Gerechtshof Den Haag, 07-11-2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3256, BK-17/00390

“12. Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR bepaalt dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van deze bepaling bevat een uitzondering op deze hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in geval de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast met betrekking tot zowel de aanwezigheid van een nieuw feit als van kwader trouw rust op de inspecteur.

13. Omdat in de aangifte, ingediend op 20 maart 2012, een resultaat uit overige werkzaamheden was aangegeven voor een relatief hoog bedrag van € 1.552.915, en dit bedrag niet langer werd aangegeven in het tweede op 17 juni 2012 ingediende aangiftebiljet, had dit naar het oordeel van de rechtbank voor [de Inspecteur] aanleiding moeten zijn een onderzoek in te stellen, te meer nu vaststaat dat de aangifte wel op een ander onderdeel is onderzocht, te weten de aftrek van de lijfrentepremie. De rechtbank begrijpt uit de verklaringen van [de Inspecteur] dat het geautomatiseerde selectie systeem van de belastingdienst ertoe heeft geleid, dat de tweede aangifte werd geselecteerd voor nader onderzoek op het punt van de lijfrentepremie aftrek. Het dient echter voor rekening en risico van [de Inspecteur] te komen, dat het belastbare inkomen uit werk en woning niet tevens op andere onderdelen is onderzocht, terwijl daarvoor gegeven het eerste aangiftebiljet en gegeven de aantekeningen van [belanghebbende] op het tweede aangiftebiljet, zoals vermeld onder 3, zeker aanleiding was. Door dit onderzoek niet te doen heeft [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank een ambtelijk verzuim begaan. Hierdoor is navordering niet mogelijk ondanks dat sprake zou zijn van een nieuw feit.

14. Vervolgens is aan de orde of sprake is van kwader trouw bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR. Tegen de stelling van de inspecteur dat sprake is van kwader trouw heeft [belanghebbende] ingebracht dat hij de werkelijke intentie had om de vraag over de belastbaarheid van de uitkering aan [de Inspecteur] voor te leggen, en dat hij aanvankelijk een juiste aangifte had gedaan. De rechtbank overweegt als volgt. Vast staat dat [belanghebbende], voordat hij aangifte deed, advies heeft ingewonnen over de fiscale behandeling van de uitkering (zie onder 7). [Belanghebbende] heeft voorts bij brief zonder dagtekening, bij [de Inspecteur] ingekomen op 18 mei 2016, ten aanzien van de door hem verkregen adviezen het volgende meegedeeld:

“In antwoord op de door u gestelde vragen zoals u die heeft gesteld in uw schrijven dd 20-04-2016:

Vraag 1:

Advies 1:

[L] , CFO van X: Aangeven in box 1 als ‘Lucratief belang’.

Advies 2:

[C] , wiens medewerkers zijn aangesloten bij het internationale netwerk van de Society of Trust and Estate Practitioners (STEP), het Register Belastingadviseurs (RB) en de Federatie Financieel Planners (FFP): 3 opties;

Optie 1: box 1 als lucratief belang,

Optie 2: box 1 zoals ik heb gedaan en daarmee de inspecteur tot reactie uitdagen.

Optie 3: box 3, met risico op boete, werd niet geadviseerd.

Advies 3:

[D] , fiscaal juridisch advies aan ondernemingen, instellingen en particulieren: Sloot zich aan bij adviesopties van [C] .

Vraag 2:

Mijn stelling was: “1 Advies is geen advies”. Daarom heb ik de zaak ook bij [C] voorgelegd en hen ook een advies gevraagd. De tegenstrijdigheid bestond hierin of er al dan niet sprake is van ‘lucratief belang’ en of ik dat moest beoordelen of de beoordeling aan de inspecteur kon en/of moest overlaten. Uiteindelijk heb ik op basis van de adviezen en na grondige bestudering van de toelichting op de wet die het ‘lucratief belang’, de aangifte gedaan zoals ik die heb gedaan om de reden die ik u in mijn eerdere schrijven heb toegelicht.

In de adviezen kwamen geen andere opties dan ‘lucratief belang’ aan de orde zodat ik die ook niet heb overwogen.”

