dat, zoals de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, de hoofdwerkzaamheden door [B] zelf werden verricht en dat de echtgenote van [B] niet meer dan ondersteunende werkzaamheden heeft verricht. Dit een en ander brengt mee dat de gebruikelijkloonregeling op beide echtelieden van toepassing is.

Gebruikelijk loon

7.4.1. Ten aanzien van de hoogte van het in de naheffingsaanslagen opgenomen loon, overweegt het Hof als volgt.

7.4.2. Niet uitgesloten kan worden dat de echtgenote enige werkzaamheden, met name op het gebied van de administratie, heeft verricht binnen de onderneming. Door haar ondertekende arbeidsovereenkomsten zijn niet overgelegd evenmin als ondertekende aangiften. Ook wat haar aangaat ontbreken een arbeidsovereenkomst en een tijdregistratie. De door belanghebbende behaalde omzetten en gemaakte kosten laten niet de gevolgtrekking toe dat ieder van de echtelieden een loon binnen de onderneming zou kunnen behalen ter grootte van het bedrag dat als gebruikelijk loon geldt in de naheffingstijdvakken. Dit is gelet op het beperkte tijdsbeslag dat het voeren van de onderneming met zich bracht ook niet aannemelijk. Het Hof acht niet aannemelijk (zie 7.3 hiervoor) dat beide echtelieden in even grote mate werkzaamheden binnen de onderneming hebben verricht en dat deze leiden tot het kunnen verdienen van twee maal het gebruikelijk loon. Het Hof zal bij gebreke aan andersluidende gegevens de oorspronkelijk door belanghebbende aan [B] toegekende arbeidsbeloningen in goede justitie toedelen aan diens echtgenote.

7.4.3. Gezien de beperkte tijdsbesteding die met het drijven van de onderneming van belanghebbende in de onderhavige jaren is gemoeid en gelet op de door belanghebbende met het drijven van die onderneming behaalde resultaten, alsmede op de aard van de verrichte werkzaamheden, acht het Hof niet aannemelijk dat ter zake van de door [B] en zijn echtgenote, in hun hoedanigheid van werknemer, gezamenlijk voor belanghebbende verrichte werkzaamheden in situaties waarin een aanmerkelijk belang geen rol speelt een hoger loon gebruikelijk is dan het feitelijk in totaal aan [B] en zijn echtgenote in de onderwerpelijke jaren betaalde loon.

7.5. De omstandigheid dat [B] in 2007 en 2008 in Spanje heeft gewoond maakt dit laatste oordeel voor de naheffingsaanslagen over die tijdvakken niet anders. De post werd doorgezonden en telefonisch kon [B] de klanten te woord staan en hij was naar de getuige heeft verklaard ook nog wel in Nederland. Belanghebbende heeft in die tijd een vestigingsadres in Nederland aangehouden, de inleners waren in Nederland gevestigd en de werknemers daar werkzaam. Gegeven de hiervoor vermelde uitkomst kan de vraag of de werkelijke feitelijke leiding van de onderneming voor toepassing van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Spanje in Nederland berustte dan wel dat gehandeld werd met behulp van een vaste inrichting in Nederland onbeantwoord blijven, omdat, in het geval het antwoord bevestigend luidt, de uitkomst als hiervoor is vermeld geldt en in het geval van ontkennende beantwoording deze uitkomst dezelfde is.

7.6. Een en ander leidt het Hof tot de slotsom dat aan de naheffingsaanslagen de grondslag komt te ontvallen. Hetzelfde geldt dan voor de beschikkingen inzake heffingsrente.

Schadevergoeding

7.7. Het Hof stelt voorop dat met de vernietiging van de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen de onrechtmatigheid van deze besluiten en de schuld van de Inspecteur is gegeven. Wil het verzoek om schadevergoeding voor inwilliging in aanmerking komen, dan moet aannemelijk zijn dat schade is geleden en dient de gestelde schade in zodanig verband te staan met de vernietigde uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen dat zij de Inspecteur, mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als gevolg van voormelde besluiten kan worden toegerekend. De bewijslast rust in deze op belanghebbende. Voor de boordeling of sprake is van de hiervoor omschreven causaliteit tussen de onrechtmatige daad en de schade, en wat de omvang van de schade is, verwijst het Hof belanghebbende naar de civiele rechter.

Proceskosten en griffierecht

8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-12-00131 tot en met BK-12-00134 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit). Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 4.779 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4,5 punten à € 472 x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1,5 factor samenhang) en € 1.057,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (2 punten à € 235 x 1,5 (gewicht van de zaak) x factor samenhang 1,5) en € 27,25 aan kosten getuige (4 uur x € 6,81 conform artikel 8, lid 1, onderdeel d, van het Besluit tarieven in strafzaken 2003).

8.2. Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig die volledige vergoeding van de proceskosten rechtvaardigen. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat in dit geval geen sprake is van zozeer onmiskenbaar onjuiste naheffingsaanslagen, omdat in beginsel terecht het gebruikelijk loonregime op werknemer [B] van toepassing is verklaard en belanghebbende voor hem het gebruikelijk loon in aanmerking had dienen te nemen.

8.3. In de onderhavige procedure komen voor vergoeding op grond van het bepaalde in artikel 8:75 van de Awb slechts kosten voor rechtsbijstand in aanmerking die in de procedure in bezwaar, beroep en hoger beroep tegen de onderhavige naheffingsaanslagen zijn gemaakt en dat is bij rechtsbijstand die is verleend bij de aanvraag voor deblokkering van de G-rekening en het besluit tot wijziging van de sectorcode niet het geval. De kosten voor rechtsbijstand die samenhangen met de twee laatstgenoemde procedures komen op grond van het bepaalde in artikel 8:75 van de Awb in de onderhavige procedure niet voor vergoeding in aanmerking.

8.4. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 298, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 454 te worden vergoed.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, H.A.J. Kroon en P.C. van der Vegt, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 1 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.