Gerechtshof Den Haag, 02-05-2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:1271, BK-15/00897 en BK-15/00898

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BK-15/00897 en BK-15/00898

Uitspraak van 2 mei 2017

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

en

de inspecteur van de (thans) Belastingdienst/kantoor Hoofddorp, de Inspecteur,

op de hoger beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 29 juni 2015, nummers SGR 10/8251 en SGR 11/5396, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen.

Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding in eerste aanleg

BK-15/00897

1.1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 5.456. Bij beschikking is tevens € 1.227 heffingsrente berekend.

1.1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.1.3. Belanghebbende heeft tegen een fictieve weigering van het doen van uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 10/8251) heeft het beroep voor zover gericht tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en voor het overige ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.

BK-15/00898

1.2.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 41.701. Bij beschikking is een vergrijpboete opgelegd van € 15.000. Tevens is bij beschikking € 6.348 heffingsrente berekend.

1.2.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.2.3. De Rechtbank (nr. SGR 11/5396) heeft het beroep ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.

Loop van de gedingen in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier in de zaak met nummer BK-15/00897 een griffierecht geheven van € 248.

2.2.2. Ter zake van de in het najaar van 2016 behandelde hoger beroepen van de echtgenote van belanghebbende zijn de volgende griffierechten geheven:

2.3. De mondelinge behandeling van de onderhavige zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 13 december 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.4. Op 2 februari 2017 heeft belanghebbende bij het Hof twee brieven afgegeven met het opschrift “KLACHT Over de Postbezorging door Postnl, van met name aangetekende stukken, verstuurd door oa. Voornoemde 3 organen” en het opschrift beginnend met “Onder verwijzing naar verzoek art 12 toepassing door dhr [X] dd 19-01-2017, ingediend, met het verzoek om ontvangst bevestiging (…)”. Aangezien deze brieven na sluiting van het onderzoek zijn binnengekomen en de inhoud van deze brieven niet noopt tot heropening van het onderzoek, zullen deze brieven niet in de beoordeling worden betrokken.

Vaststaande feiten

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende is gehuwd met [Y] . In een uittreksel van de Kamer van Koophandel staat [Y] vermeld als eenmanszaak vanaf 1 februari 1982, onder haar eigen naam als handelsnaam (hierna: Kantoor [Y] ). Blijkens dit uittreksel is [Y] eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming “Belastingconsulenten” en “Organisatie-adviesbureaus”. Belanghebbende heeft een beperkte volmacht tot een bedrag van f 500. Kantoor [Y] houdt zich voornamelijk bezig met het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting en het begeleiden van bezwaar- en beroepsprocedures.

3.2. Belanghebbende staat daarnaast, tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [A] [B] (hierna: de vof) met ingang van 1 januari 1991. [Y] is bevoegd tot een bedrag van € 1,00 en belanghebbende heeft een onbeperkte bevoegdheid. Belanghebbende staat voorts, eveneens tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [C] , handelsnaam [C] (hierna: vof [C] ) met ingang van 1 januari 2006. Beide vennoten zijn onbeperkt bevoegd.

3.3. Belanghebbende staat in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als eenmanszaak, onder de handelsnamen [D] , Managementbureau [X] en [E] met ingang van 11 januari 1978. Blijkens dit uittreksel is belanghebbende eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming “Organisatie-adviesbureaus”, “Advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering (geen public relations en organisatie-adviesbureaus)” en “Bedrijfsopleiding en -training”.

3.4. Ter zake van de onder 3.1 bedoelde werkzaamheden worden facturen uitgereikt door Kantoor [Y] . Betalingen voor deze werkzaamheden dienen door cliënten te worden overgemaakt naar een rekening die op naam van [Y] staat. De aangiften omzetbelasting worden gedaan door [Y] op haar eigen naam. Voorts verricht Kantoor [Y] op eigen naam en voor eigen rekening acquisitie en maakt reclame.