15. Voorts heeft de gemachtigde namens [belanghebbende] over het advies van [C] verklaard:

“Zij achten de kans groot dat de uitkering in box 1 zal worden belast. Zij adviseerden belanghebbende voor het geval hij met de Belastingdienst de discussie wilde voeren of sprake was van een lucratief belang de opbrengst in box 1 aan te geven als inkomen uit overige werkzaamheden. Tegen de (voorlopige) aanslag die zal worden opgelegd, kan volgens [C] dan bezwaar worden gemaakt. Er wordt vermeld dat een procedure dan het waarschijnlijke gevolg is, maar dat niet het risico van een boete wordt gelopen”

16. Voor zijn stelling dat sprake is van kader trouw heeft [de Inspecteur] onder meer gewezen op de volgende omstandigheden. Alvorens aangifte te doen was [belanghebbende] ermee bekend hoe zijn werkgever dacht over verwerking van de uitkering in de aangifte, te weten als resultaat uit lucratief belang. Daarnaast heeft [belanghebbende] bij ten minste twee adviseurs advies ingewonnen, en vaststaat dat deze beide adviseurs als eerste optie hebben geadviseerd om de uitkering als inkomen uit lucratief belang aan te geven (zie onder 14 en 15). [Belanghebbende] heeft zowel de raad van zijn werkgever als de beide adviezen voor zover het de eerste opties betreft, niet opgevolgd. Verder heeft [belanghebbende] in de herziene aangifte een aantal gegevens vermeld (zie onder 3) over, naar [belanghebbende] stelt, de uitkering. [De Inspecteur] weerspreekt dit laatste en voert aan dat de vermelde gegevens geen betrekking hebben op de uitkering, maar zien op een andere participatie waaraan [belanghebbende] ging deelnemen, te weten ‘ [B] ’. [de Inspecteur] acht zich door deze vermeldingen – althans zo begrijpt de rechtbank – op het verkeerde been gezet en dit heeft er mede toe geleid dat de aangifte niet nader is onderzocht.

17. De rechtbank acht met hetgeen [de Inspecteur] daartoe heeft aangevoerd, de kwader trouw aannemelijk geworden. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat uit de mededelingen van [belanghebbende] in de herziene aangifte niet valt op te maken dat hij een uitkering had genoten op de certificaten in verband met de participatie in [E] BV. Tevens blijft onverklaard waarom [belanghebbende] in het aangiftebiljet wel melding maakt van een participatie waaraan hij nog maar net deelnam en waarop nog geen uitkering was genoten. Verder overweegt de rechtbank dat [belanghebbende] niet duidelijk kan maken waarom hij, gegeven zijn streven om een en ander aan de belastingdienst voor te leggen, de fiscale (on)belastbaarheid van de uitkering niet rechtstreeks aan [de Inspecteur] in een brief heeft voorgelegd. De rechtbank overweegt voorts dat [belanghebbende], daarnaar expliciet gevraagd door [de Inspecteur], in zijn brief van 27 maart 2016 ontkent te hebben deelgenomen in een participatie met betrekking tot [E] BV. Dit terwijl uit de gedingstukken blijkt dat [belanghebbende] wel een zogenoemd Managers Certificate heeft ondertekend waarin is vermeld dat [E] BV wordt ingezet voor de aankoop van [G] BV, dat bepaalde leden van het [G] management zijn uitgenodigd om deel te nemen om te investeren in [G] door middel van een winstdelende lening aan [E] BV, en dat [belanghebbende]s indirecte deelname in [G] BV plaatsvindt onder de voorwaarde dat hij inschrijft op en betaalt voor certificaten uitgegeven door de stichting die daarmee in staat wordt gesteld de winstdelende lening te verstrekken aan [E] BV. [Belanghebbende] verklaart daarin tevens te zullen inschrijven op en te betalen voor 15 certificaten. Ook verklaart [belanghebbende] bekend te zijn met de administratieve voorwaarden (Trust Conditions) die onder meer betrekking hebben op de waardebepaling van zijn certificaten. Daarnaast heeft [belanghebbende] op 1 september 2005 een zogenoemde ‘Deed of Issuance of Depositary Receipts’ ondertekend die eveneens tot de gedingstukken behoort en waarin expliciet is vermeld ten behoeve waarvan de certificaten worden uitgegeven, namelijk ten behoeve van een winstdelende lening aan [E] BV. De ‘profit sharing loan agreement’, de ‘Trust Conditions’ en de ‘Articles of Foundation’ vormen bijlagen bij deze Deed of Issuance. [Belanghebbende] heeft met zijn ondertekening verklaard dat hij die stukken ontvangen, gelezen en ook begrepen heeft. Verder heeft [belanghebbende] met die ondertekening verklaard dat hij akkoord is met de voorwaarden gesteld aan de certificaathouder. Vervolgens worden in verband met de afwikkeling van de winstdelende lening en de terugbetaling op de certificaten, door [belanghebbende] een tweetal stukken getekend in februari 2011 te weten een zogenoemde Indemnification letter en een Power of Attorney. Ook uit deze stukken blijkt dat de certificaten bedoeld waren als een investering in de winstdelende lening aan [E] BV. De rechtbank stelt vast dat uit genoemde stukken – anders dan [belanghebbende] doet voorkomen – blijkt dat hij weloverwogen te werk is gegaan en goed was geïnformeerd omtrent zijn participatie in [E] BV. Ook over de fiscale gevolgen heeft [belanghebbende] zich adequaat laten informeren. Met [de Inspecteur] constateert de rechtbank dat [belanghebbende] in zijn eerste noch in zijn tweede aangiftebiljet enige melding heeft gemaakt van zijn investering door middel van certificaten in [E] BV terwijl hij daar wel degelijk kennis van had.

