Gerechtshof Den Haag, 12-08-2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1569, BK-20/00622, BK-21/00030 en BK-21/00031
Gerechtshof Den Haag, 12-08-2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1569, BK-20/00622, BK-21/00030 en BK-21/00031
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 12 augustus 2021
- Datum publicatie
- 9 september 2021
- ECLI
- ECLI:NL:GHDHA:2021:1569
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2020:7544, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- BK-20/00622, BK-21/00030 en BK-21/00031
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting. Koepelvrijstelling. Uitleg criterium “direct nodig” en concurrentieverstoring. Matchingdiensten van RTC zijn specifiek en onontbeerlijk en dus direct nodig voor het onderwijs. Lijst art. 9a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is uitputtend bedoeld. Geen concurrentieverstoring.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-20/00622, 21/00030 en 21/00031
in het geding tussen:
(gemachtigde: A.A. van der Bok)
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 juli 2020, nummers SGR 19/3463, SGR 19/4277 en SGR 19/4278.
Procesverloop
De Inspecteur heeft belanghebbende over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 en van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Daarbij is belastingrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft op aangifte omzetbelasting voldaan over het eerste kwartaal van 2019.
Belanghebbende heeft op 29 mei 2019 en 3 juli 2019 bezwaarschriften ingediend tegen bovengenoemde naheffingsaanslagen en voldoening op aangifte. Daarbij heeft zij overeenkomstig artikel 7:1a, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht (Awb) de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de Rechtbank. De Inspecteur heeft hiermee ingestemd en de bezwaarschriften doorgestuurd naar de Rechtbank.
In verband met het rechtstreekse beroep is door de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 345. De Rechtbank heeft als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank
- -
-
verklaart de beroepen gegrond;
- -
-
vernietigt de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 en van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018;
- -
-
draagt verweerder op het op aangifte voor het eerste kwartaal van 2019 voldane bedrag van € 36.631 aan eiseres terug te geven;
- -
-
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 525;
- -
-
draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.”
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 juli 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
Belanghebbende is een samenwerkingsverband van een aantal schoolbesturen in het
basisonderwijs. In totaal zijn zesentachtig scholen met ruim 16.500 leerlingen bij belanghebbende aangesloten.
In de oprichtingsakte van belanghebbende is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen waarbij de schoolbesturen als “de participanten” worden aangeduid:
“Doel
Artikel 3
1. Belanghebbende] heeft als doel het oprichten en instandhouden van een regionaal transfercentrum, ten behoeve van de goede uitvoering van de onderwijsdoelstelling van de participanten.
2. [ Belanghebbende] tracht haar doel te verwezenlijken door:
a. het bijeenbrengen (matchen) van de vraag naar medewerkers door participanten en het aanbod van aspirant-medewerkers ten behoeve van onderwijstaken.
b. het voeren van overleg met instellingen en organen die werkzaam zijn als regionaal transfercentrum, danwel ten behoeve van een regionaal transfercentrum.
c. het, ten behoeve van de participanten, opzetten dan wel instandhouden van andere activiteiten gericht op mobiliteit en mobiliteitsbeleid.
d. het uitvoeren van alle andere zaken die redelijkerwijs tot het bereiken van het doel kunnen leiden.
(…).”
Belanghebbende heeft geen winstoogmerk. Zij beheert een poule van leerkrachten die kunnen worden ingezet bij één van de aansloten scholen. Zij bemiddelt tussen de scholen met personeelsbehoefte en de leerkrachten uit de poule. De leerkrachten zijn niet in dienst bij belanghebbende, maar zijn in dienst bij een van de deelnemende scholen of worden in dienst genomen door de school waar zij worden ingezet. In 2017 en 2018 heeft belanghebbende van de scholen 2.600 respectievelijk 2.415 bemiddelingsverzoeken ontvangen.
Op 26 april 2019 heeft belanghebbende over het eerste kwartaal van 2019 op aangifte een bedrag van € 36.631 aan omzetbelasting voldaan.
Over de tijdvakken van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2018 zijn suppletieaangiften ingediend die leiden tot een te betalen bedrag. Daarop zijn naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag voor het tijdvak van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 bedraagt € 22.942. De naheffingsaanslag voor het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 bedraagt € 24.797. Bij de naheffingsaanslagen is € 1.404 respectievelijk € 526 aan belastingrente in rekening gebracht.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder.
“10. Artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 luidt, voor zover hier van belang:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de
belasting vrijgesteld:
(...)
o. het verzorgen van:
1° onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen,
door daartoe bestemde scholen en instellingen, (...);
(...)
u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige
groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen
ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het
verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts
terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van
concurrentieverhoudingen optreedt;
(...)
6. [ rechtbank: in 2019 8.] Tot de leveringen of diensten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen
f, g, onder 2° en onder 3°, t, u of v, behoren niet de bij ministeriële regeling, in verband met
het voorkomen van een verstoring van concurrentieverhoudingen, aan te wijzen leveringen
of diensten.”
11. Artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 luidt, voor zover hier van
belang:
“1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden
aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van:
(...)
f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet
inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen
ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die
prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en
salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.
2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen
ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het
aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.”
12. Artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 luidt:
“Tot de diensten, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, behoren niet:
a. het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen;
b. het voor de in onderdeel a bedoelde systemen ontwikkelen van programmatuur, alsmede
het ter beschikking stellen daarvan;
c. het begeleiden van dan wel het leiding geven aan de toepassing van de in onderdeel a
bedoelde systemen;
d. het ter beschikking stellen van computerapparatuur;
e. advisering, begeleiding, onderzoek en andere diensten op het gebied van
onderhoudsbeheersing van woningen en andere gebouwen;
f. expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbitrage en advisering in het
kader van een verzekering of een schadegeval;
g. het verlenen van bijstand als bedoeld in artikel 13, zevende lid en artikel 14, eerste lid,
van de Arbeidsomstandighedenwet 1998;
h. werkzaamheden met betrekking tot de pensioenadministratie;
i. het adviseren en ondersteunen van paritaire organisaties;
j. het ter beschikking stellen van personeel.”
13. Voor toepassing van de koepelvrijstelling is op grond van de wettekst onder meer
vereist dat de diensten van eiseres rechtstreeks nodig zijn voor het verzorgen van onderwijs
door haar leden, dat eiseres van haar leden slechts terugbetaling vordert van hun aandeel in
de gezamenlijke uitgaven en dat de activiteiten van eiseres niet leiden tot verstoring van de
concurrentieverhoudingen. In het navolgende zal de rechtbank onderzoeken of aan deze
voorwaarden wordt voldaan.
14. Uit artikel 3 van haar oprichtingsakte volgt dat eiseres in het leven is geroepen ten
behoeve van de onderwijsdoelstelling van de aangesloten scholen. Met hetgeen eiseres in
beroep heeft aangevoerd, maakt eiseres aannemelijk dat de diensten van eiseres volledig zijn
toegesneden op de behoeften van haar leden en uitsluitend aan de leden worden verricht. De
scholen zouden geen diensten van eiseres afnemen indien zij geen onderwijstaken zouden
verzorgen en eiseres zou de diensten niet aan de scholen verrichten, indien deze geen
onderwijstaken zouden verrichten. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank sprake van
diensten die rechtstreeks nodig zijn voor het verzorgen van onderwijs. De eis dat de diensten
van eiseres rechtstreeks nodig zijn voor het verzorgen van onderwijs gaat niet zo ver dat het
zonder die diensten voor de scholen onmogelijk is om onderwijstaken te verrichten.
15. Ter zake van de vergoeding die eiseres van haar leden ontvangt, heeft zij de
volgende stukken overgelegd: een specificatie van het aantal bemiddelingsverzoeken per
schoolbestuur, een specificatie van de eindafrekening per schoolbestuur, een specificatie van
de rekening-courantverhouding per schoolbestuur, haar jaarverslag 2018 en haar
jaarrekening 2018 waarin tevens de cijfers van 2017 staan vermeld. Naar het oordeel van de
rechtbank maakt eiseres met deze stukken en de daarop gegeven toelichting aannemelijk dat
zij voor haar bemiddelingsdiensten van de scholen uitsluitend terugbetaling heeft ontvangen
van het aan hen toe te rekenen aandeel van haar uitgaven. Verweerder heeft geen feiten en
omstandigheden gesteld die tot een ander oordeel kunnen leiden. Aldus is ook aan deze
voorwaarde voor toepassing van de koepelvrijstelling voldaan.
16. Verweerder heeft nog gesteld dat eiseres niet in aanmerking komt voor de
koepelvrijstelling omdat toepassing van de vrijstelling zou leiden tot verstoring van de
concurrentieverhoudingen met andere aanbieders van bemiddelingsdiensten. Volgens
eiseres kan verstoring van de concurrentieverhoudingen niet aan toepassing van de
koepelvrijstelling in de weg staan omdat bemiddelingsdiensten niet vallen onder één van
diensten als opgenomen in artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968,
hetgeen door verweerder ook niet wordt betwist.
17. In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet, is ten aanzien van de
invoeging van artikel 11, eerste lid, onderdeel u vermeld:
“De samenwerkingsorganen in de sociale sfeer vertonen zoveel onderling verschillende
vormen dat het niet wel mogelijk is de vrijstelling uitputtend in de wet zelf te regelen. Mede
gelet op de aspecten van concurrentieverhoudingen welke hier in het geding zijn, geeft de
ondergetekende er daarom de voorkeur aan in de wet het kader voor de vrijstelling op te
nemen en dit kader bij algemene maatregel van bestuur verder in te vullen” (Kamerstukken
II 1977/78, 14 887 nr. 3 (MvT), blz. 24).
Dit citaat uit de memorie van toelichting heeft het Hof Amsterdam in 1985 ertoe gebracht te
oordelen:
“5.5. Uit hetgeen onder 2.5.2. en 2.6. is vermeld volgt enerzijds dat bij de totstandkoming in
1974 van de onder 2.5.1. bedoelde buitenwettelijke vrijstelling het Ministerie van financiën
na bestudering van de uiteenlopende concurrentieverhoudingen een uitputtende regeling
heeft willen treffen zonder die verhoudingen aan een nader toezicht door de inspecteur te
doen onderwerpen en anderzijds dat de bewindslieden van financiën het door art. 11, eerste
lid, letter u, van de wet gestelde kader bij algemene maatregel van bestuur verder wensten te
doen invullen.” (Hof Amsterdam 12 augustus 1985, nr. 1964/84,
ECLI:NL:GHAMS: 1985:).
18. In de wetsgeschiedenis van artikel 11, zesde (rechtbank: in 2019 achtste) lid, van
de Wet is het volgende opgenomen:
“Om de transparantie te vergroten en een en ander te stroomlijnen wordt ervoor gekozen de
aanwijzing van de leveringen of diensten ter voorkoming van concurrentieverstoring bij
ministeriële regeling te regelen. Hiermee wordt de aanwijzing van alle leveringen en
diensten die van de toepassing van de diverse vrijstellingen ter voorkoming van een
verstoring van concurrentieverhoudingen worden uitgezonderd, op één plaats geregeld
(negatieve lijst). In artikel 11, eerste lid, onderdelen f en u, van de Wet OB 1968 wordt het
vereiste dat geen concurrentieverstoring mag optreden behouden om de grenzen van de
delegatie bij het aanwijzen van de leveringen en diensten die onder de vrijstelling vallen
(positieve lijst) in de wet aan te geven. Met de onderhavige aanpassingen wordt geen
inhoudelijke wijziging beoogd.” (Fiscale verzamelwet 2015, Staatsblad 2015, nr. 455)
19. Naar het oordeel van de rechtbank kan een eventuele verstoring van de
concurrentieverhoudingen in het onderhavige geval niet aan eiseres worden tegengeworpen.
Hetgeen in de punten 16 tot en met 18 is aangehaald, wijst erop dat sprake is van een
uitputtende regeling, zodat de diensten die niet expliciet zijn uitgezonderd van de
vrijstelling, onder de vrijstelling vallen. Nu de bemiddelingsdiensten van eiseres niet in
artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 of elders zijn uitgezonderd
van de vrijstelling kan verstoring van concurrentieverhoudingen in onderhavige geval op
grond van de nationale wet niet aan een eventuele toepassing van de vrijstelling in de weg
staan.
20. Maar ook indien géén sprake zou zijn van een uitputtende regeling, is de
vrijstelling in het onderhavige geval van toepassing. Hiertoe overweegt de rechtbank als
volgt.
21. De artikelen artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet alsmede de artikelen
9 van het Uitvoeringsbesluit en 9a van de Uitvoeringsbeschikking dienen zoveel mogelijk
uitgelegd te worden in het licht van de bewoordingen en het doel van de Btw-richtlijn (HvJ
11 juni 2020, SCT, C-146/19, ECL1:EU:C:2020:464, punt 47).
22. Artikel 132, eerste lid, onderdeel f Btw-richtlijn stelt aan toepassing van de
vrijstelling onder meer als eis dat toepassing van de vrijstelling ‘niet tot verstoring van de
mededinging kan leiden’. Naar het oordeel van de rechtbank komt aan de term ‘verstoring
van de concurrentieverhoudingen’ in artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet geen
andere betekenis toe dan aan de term ‘verstoring van de mededinging’ in artikel 132, eerste
lid, onderdeel f Btw-richtlijn. De verstoring van de mededing [mededinging, Hof] moet getoetst worden met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig, zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke markt (naar analogie: HvJ 16 september 2008, Isle of Wight, C-288/07,
ECLI:EU:C:2008:505).
23. De vrijstelling beoogt een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de
persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen
wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een
gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen
noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (HvJ 20 november 2019, Infohos,
C-400/18, ECLI:EU:C:2019:992, punt 36).
24. In het licht van deze bewoordingen en deze doelstelling leidt toepassing van de
vrijstelling in de situatie van eiseres niet tot verstoring van de mededinging. Met de diensten
van eiseres, die zijn toegesneden op de behoeften van de aangesloten scholen, wordt door
middel van samenwerking een efficiency-voordeel beoogd ten opzichte van de situatie
waarin de aangesloten scholen ieder voor zich zouden moeten voorzien in hun vraag naar
leerkrachten. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat eiseres, ook zonder toepassing van
de koepelvrijstelling, erin zou slagen om haar leden als afnemers van haar diensten te
behouden, zodat niet aannemelijk is dat onafhankelijke marktdeelnemers door toepassing
van de koepelvrijstelling van de markt worden uitgesloten (vgl. HvJ 20 november 2003,
Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621, punt 59). De rechtbank weegt daarbij mee
dat door eiseres geen diensten worden verricht aan scholen die niet bij haar zijn aangesloten
en dat het geen van derden ingekochte diensten betreft die zij aan de leden verstrekt.
25. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de
koepelvrijstelling ten onrechte buiten toepassing is gelaten. De beroepen dienen gegrond te
worden verklaard. De rechtbank zal de naheffingsaanslagen vernietigen en verweerder
opdragen de omzetbelasting die is voldaan op de aangifte voor het eerste kwartaal van 2019
aan eiseres terug te betalen.”