Gerechtshof Den Haag, 15-04-2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1058, BK-20/00798

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

10. Ten aanzien van de naheffingsaanslag stelt eiseres dat deze ten onrechte is opgelegd. Zij voert daartoe – samengevat – aan dat:

- het controleteam niet kenbaar heeft gemaakt wat het doel van de controle was;

- de monsterneming ondeugdelijk is;

- de hoeveelheid gasolie onvoldoende accuraat is vastgesteld;

- het Douanelaboratorium niet is geaccrediteerd;

- verweerder ten onrechte is voorbij gegaan aan de herkomstbescheiden zonder daarnaar nader onderzoek te doen;

- er geen belastingschuld is ontstaan en geen sprake is van enig accijnsbelang;

- er geen sprake is van het voorhanden hebben van een accijnsgoed.

Daarnaast stelt eiseres dat de naheffingsaanslag moet worden beperkt naar het pro rata aangetroffen Solvent Yellow 124 gehalte. Op dit punt kleeft volgens eiseres aan de uitspraak op bezwaar een motiveringsgebrek.

11. Ten aanzien van de boete stelt eiseres dat de boete ten onrechte is opgelegd omdat geen sprake is van verwijtbaarheid of verzuim. De renteberekening had volgens eiseres achterwege moeten blijven omdat het aan verweerder te wijten is dat de zaak jaren is blijven liggen.

12. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking terecht zijn opgelegd. Ter zitting heeft hij zich nader op het standpunt gesteld dat de aanslag moet worden verlaagd naar € 12.363 (€ 12.160 accijns en € 203 voorraadheffing) en dat de boetebeschikking en de rentebeschikking dienovereenkomstig moeten worden verminderd. Verder heeft verweerder de stellingen van eiseres gemotiveerd weersproken.

13. Artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de minerale olie. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

14. Op grond van artikel 34, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling accijns (de Uitvoeringsregeling), wordt van accijnsgoederen die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond.

15. Als artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toepassing vindt, wordt, op grond van artikel 51, eerste lid, onder b, van de Wet, de accijns geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.

16. Op grond van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns (het Uitvoeringsbesluit) geven voorwaarden en nadere regels ten behoeve van de wettelijke vrijstelling. In het tweede lid van artikel 20 is bepaald dat de vrijstelling uitsluitend wordt verleend indien de oliën zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de Wet.

17. Op grond van artikel 1a, derde lid, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling, aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, Solvent Yellow 124. Verder moet aan lichte gasolie mede voldoende kleursel worden toegevoegd om deze een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.

18. Ingevolge artikel 27, eerste lid, letter b, van de Wet bedraagt de accijns voor halfzware olie en gasolie, per 1000 L bij een temperatuur van 15°C, € 477,76. Artikel 27, tweede lid, van de Wet bepaalt dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot de herleiding van de actuele hoeveelheden minerale oliën naar hoeveelheden bij een temperatuur van 15°C. Op grond van artikel 14, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling wordt, indien de temperatuur waarbij de hoeveelheid van de minerale olie is opgenomen lager of hoger is dan 15°C, de correctie bijgeteld dan wel afgetrokken die is vermeld in de tabel van bijlage MO.2 bij de Uitvoeringsregeling.

20. Op grond van artikel 83 van de Wet kan verweerder fysieke controles uitoefenen. Uit het controleverslag blijkt dat nadat was vastgesteld dat er geen restlading op het schip aanwezig was, is overgegaan tot controle van de in de bunkertanks aanwezige brandstof. Dat uit het verslag van bevindingen volgt dat het onderzoek kennelijk in eerste instantie is ingesteld in het kader van een actie restlading, betekent niet dat het niet is toegestaan het onderzoek aan boord van het schip uit te breiden. Gesteld noch gebleken is dat eiseres daardoor is geschaad.

21. Eiseres stelt dat in strijd met de voorschriften de controlerend ambtenaren zelf de monsters hebben genomen. Niet in geschil is dat op grond van artikel 84 van de Wet de controlerend ambtenaar kan vorderen dat van goederen een of meer monsters worden verstrekt. Daarmee is de controlerend ambtenaar ook bevoegd voor het mindere, te weten het nemen van monsters met toestemming van de schipper. De schipper heeft de Akkoordverklaring ondertekend, de rechtbank heeft dan ook geen aanleiding te veronderstellen dat de monsterneming zonder diens toestemming heeft plaatsgevonden. Van een overschrijding van hun bevoegdheid door de controlerend ambtenaren is dan ook geen sprake.

22. Eiseres stelt dat het onduidelijk is waar en uit welke tanks de monsters zijn genomen en dat niet is onderzocht of de afsluiters die zich volgens eiseres tussen de gekoppelde bunkertanks bevinden, geopend waren. Volgens eiseres blijkt uit de e-mail vermeld bij 7 dat ook indien die afsluiters geopend waren de samenstelling in beide delen van de bunkertank niet identiek hoeft te zijn. De monsters kunnen daarom niet representatief zijn voor beide delen van de gekoppelde bunkertanks.

23. Uit het controlerapport en de Akkoordverklaring blijkt dat zowel uit de bunkertanks in het voorschip als uit de bunkertanks in het achterschip een monster is genomen. Die aanduiding acht de rechtbank voldoende duidelijk.

Gesteld noch gebleken is dat voor de verschillende delen van een gekoppelde bunkertank apart is gebunkerd. Dat betekent dat de samenstelling van de gasolie in de gehele bunkertank gelijk moet zijn en dat het niet nodig was om op twee plaatsen van die bunkertanks monsters te nemen. Of de afsluiters gesloten waren, de verklaring van de schipper duidt daar overigens niet op, is dan ook niet relevant. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking de aannemelijke verklaring van verweerder dat gasolie, ook indien voorzien van kleurstof en Solvent Yellow 124, een homogene vloeistof is die op elke plek in de tank dezelfde samenstelling heeft. Het e-mailbericht waarnaar eiseres verwijst, leidt niet tot een ander oordeel reeds omdat daaruit niet blijkt dat de situatie daar gelijk was aan die aan boord van het schip. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding de monsters als niet representatief aan te merken.

24. Eiseres heeft verder aangevoerd dat er twee analyses zijn van het Douanelaboratorium met dezelfde omschrijving bij het onderdeel “betreft”, namelijk “ [omschrijving] ” en dat onduidelijk is wie daaraan handmatig heeft toegevoegd “voor” en “achter”. Zij acht de monsterneming daarmee onvoldoende duidelijk om daaraan consequenties te verbinden. De rechtbank volgt eiseres niet in die stelling. Uit het controleverslag blijkt dat de monsters met aanvraagformulieren met de volgnummers [kenmerk 1] en [kenmerk 2] naar het Douanelaboratorium zijn gebracht. Die nummers staan ook vermeld bij het kenmerk van de analyses. Daarmee staat vast dat de analyses betrekking hebben op de verschillende monsters die op het schip zijn genomen. Dat alleen uit de handgeschreven toevoeging kan worden afgeleid of die analyse het monster uit het voorschip betreft of het monster uit het achterschip, is in onderhavig geval geen reden om de analyses terzijde te stellen.

25. Eiseres stelt dat als gevolg van de trim van het schip de peilglazen onvoldoende precies de in de bunkertanks aanwezige hoeveelheid aangeven. Verder is bij de monsterneming de temperatuur van de gasolie niet vastgesteld zodat niet is voldaan artikel 27 van de Wet.

26. De rechtbank acht de verklaring van verweerder aannemelijk dat indien het vloeistofniveau in een peilglas zich tussen twee strepen bevindt, altijd het laagste niveau wordt aangehouden. Aldus is voldoende rekening gehouden met de trim van het schip. Nu de schipper de Akkoordverklaring waarin de vastgestelde hoeveelheid is vermeld heeft getekend, ziet de rechtbank geen aanleiding niet van die hoeveelheden uit te gaan.

27. Vaststaat dat de temperatuur van de gasolie in de bunkertanks niet is opgenomen. In het verweerschrift heeft verweerder op grond van beleid een herrekening gemaakt uitgaande van een temperatuur van 30°C en heeft hij de maatstaf van heffing verlaagd naar 25.452 liter. Gezien de op 6 maart 2014 gemeten gemiddelde buitentemperatuur van 6,5°C en de gemeten maximumtemperatuur van 13,7°C en het feit dat het schip lag afgemeerd, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat eiseres aannemelijk maakt dat van een hogere temperatuur dan 30°C moet worden uitgegaan. De enkele stelling dat ook bij een afgemeerd schip aggregaten blijven draaien ten behoeve van de energievoorziening aan boord waardoor de temperatuur in de machinekamer en daarmee ook de temperatuur van de gasolie beduidend hoger was dan 30°C, is daarvoor onvoldoende. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de warmteontwikkeling voor de energievoorziening beduidend lager zal zijn dan die voor het voorstuwen van het schip. Verweerder heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.

28. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat het Douanelaboratorium niet geaccrediteerd zou zijn. In het openbare register van de Raad voor accreditatie staat onder nummer L226 het Douanelaboratorium vermeld en bij onderdeel 34 daarvan staat het bepalen van het gehalte Solvent Yellow 124 vermeld.

29. De rechtbank ziet geen aanleiding de monsterneming en de analyses van het Douanelaboratorium buiten beschouwing te laten. Daarmee staat vast dat de gasolie in de bunkertanks minder dan de voorgeschreven hoeveelheid Solvent Yellow 124 bevatte en dat het zwavelgehalte van die gasolie beduidend hoger was dan wettelijke norm van 10 mg/kg voor brandstof gebruikt door binnenvaartschepen binnen de EU. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat eiseres ondanks haar vraagtekens bij de analyses de op het schip achtergelaten monsters niet zelf heeft laten analyseren.

30. Met de uitslagen van het onderzoek door het Douanelaboratorium heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat de ten tijde van de controle in de bunkertanks van het schip aanwezige gasolie niet voldoet aan de voorwaarden die ingevolge artikel 66 van de Wet aan de vrijstelling van accijns worden gesteld. Daarmee is sprake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed waarvan eiseres de herkomst moet aantonen aan de hand van bescheiden. Eiseres heeft daartoe gewezen op de door haar overgelegde facturen.

31. Zoals het gerechtshof Den Haag2 [2 ECLI:NL:GHDHA:2019:3695] heeft geoordeeld dient verweerder, wanneer hij twijfelt aan de door eiseres overgelegde herkomstbescheiden, in beginsel nader onderzoek in te stellen naar die bescheiden. Vast staat dat volgens de laboratoriumuitslag de aangetroffen gasolie een zwavelgehalte had dat ongeveer 12 keer hoger was dan het wettelijk toegestane maximum van 10 mg/kg en dat het zwavelgehalte tussen de beide bunkertanks verschilde. Uit de factuur van 15 januari 2014 blijkt echter dat op die dag 25.000 liter van één soort gasolie is getankt en gesteld noch gebleken is dat die bunkering slechts betrekking had op één van beide bunkertanks. Verweerder heeft er terecht op gewezen dat het zwavelgehalte van de gasolie in de bunkertanks in het voorschip dan niet kan verschillen van dat in de bunkertanks in het achterschip. Onder die omstandigheden heeft verweerder mogen concluderen dat de overgelegde herkomstbescheiden reeds daarom geen betrekking kunnen hebben op de aangetroffen gasolie en heeft hij geen nader onderzoek hoeven instellen naar de herkomstbescheiden.

32. Eiseres stelt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 20063

[3 ECLI:NL:HR:2006:AT3045] dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd omdat verweerder niet heeft gesteld dat ten tijde van het voorhanden krijgen door eiseres van de gasolie, die gasolie niet overeenkomstig de Wet in de accijnsheffing is betrokken. Verweerder heeft er echter terecht op gewezen dat in dat arrest een andere situatie voorlag. Het gaat hier om gasolie die door eiseres wordt gebruikt voor de voorstuwing van het schip en die niet voldoet aan de voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 66 van de Wet terwijl eiseres stelt dat aan haar wel dergelijke gasolie is geleverd. Het arrest van de Hoge Raad zag op het vervoer van minerale olie die (uiteindelijk) bestemd was voor gebruik als bunkerolie. Het beroep op voornoemd arrest van de Hoge Raad treft dan ook geen doel.

33. De rechtbank volgt eiseres evenmin in haar stelling dat er geen accijnsbelang is omdat de gasolie in de bunkertanks wordt gebruikt voor de voortstuwing van het schip en dat daarvoor een vrijstelling geldt. Uit de Accijnsrichtlijn4 [4 Richtlijn 2008/118/EG van 16 december 2008, houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG] volgt dat het de lidstaten is toegestaan voorwaarden te stellen aan die vrijstelling. Een van de voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 66 van de Wet is dat voldoende Solvent Yellow 124 aan de gasolie is toegevoegd. Uit de analyses van het Douanelaboratorium blijkt dat de in de bunkertanks aangetroffen gasolie niet aan deze voorwaarde voldoet. Daarmee staat vast dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan. Het door eiseres in dit verband aangedragen arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 juli 20175 [5 C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537], leidt niet tot een ander oordeel. Het gaat in onderhavige zaak, anders dan in dat arrest, niet om de schending van puur formele voorwaarden voor de toepassing van een vrijstelling, maar om schending van op het accijnsgoed zelf betrekking hebbende (herkennings-)voorwaarden die essentieel zijn om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te waarborgen en om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Ook uit de door eiseres genoemde herziene Rijnvaartakte en Energierichtlijn6 [6 RICHTLIJN 2003/96/EG van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit] volgt niet dat het stellen van voorwaarden aan de vrijstelling van accijns niet is toegestaan. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat Accijnsrichtlijn van later datum is dan de herziene Rijnvaartakte en de Energierichtlijn.

34. Vaststaat dat de gasolie die is aangetroffen niet voldoet aan de voorwaarden van de vrijstelling. Zoals hiervoor is overwogen is de herkomst van de gasolie niet aangetoond. Daarmee is op het schip sprake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling waarover geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Nu eiseres eigenaar is van het schip heeft verweerder haar kunnen en mogen aanmerken als betrokken bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 51, eerste lid, onder b, van de Wet. Dat eiseres, naar zij stelt, geen wetenschap had van het feit dat sprake was van gasolie die niet voldoet aan de voorwaarden voor de vrijstelling, leidt gezien de Memorie van Toelichting7 [7 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, nr. 32 031, nr. 3, p. 8 en 23] (de MvT) inzake de wijziging van de Wet op de accijns naar aanleiding van de Accijnsrichtlijn niet tot een ander oordeel.

35. In de MvT staat voor zover hier van belang:

36. Voor de stelling van eiseres dat de naheffingsaanslag naar het pro rata van het aangetroffen Solvent Yellow 124 gehalte moet worden verlaagd, kan geen steun worden gevonden in de regelgeving of in de jurisprudentie. Dat verweerder hierop in de uitspraak op bezwaar niet is ingegaan, leidt niet tot de conclusie dat aan de uitspraak op bezwaar een zodanig motiveringsgebrek kleeft dat deze om die reden zou moeten worden vernietigd. Ook in bezwaar heeft eiseres voor dit standpunt immers volstaan met het enkel innemen van die stelling en geen verdere onderbouwing gegeven.

37. Ingevolge het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) kan een verzuimboete worden opgelegd indien de belastingplichtige de belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald. Het enkele feit dat de naheffingsaanslag is opgelegd, is voldoende om te constateren dat daarvan sprake is. Bij het opleggen van een verzuimboete wordt geen onderscheid gemaakt in de mate van schuld of nalatigheid, met dien verstande dat bij afwezigheid van alle schuld het opleggen ervan achterwege behoort te blijven. De bewijslast dat daarvan sprake is, rust op eiseres. Dat eiseres, naar zij stelt, niet kon weten dat de gasolie niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling van accijns voldeed, is daarvoor onvoldoende. Andere omstandigheden zijn door eiseres niet aangevoerd. De rechtbank acht de boete passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden. Wel dient te boete te worden verlaagd gezien hetgeen is overwogen bij 12.

38. Niet in geschil is dat de belastingrente in rekening is gebracht overeenkomstig het bepaalde in hoofdstuk VA van de Awr. Het is de rechter ingevolge artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet toegestaan de innerlijke waarde of de billijkheid van wettelijke bepalingen als zodanig te toetsen. Dit is alleen anders indien de wettelijke regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Gesteld noch gebleken is dat daarvan sprake is. Het enkele feit dat de naheffingsaanslag eerder opgelegd had kunnen worden, is daarvoor onvoldoende. Wel dient de belastingrente te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.

39. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade ontstaan door termijnoverschrijding. Een behandelperiode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase wordt in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase. De in aanmerking te nemen termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt.

40. Verweerder heeft het bezwaarschrift ontvangen op 21 november 2017 zodat tot heden, 17 november 2020, een periode van bijna 3 jaar is verstreken. Dat betekent dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn met bijna 1 jaar. Gesteld noch gebleken is dat een deel van die termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan eiseres. Aan eiseres komt daarom een schadevergoeding toe van € 1.000 (€ 500 per overschrijding van een half jaar, naar boven afgerond).

41. Gelet op het onder 12 vermelde standpunt van verweerder dient het beroep gegrond te worden verklaard.

42. De rechtbank veroordeelt verweerder in de proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor beroep vast op € 1.572 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting met een waarde per punt van € 261 en 1 punt voor het indienen van een beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525).

(…)”