18. [Belanghebbende] heeft in dit verband nog aangevoerd dat [de Inspecteur] ten onrechte ervan is uitgegaan dat hij een tweede aangifte heeft ingediend. De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in zijn arrest van 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333 heeft geoordeeld dat een niet binnen de in artikel 9 AWR bepaalde termijn ingediend aangiftebiljet, niet kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte. De tweede aangifte (het herzieningsverzoek) is derhalve geen bij de belastingwet voorziene aangifte. [Belanghebbende] heeft dan ook terecht gesteld dat zijn tweede aangiftebiljet kon worden opgevat als een herzieningsverzoek. Dit kan echter de kwader trouw niet wegnemen, nu in artikel 16, eerste lid, van de AWR wordt aangehaakt bij de aanslag en niet bij de aangifte. Het gaat hierbij naar het oordeel van de rechtbank om het geheel van omstandigheden dat, in samenhang bezien, er toe kan leiden dat ‘te weinig belasting is geheven’. Tot die omstandigheden behoort ook een herzieningsverzoek en het niet juist informeren van de inspecteur.

19. Hetgeen hiervoor onder 17 en 18 is overwogen, leidt de rechtbank tot het oordeel dat dat [de Inspecteur] bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen. Vervolgens is de vraag of sprake is van inkomen uit een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001. Vast staat dat [belanghebbende] in zijn functie van IT-manager, evenals een aantal andere managers, in 2005 kon investeren in een managementparticipatie in het [G] concern door middel van het inschrijven op certificaten van de stichting. Eveneens staat vast dat de mogelijkheid om te kunnen inschrijven op de participatie slechts open stond voor een beperkte groep managers werkzaam bij het [G] -concern (de lijst met managers behoort tot de gedingstukken). De rechtbank is van oordeel dat [de Inspecteur] met al hetgeen hij heeft gesteld en aangevoerd en aan stukken heeft overgelegd, aannemelijk heeft gemaakt dat de investering in de certificaten valt onder de termen van een lucratief belang zoals omschreven in artikel 3.92b van de Wet IB 2001. De door [belanghebbende] genoten uitkering op de certificaten is derhalve belastbaar op die grond.

20. De rechtbank verwerpt [belanghebbende]s beroep op het vertrouwensbeginsel. Dat vertrouwen kan niet worden ontleend aan een onderzoek van [de Inspecteur] dat zich niet heeft gericht op de door [belanghebbende] genoten uitkering op de certificaten. Evenmin kan [belanghebbende] vertrouwen ontlenen aan de definitieve aanslag waarin de uitkering niet is meegenomen. Immers was die aanslag niet gebaseerd op een aangifte waarin de uitkering op de certificaten was aangegeven, noch was deze gebaseerd op een onderzoek door [de Inspecteur] naar die uitkering. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat [de Inspecteur] een standpunt heeft ingenomen waaraan [belanghebbende] in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen.

21. [Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank is niet gebleken dat de heffingsrente niet in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is berekend.”

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen