Gerechtshof Den Haag, 08-11-2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2330, BK-21/01029 tot en met BK-21/01032

2.11.1.

Gedurende het boekenonderzoek is de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 vastgesteld waarbij belastingrente in rekening is gebracht.

2.11.2.

Na afronding van het boekenonderzoek zijn voor de jaren 2015, 2016 en 2017 de (navorderings)aanslagen IB/PVV vastgesteld. Bij deze (navorderings)aanslagen IB/PVV is belastingrente in rekening gebracht en zijn vergrijpboeten opgelegd.

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

8. Naar het oordeel van de rechtbank voert verweerder terecht aan dat op grond van de volgende omstandigheden aannemelijk is dat eiser kwalificeert als (middellijk) aanmerkelijkbelanghouder in [de BV];

- Eiser staat officieel ingeschreven in de Kamer van Koophandel (KvK) als 100% aandeelhouder van [de holding];

- [ De holding] staat officieel ingeschreven in de KvK als 100% aandeelhouder van [de BV].

- Uit de aangifte 2013 Vpb van [de BV] blijkt dat [verkoper] de aandelen [de BV] heeft verkocht aan [de holding].

- Uit de aangiften Vpb 2013 tot en met 2017 blijkt dat [de holding] 100% aandeelhouder is van [de BV].

- Uit de jaarrekeningen 2014 tot en met 2017 van [de BV] blijkt dat [de holding] 100% aandeelhouder is van [de BV].

- Uit de notulen van de vergadering van aandeelhouders over de periode 2015 tot en met 2019 gehouden ter bepalen van de bestemming van het resultaat van [de BV], blijkt dat geconstateerd is dat het volledig gestorte en geplaatste kapitaal aanwezig is. De notulen zijn ondertekend door eiser en zijn echtgenote.

Deze omstandigheden rechtvaardigen naar het oordeel van de rechtbank ruimschoots de conclusie dat eiser (middellijk) aanmerkelijkbelanghouder is in [de BV].

9. Eiser heeft daartegenover aangevoerd dat hij niet kwalificeert als (middellijk) aandeelhouder in [de BV], omdat er nimmer een rechtsgeldige koopovereenkomst tussen [verkoper] en [de holding] tot stand is gekomen. Eiser wijst er daarbij op dat nu er bij de totstandkoming van die overeenkomst geen uitdrukkelijke rechtskeuze (tussen Nederland of het VK) door partijen is gemaakt, de rechtsgeldigheid naar Engels recht moet worden beoordeeld en alsdan wegens het ontbreken van de vereiste goedkeuring van aandeelhouders voor “substantial property transactions” niet daadwerkelijk is voldaan aan een fundamenteel totstandkomingsvereiste in het Engelse contractenrecht. De rechtbank volgt eiser – wat er van dit betoog ook zij – niet, reeds omdat zij deze enkele stelling onvoldoende acht om te concluderen dat inderdaad geen rechtsgeldige koopovereenkomst tot stand is gekomen. Daarbij neemt de rechtbank met name in aanmerking dat de betrokken partijen – naar de rechtbank afleidt uit de gedingstukken – steeds hebben gehandeld alsof die wél tot stand is gekomen en zich ook als zodanig naar buiten hebben gepresenteerd, terwijl ook – ondanks het geruime tijdsverloop – nergens uit blijkt dat de (rechtsgeldigheid van de) koopovereenkomst ooit door één van de partijen (of een derde) ter discussie is gesteld. De rechtbank vindt dan ook geen enkele aanleiding om, zoals eiser bepleit, te oordelen dat met betrekking tot de eigendomsoverdracht van de aandelen in [de BV] door [verkoper] aan [de holding] een aan die overdracht ten grondslag liggende geldige titel ontbreekt.

10. Nu eiser naar het oordeel van de rechtbank – via zijn 100% belang in [de holding] – kwalificeert als 100% middellijk aandeelhouder van [de BV] terwijl ook vaststaat dat hij gedurende de periode 2014 tot en met 2017 arbeid heeft verricht voor die BV, is op eiser de zogenoemde gebruikelijkloonregeling van toepassing. De in dit verband toegepaste correcties van respectievelijk € 44.000 (2014, 2015 en 2016) en € 45.000 (€ 2017) acht de rechtbank dan ook terecht. Dat het gebruikelijk loon voor deze jaren lager vast zou moeten worden gesteld, is in beroep gesteld noch gebleken. Voor die conclusie vindt de rechtbank dan ook geen aanleiding.

11. De correcties op het inkomen uit aanmerkelijk belang zijn vastgesteld op grond van en overeenkomstig de bevindingen van de boekenonderzoeken bij de rechtspersonen waar eiser en zijn echtgenote naar het oordeel van de rechtbank een aanmerkelijk belang in hebben, te weten [de BV] en [E Ltd] . Eiser heeft tegen de bevindingen van de boekenonderzoeken niets ingebracht en heeft de daaruit voortvloeiende correcties ook anderszins niet bestreden, naast de op de hiervoor door de rechtbank reeds verworpen grond dat hij geen aanmerkelijk belang heeft in [de BV]. Gelet hierop, in samenhang bezien met het feit dat de rechtbank ook overigens geen aanleiding heeft aan de juistheid van de bevindingen van de boekenonderzoeken en de daaraan door verweerder verbonden conclusies te twijfelen, zijn deze correcties naar het oordeel van de rechtbank terecht en tot de juiste bedragen toegepast.