3.5. Op 16 september 2009 is de Belastingdienst aangevangen met een boekenonderzoek bij belanghebbende, [Y] , de vof en vof [C] . Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende en [Y] ingediende aangiften voor de IB/PVV en de omzetbelasting over de jaren 2004 tot en met 2007. Op 22 november 2010 zijn rapporten van het boekenonderzoek uitgebracht (hierna: de controlerapporten), welke in kopie tot de gedingstukken behoren. Een exemplaar van de controlerapporten is met een brief van 22 november 2010 aan belanghebbende toegezonden, waarbij de Inspecteur heeft laten weten dat overeenkomstig het vermelde in de controlerapporten naheffings- en navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd en waarbij tevens gelegenheid is geboden binnen 14 dagen op de controlerapporten te reageren. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 27 november 2010 en brief van “23-11 t/m 2-12-2010”, welke brieven respectievelijk 17 en 11 bladzijden tellen en welke brieven op 3 december 2010 zijn ontvangen door de Inspecteur.

3.6. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij [Y] is onder meer het volgende opgenomen:

“2.2.1 Bevindingen

Mevrouw [Y] exploiteert volgens de gegevens van de Kamers van Koophandel sinds 1 februari 1982 een administratie- en adviesbureau. Zij staat ingeschreven in het handelsregister bij de Kamers van Koophandel en Fabrieken voor Rijnland onder dossiernummer […] . Als handelsnaam bij de inschrijving staat vermeld ' [Y] ' met het adres [B] te [Z] . In april 2007 is deze inschrijving aangevuld met de aanmelding van een nevenvestiging in [F] , adres [G] .

Op het uittreksel staat haar echtgenoot de heer [X] vermeld als gevolmachtigde, als procuratiehouder en als medewerker.

Tijdens de vier dagen waarop het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden heeft mevr. [Y] zich volstrekt afzijdig gehouden. Haar echtgenoot dhr. [X] was wat betreft het boekenonderzoek ons enige aanspreekpunt. Op de eerste dag van het onderzoek, 18 november 2009, verklaarde hij, in aanwezigheid van en tegenover beide controlerende ambtenaren, en zonder daarnaar gevraagd te zijn, dat hij "Kantoor [Y] " is. Deze verklaring is in lijn met de ervaring die de medewerkers van de Belastingdienst Leiden met Kantoor [Y] hebben. Nog nooit heeft namelijk ook maar één medewerker fiscaalinhoudelijk of anderszins zakelijk contact van enig belang met mevr. [Y] gehad. In gevallen dat door medewerkers van de Belastingdienst telefonisch contact werd gezocht en mevr. Van [Y] de telefoon opnam, gaf zij steevast het gesprek direct aan haar echtgenoot door. Indien haar echtgenoot niet aanwezig was, was zij bereid een boodschap aan hem door te geven.

Ook in correspondentie afkomstig van Kantoor [Y] ontbreekt enig spoor van fiscaalinhoudelijke activiteiten van mevr. Van [Y] . Het is dhr. [X] die alle stukken produceert. Dit feit valt af te leiden uit de omstandigheid dat alle correspondentie van Kantoor [Y] in dezelfde, van hem bekende markante, zeer persoonlijke schrijfstijl is geschreven. De meerderheid van deze stukken is ondertekend door dhr. [X] . Correspondentie die niet door dhr. [X] wordt ondertekend, kan door de zo herkenbare schrijfstijl niettemin moeiteloos aan hem worden toegerekend.

De prominente rol van dhr. [X] wordt bevestigd in internetreviews van klanten van Kantoor [Y] . Daarin wordt steeds vermeld dat dhr. [X] de activiteiten verricht(te). Ook de contacten tussen belastingambtenaren en cliënten van Kantoor [Y] leveren dit beeld op.

Op woensdag 12 mei 2010 om 12:07 uur herhaalde dhr. [X] tegenover beide controlerende ambtenaren zijn verhaal: "Kantoor [Y] : c'est moi." Dhr. [X] maakte hierbij tevens de vergelijking dat een werknemer de omzet genereert en dat de werkgever deze aangeeft. Dat doet hij volgens zijn zeggen ook, want hij zorgt voor de omzet van Kantoor [Y] en zijn echtgenote geeft deze aan.

In ons onderzoek hebben wij vastgesteld dat het door dhr. [X] zelf in Excel vervaardigde tabellarische kas-, bank- en giroboek (inclusief een soort diverse postenboek) dusdanig ontoegankelijk is wat betreft vorm, stijl en inhoud, dat alleen hij als de maker ervan hiermee weet om te gaan. Voor ons was dit Excel-bestand pas te doorgronden na uitleg door dhr. [X] en een zeer grondige en tijdrovende analyse op kantoor. Ook dat bevestigt de uitspraak 'Kantoor [Y] : c'est moi'.

Kantoor [Y] is het gehele jaar door actief. Jaarlijks wordt gedurende de aangifteperiode in de maanden februari en maart, met uitloop naar april, geadverteerd. Naar zeggen van dhr. [X] wordt in deze periode met het doen van aangiften inkomstenbelasting een groot deel van de omzet behaald, volgens zijn inschatting ongeveer € 30.000. Getuige de vele correspondentie die wordt geproduceerd in het resterende deel van het jaar, het grote aantal contacten met de Belastingdienst, het aantal rechtszittingen bijgewoond door dhr. [X] en het aantal in het tweede halfjaar uitgeschreven facturen, menen wij dat er ook in deze periode een substantieel deel van de omzet wordt behaald.

2.2.2 Conclusie

Vanaf de start van Kantoor [Y] in 1982 is een onjuiste voorstelling van zaken gegeven omtrent de rol van mevr. [Y] . Mevr. [Y] is volgens onze informatie opgeleid als analiste en bezit geen gekwalificeerde administratieve, boekhoudkundige en/of fiscale achtergrond. De aan het drijven van de onderneming verbonden werkzaamheden zijn/worden uitsluitend, dan wel nagenoeg uitsluitend verricht door dhr. [X] . Mevr. [Y] heeft geen dan wel een verwaarloosbaar aandeel in die werkzaamheden. Het feit dat het bedrijf op naam van mevr. [Y] staat is onvoldoende om de onderneming fiscaal aan haar toe te rekenen. Het is dhr. [X] die feitelijk de onderneming drijft. Voor zowel de inkomsten- als omzetbelasting beschouwen wij dan ook dhr. [X] als (enig) ondernemer. Mevr. [Y] wordt door ons dus niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting aangemerkt.

Voor zover in de aangiften inkomstenbelasting op naam van [Y] winst uit onderneming is aangegeven, rekenen wij deze winst toe aan dhr. [X] . De aangiften omzetbelasting worden door ons geacht te zijn gedaan ten behoeve van de onderneming van dhr. [X] .

(…)”

3.7. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij belanghebbende is met betrekking tot het ondernemerschap van [Y] , hiervoor onder 3.6 vermeld, het volgende onder punt 2.2.1 opgenomen:

“Uit het onderzoek is gebleken dat aan de diverse handelsnamen welke dhr. [X] gebruikt er nog één kan worden toegevoegd, namelijk “Kantoor [Y] ”. Onder deze naam exploiteert hij een belasting adviesbureau en aangiftepraktijk. Dit bedrijf is in de registers van de KVK op naam van zijn echtgenote, mevr. [Y] , gesteld. Voor een toelichting verwijzen wij naar het over mevr. [Y] uitgebrachte rapport. In dit verband merken wij op dat wij ter voorkoming van herhaling van feitenweergaven en standpunten, in het voorliggende rapport over [D] bij diverse onderdelen veelvuldig zullen verwijzen naar onderdelen van het rapport over mevr. [Y] .”

3.8. De Inspecteur heeft op basis van de controlerapporten naheffingsaanslagen opgelegd aan zowel belanghebbende als [Y] . Uitgangspunt bij het opleggen van deze naheffingsaanslagen is dat [Y] geen ondernemer is als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en dat de omzet die is gegenereerd door Kantoor [Y] dient te worden toegerekend aan belanghebbende als zijnde de daadwerkelijke ondernemer voor de heffing van omzetbelasting. De naheffingsaanslag opgelegd aan [Y] betreft een correctie van, volgens de Inspecteur, ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting omdat [Y] voor de heffing van omzetbelasting geen ondernemer is.

3.9. De naheffingsaanslag opgelegd aan belanghebbende betreft de omzet gegenereerd door Kantoor [Y] die aan hem wordt toegerekend, waarbij de Inspecteur wegens tekortkomingen in de administratie de bewijslast heeft omgekeerd. Voorts heeft de Inspecteur de vermindering ingevolge de kleine ondernemersregeling als bedoeld in artikel 25 van de Wet OB (hierna: KOR) ter zake van de omzet van [D] gecorrigeerd.

3.10. De Inspecteur heeft met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast een theoretische omzetberekening gemaakt van Kantoor [Y] , welke omzet zijns inziens is behaald door belanghebbende.

3.11. De Inspecteur heeft aangekondigd dat een vergrijpboete zal worden opgelegd. In de controlerapporten is ter zake het volgende opgemerkt:

"De gronden waarop de boeteoplegging berust zijn:

(…) In onze onderzoeken hebben wij gedegen feitenonderzoek gedaan. Gelet op onze ervaringen met u als persoon en in gedrag was 'in contact blijven' en voorkoming van escalatie daarbij een belangrijk uitgangspunt. U wordt immers snel boos en weigerachtig en bent bovenal in woord en geschrift zeer breedsprakig.

(…) In de rapportage wordt voor de boete verwezen naar de boete-kennisgeving. Deze brief vormt in samenhang met de rapportage de kennisgeving van boete-oplegging in de zin van artikel 67pa van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), 5:48 van de Algemene wet bestuursrecht (AWB) en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) dat voor de onderzochte jaren geldt.

Boete-oplegging is voor ons geen doel op zich maar dient in het licht van alle feiten en omstandigheden in redelijkheid plaats te vinden. Welke boete is in uw geval passend en naar onze mening op zijn plaats?

Verwijtbaar gedrag van uw kant is voor ons gelet op de uitkomsten van het onderzoek evident. Uit de rapportages komt naar voren dat uw fiscaal gedrag en nalaten slechts incidenteel bepleitbaar is maar veelal ernstig onzorgvuldig en soms zelfs als opzet kan worden gekwalificeerd.

(..)

Naast straf voor uw verwijtbare handelen in de onderzochte jaren, vinden wij het ook belangrijk dat van een aan u op te leggen boete een impuls uitgaat tot verbetering van uw fiscale gedrag. (…) Wij hebben de volgende feiten en omstandigheden meegewogen in ons boete-oordeel. Daarbij beschouwen we de eerste factor als strafverzwarend en de andere als strafverminderend:

- U bent uw fiscale verplichtingen niet, verwijtbaar slordig en onzorgvuldig nagekomen. U geeft, gelet op de conclusies in de rapportage, blijk van een niet aflatende gedrevenheid om fiscale regels voor eigen gewin met voeten te treden. Als zich in het maatschappelijk verkeer bewegend professioneel belastingadviseur valt u dat extra aan te rekenen;

- De historie van uw fiscale dossier (en dat van uw echtgenote) bij de Belastingdienst;

- De balans die dit onderzoek thans brengt in de belastingheffing van uw echtgenote en u over de afgelopen jaren.

Wij zijn van mening dat een boete van in totaal € 15.000 voor alle middelen voor u op zijn plaats is. (…)

Het boetebedrag ad € 15.000 zullen wij effectueren door middel van een op te leggen naheffingsaanslag omzetbelasting. Daarin komt derhalve de verwijtbaarheid voor alle middelen tot uitdrukking, rekening houdend met de specifieke omstandigheden van uw geval."

3.12. De Inspecteur heeft aan belanghebbende naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd die betrekking hebben op Kantoor [Y] alsmede op [D] . Tezamen met de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 15.000. De naheffing inzake Kantoor [Y] betreft diverse correcties. De correcties bij [D] betreffen grotendeels de vermindering op grond van de KOR. De naheffingsaanslagen zijn blijkens punt 12.4.2 van het controlerapport inzake belanghebbende als volgt opgebouwd:

3.13. Tot de stukken behoren twee controlerapporten inzake boekenonderzoeken met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over de jaren 1985 tot en met 1987 ten aanzien van belanghebbende en ten aanzien van [Y] (voor ieder afzonderlijk), en een (gecombineerd) controlerapport met betrekking tot de inkomstenbelasting en de omzetbelasting over de jaren 1988 tot en met 1991 ten aanzien van zowel belanghebbende als [Y] (hierna tezamen ook: de oude rapporten).

3.14. In het controlerapport met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over de jaren 1985 tot en met 1987 ten aanzien van [Y] , gedagtekend 26 januari 1990, is het ondernemerschap van haar niet betwijfeld. De omzet van Kantoor [Y] is aan [Y] toegerekend. In het rapport is voor zover hier van belang het volgende opgenomen: