Gerechtshof Den Haag, 17-02-2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:555, BK-14-577

Belanghebbende heeft aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 gedaan naar een belastbare winst ten bedrage van € 105.200 en een belastbaar bedrag van nihil. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de met de in 3.4 vermelde verkoop behaalde boekwinst niet kan worden gereserveerd. Aangezien van deze boekwinst al een bedrag van € 100.887 in de over het jaar 2005 aangegeven belastbare winst was begrepen, heeft de Inspecteur de aangegeven belastbare winst ten bedrage van € 105.200 met een bedrag van € 879.457 verhoogd.

In het verwijzingsarrest is, voor zover thans van belang, overwogen:

Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de aangegeven belastbare winst van belanghebbende terecht heeft verhoogd met € 879.457 en voorts of tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. Het Hof heeft beide vragen bevestigend beantwoord.

Middel 1 keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat activering op de balans van aanschaffingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel pas mogelijk is vanaf het tijdstip waarop de belastingplichtige over de volledige economische eigendom van dat bedrijfsmiddel beschikt. Het middel slaagt. In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving.

Middel 5 strekt ten betoge dat uit het bepaalde in artikel 14, lid 1, van het Besluit FE volgt dat het ontvoegingstijdstip voorafgaat aan het tijdstip van belangwijziging als bedoeld in artikel 15e van de Wet. Dit middel faalt. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat met artikel 14, lid 1, van het Besluit FE niet is beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het tijdstip dat volgt uit artikel 15, lid 6, van de Wet.

Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 3.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen, waarbij het volgende van belang is.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de panden voor [A] BV bedrijfsmiddelen vormden. Ter onderbouwing van dit standpunt voert belanghebbende aan dat de panden zowel voor als na de verwerving duurzaam zijn verhuurd. Dat de panden in 2007 uiteindelijk zijn verkocht, is het gevolg van een gedwongen executoriale verkoop in opdracht van de hypotheekhouder, aldus belanghebbende.

Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, indien het Hof van oordeel is dat de panden voor [A] BV geen bedrijfsmiddel vormden maar voorraad, de ruilarresten van toepassing zijn. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende strekt met andere woorden ten betoge dat het bedrijfspand door een bestemmingswijziging geherkwalificeerd dient te worden van bedrijfsmiddel naar voorraad.

Belanghebbende stelt voorts dat van fraus legis geen sprake is. In dit kader betoogt belanghebbende nimmer het bewuste, overheersende, voornemen te hebben gehad de werking van artikel 15e van de Wet Vpb te ontgaan. Belanghebbende stelt daarnaast niet op de hoogte te zijn geweest van het bestaan van artikel 15e Wet Vpb, daaromtrent ook niet door zijn adviseur te zijn geïnformeerd en uitsluitend de bedoeling gehad te hebben de herinvestering onder het oude bestuur op een correcte wijze af te wikkelen.

De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de panden aangemerkt moeten worden als voorraad. Volgens de Inspecteur is de aankoop slechts geschied met het oog op de verkoop van de panden bij de eerste geschikte gelegenheid, en niet met het oog op een duurzame exploitatie van de panden. Het beroep van belanghebbende op de ruilarresten dient naar de mening van de Inspecteur afgewezen te worden.

Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van fraus legis nu rechtstreeks uit het onderhavige feitencomplex voortvloeit dat aan de in onderdeel 3.8.1 van het verwijzingsarrest vermelde vereisten is voldaan.

Ingevolge artikel 3.54, tweede lid van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (tekst 2005) vindt afboeking van de herinvesteringsreserve plaats op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd. In tegenstelling tot zaken die voor de omzet bedoeld zijn (voorraad), zijn bedrijfsmiddelen zaken welke bestemd zijn om voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt en waarbij de bedrijfsmatige exploitatie ter hand is genomen. Bepalend is de plaats en de functie van de zaak in de onderneming, waarbij behoudens uitzonderingsgevallen – geen acht geslagen behoeft te worden op de opvatting van de ondernemer.

Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen en – bij betwisting ervan door de Inspecteur – aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat de panden voor [A] BV bedrijfsmiddelen vormden in de vorenbedoelde zin. Belanghebbende heeft gesteld dat [A] BV zich bezighield met de bedrijfsmatige exploitatie van onroerend goed, dat zij de panden in verhuurde staat heeft verworven en dat zij de panden steeds aan dezelfde huurders is blijven verhuren. De Inspecteur heeft deze feiten en omstandigheden onvoldoende gemotiveerd betwist, waaruit volgt dat vaststaat dat de panden binnen de onderneming van [A] BV de plaats en de functie van bedrijfsmiddel hadden. De enkele omstandigheid dat de panden in 2007 zijn verkocht, maakt niet dat ze (alsnog) zijn aan te merken als voorraad. Het primaire standpunt van belanghebbende slaagt mitsdien.

Uit de in de onderdelen 3.7 en 3.8 vermelde feiten volgt dat de aandelenoverdracht 27 minuten na de ondertekening van de obligatoire koopovereenkomst betreffende de panden heeft plaatsgevonden. De levering van de panden aan [A] BV heeft vervolgens 6 minuten na de aandelenoverdracht plaatsgevonden. In het verwijzingsarrest is overwogen dat in geval van koop van een bedrijfsmiddel, goed koopmansgebruik toestaat dat aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Aangezien uit de overdrachtsbalans van de dochtermaatschappij van belanghebbende blijkt dat de aanschaffingskosten van de panden niet later dan op het tijdstip van de aandelenoverdracht zijn geactiveerd, gaat het Hof ervan uit dat activering heeft plaatsgevonden op het tijdstip waarop de verplichtingen zijn aangegaan ter zake van de verwerving van de panden. De herinvestering heeft derhalve niet later plaatsgevonden dan het tijdstip van de in artikel 15e Wet Vpb bedoelde belangenwijziging. Dit betekent dat artikel 15e Wet Vpb in beginsel geen toepassing vindt.

De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat sprake is van fraus legis. Daarvan is blijkens het verwijzingsarrest sprake indien:

- het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,

- voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,

- sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en

- het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van rechtshandelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet Vpb te ontgaan.

Vaststaat dat het belang in [A] BV, welke vennootschap over een herinvesteringsreserve beschikte, in belangrijke mate is gewijzigd.

Het Hof leidt uit de vaststaande feiten af en zulks is ter zitting ook door de gemachtigde van belanghebbende erkend, dat de plaats en de functie van de panden binnen de onderneming van [F] BV na de overdracht van de aandelen niet wezenlijk is gewijzigd ten opzichte van de situatie daarvoor. Voorts is in de notariële akte betreffende de aandelenoverdracht bepaald dat deze plaats vindt onder de opschortende voorwaarde dat de koop van de door belanghebbende geactiveerde onroerende zaken tot stand is gekomen alsmede dat belanghebbende wordt gevrijwaard van iedere aansprakelijkheid voor het geval (de aanwending van) de herinvesteringsreserve door de fiscus niet zal worden erkend. Zulks leidt het Hof tot het oordeel dat de herinvesteringsreserve voorafgaand aan de belangwijziging in wezen door [F] BV is aangewend.

De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Gerechtshof Amsterdam verklaard dat de aandelen in [A] BV verkocht konden worden op voorwaarde dat alle rechtshandelingen in de juiste volgorde zouden worden uitgevoerd. Gelet op deze verklaring, waarvan hij niet is teruggekomen, alsmede de gang van zaken, zoals geschetst in het hiervoor onder 3.13 vermelde gespreksverslag, het korte tijdsbestek waarin de rechtshandelingen hebben plaatsgevonden en het feit dat de geherinvesteerde panden zijn verkocht door de koper van de aandelen, is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een rechtstreekse samenhang tussen enerzijds de koop en eigendomsverkrijging van de panden en anderzijds de aandelenoverdracht. Er is derhalve sprake van een samenstel van rechtshandelingen, waarbij de volgorde van de afzonderlijke rechtshandelingen zodanig is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de belangenwijziging heeft plaatsgevonden.

In de Memorie van toelichting zijn doel en strekking van artikel 15e Wet Vpb als volgt toegelicht (Kamerstukken II, 1999-2000, 27 209, nr. blz. 11-14, 56 en 59):

Gelet op het voorgaande is de slotsom dat doel en strekking van artikel 15e Wet Vpb op onaanvaardbare wijze zijn doorkruist teneinde fiscale afrekening over de herinvesteringsreserve te vermijden. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur treft derhalve doel.

Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Mitsdien moet de uitspraak van de rechtbank worden bevestigd.

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.