12. Met betrekking tot de berekende belastingrente zijn geen aparte gronden aangevoerd. Evenmin is gebleken dat deze niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen is berekend. Er bestaat dan ook geen aanleiding de belastingrente te matigen.

13. Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 2015 tot en met 2017 vergrijpboetes van 50% opgelegd. Daaraan ligt ten grondslag dat eiser volgens verweerder willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door zijn handelen of nalaten te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel belasting niet of niet binnen de termijn betaald is, hetgeen – volgens verweerder – kwalificeert als (voorwaardelijke) opzet. In zijn brief van 14 januari 2020 heeft verweerder de vergrijpboetes als volgt aangekondigd en gemotiveerd:

“U heeft, als bestuurder van -en aanmerkelijk belanghouder in- [de BV], bewust afgezien van het verantwoorden van loon voor uzelf. Deze overweging heeft u gemaakt omdat u van mening bent dat [de BV] niet over voldoende liquide middelen beschikt om loon uit te kunnen betalen. Deze stelling strookt niet met de vele privémutaties die binnen [de BV] hebben plaatsgevonden (zie hoofdstuk 6 van het rapport van [de BV]). Desalniettemin heeft u in het volledige controletijdvak geen loon voor uzelf (laten) verantwoorden.

14. De rechtbank onderschrijft het standpunt van verweerder dat de hiervoor onder 13 weergegeven feiten omstandigheden, in samenhang bezien met de bevindingen zoals neergelegd in het controlerapport betreffende [de BV], de conclusie rechtvaardigen dat eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door zijn handelen of nalaten te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel belasting niet of niet binnen de termijn betaald is en dus dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van eiser. De rechtbank acht dit met de onder 13 aangehaalde passage uit de brief van 14 januari 2020 ook voldoende gemotiveerd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de boetes van 50% terecht aan eiser zijn opgelegd. Ook zijn de boetes naar het oordeel van de rechtbank tot de juiste bedragen opgelegd; verweerder is naar het oordeel van de rechtbank uitgegaan van de juiste boetegrondslagen, welke door eiser als zodanig ook niet concreet zijn bestreden. Eiser heeft in feite tegen de boetes niet meer ingebracht dan zijn stelling dat de boetes niet terecht zijn omdat hij in feite geen (middellijk) aanmerkelijk belang heeft in [de BV]; die stelling acht de rechtbank niet alleen niet aannemelijk (zie hiervoor) maar ook geenszins pleitbaar. De rechtbank acht de boetes, gezien de aard en omvang van de beboetbare gedragingen, passend en geboden en ziet ook overigens geen redenen om de boetes te matigen.”

5.1.1.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende een (indirect) aanmerkelijk belang houdt in de BV en voert daartoe het volgende aan:

-

Belanghebbende staat ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel als enig aandeelhouder van de holding;

-

De holding staat op haar beurt ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel als enig aandeelhouder van de BV;

-

Uit de aangifte Vpb voor het jaar 2013 van de BV volgt dat de aandelen van de BV op 14 oktober 2013 zijn verkocht aan de holding;

-

Uit de aangiften Vpb voor de jaren 2014 tot en met 2017 van de BV volgt dat de holding enig aandeelhouder is van de BV;

-

In de jaarrekeningen van de BV van de jaren 2014 tot en met 2017 is vermeld dat de aandelen van de BV worden gehouden door de holding;

-

In de verslagen van de aandeelhoudersvergadering van de BV in de jaren 2015, 2016, 2017 en 2019 wordt geconstateerd dat het volledig geplaatste en gestorte aandelenkapitaal aanwezig is. Deze verslagen zijn ondertekend door belanghebbende, namens de holding, en zijn echtgenote.

-

Belanghebbende gedraagt zich sinds 2013 als aanmerkelijk belanghouder van de BV en hij heeft sinds 2014 in die hoedanigheid voordelen genoten.

5.1.2.

Belanghebbende betwist deze stelling met het argument dat de aandelen van de BV niet rechtsgeldig zijn overgedragen aan de holding. Hiertoe voert belanghebbende het volgende aan:

-

Er is geen schriftelijke koopovereenkomst opgesteld;

-

Partijen hebben geen rechtskeuze gemaakt en daarom is Engels recht van toepassing;

-

Er is geen reële koopprijs overeengekomen;

-

De holding beschikte niet over voldoende (liquide) middelen om de koopprijs van de aandelen van de BV te voldoen;

-

Uit een onderzoeksrapport van 11 juli 2022 van registeraccountant [F] volgt dat de koopprijs niet daadwerkelijk is voldaan;

-

De verkoper is niet rechtsgeldig vertegenwoordigd;

-

De notaris die de akte van levering heeft opgesteld heeft onvoldoende onderzoek verricht;

-

De aandeelhouders van de verkoper hebben niet de vereiste goedkeuring gegeven.

5.2.1.

Artikel 4.6 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:

5.2.2.

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende een (indirect) aanmerkelijk belang houdt in de BV. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de aandelen in de BV niet rechtsgeldig zouden zijn overgedragen aan de holding niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbendes stelling vindt evenmin steun in de akte van levering van 14 oktober 2013, die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd. Sterker nog, uit artikel 8 van de akte van levering volgt zelfs dat partijen hebben afgezien van het recht om de koopovereenkomst te ontbinden dan wel te vernietigen. Belanghebbende verwijst verder naar het door hem overgelegde onderzoeksrapport van registeraccountant [F] , maar dit onderzoek ziet enkel op de boekhoudkundige verwerking van de aandelenoverdracht. Niet is onderzocht wat de feitelijke bevindingen van het onderzoek betekenen voor de rechtsgeldigheid van de aandelenoverdracht, zodat aan het onderzoeksrapport in dit verband geen betekenis toekomt. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, volgt uit de gedingstukken dat alle partijen steeds hebben gehandeld alsof de aandelenoverdracht wél rechtsgeldig tot stand is gekomen en hebben zij zich ook als zodanig naar buiten gepresenteerd.

5.2.3.

Gelet op het voorgaande houdt belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2017 een aanmerkelijk belang in de BV als bedoeld in artikel 4.6, aanhef, letter a, Wet IB 2001.

5.3.1.

De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon van belanghebbende voor de verrichte arbeid voor de BV met toepassing van artikel 12a, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) vastgesteld op respectievelijk € 44.000 (2014), € 44.000 (2015), € 44.000 (2016) en € 45.000 (2017).

5.3.2.

De Rechtbank heeft in overweging 10 van haar uitspraak op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak kunnen werpen. De Inspecteur heeft terecht artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964 toegepast en correcties voor het gebruikelijk loon van belanghebbende aangebracht. In hoger beroep is gesteld noch gebleken dat in de onderhavige jaren moet worden uitgegaan van een lager gebruikelijk loon.

5.4.1.

De Inspecteur betoogt, onder verwijzing naar de controlerapporten, dat belanghebbende bedragen van respectievelijk € 62.253 (2014), € 194.839 (2015), € 105.155 (2016) en € 35.025 (2017) als winstuitdeling van de BV heeft ontvangen.

5.4.2.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur het inkomen uit aanmerkelijk belang terecht en naar de juiste bedragen heeft gecorrigeerd. Belanghebbende heeft ter betwisting van de bevindingen van het boekenonderzoek enkel aangevoerd dat hij geen aanmerkelijk belang houdt in de BV. Gelet op hetgeen in 5.2.2 en 5.2.3 is overwogen, verwerpt het Hof – evenals de Rechtbank – die stelling. Belanghebbende heeft de hoogte van de hiervoor genoemde correcties niet betwist.

5.5.1.

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ten onrechte het fictieve loon als informele kapitaalstorting heeft aangemerkt. Volgens belanghebbende had het fictieve loon in mindering moeten worden gebracht op de uitdelingen.

5.5.2.

Belanghebbendes stelling faalt. Vast staat dat de BV geen loon heeft betaald aan belanghebbende. In dat geval wordt het gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964 belast als fictief loon. Dit fictieve loon komt in mindering op de fiscale winst (artikel 10, lid 1, letter g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Omdat de BV geen loon heeft uitbetaald, wordt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang verhoogd (artikel 4.12, aanhef, letter b, Wet IB 2001). De Inspecteur heeft reeds in het controlerapport toegezegd dat de aanslagen Vpb van de BV ambtshalve zullen worden verminderd zodra de onderhavige (navorderings)aanslagen IB/PVV onherroepelijk komen vast te staan.

5.5.3.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het niet mogelijk is om naast de uitdelingen ook nog een fictief loon in aanmerking te nemen, faalt die stelling eveneens. Dat belanghebbende in de hoedanigheid van aandeelhouder over de omzet heeft beschikt, laat onverlet dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV een salaris behoort te genieten dat overeenkomt met het salaris dat gebruikelijk is in een situatie waarin een aanmerkelijk belang geen rol speelt.

5.7.1.

De Inspecteur heeft vergrijpboeten opgelegd van respectievelijk € 18.940 (2015), € 13.183 (2016) en € 9.030 (2017). De Inspecteur heeft onder verwijzing naar de controlerapporten van de BV, [E Ltd] en de brief van 14 januari 2020 aangevoerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2015 en 2016) dan wel dat de aangifte onjuist is gedaan (2017). Belanghebbende voert aan dat sprake is van een pleitbaar standpunt en dat de hoogte van de boeten niet passend en geboden is.

5.7.2.

Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de Inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68).

5.7.3.

Het Hof acht bewezen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet ten aanzien van het niet in aanmerking nemen van loon van de BV. Tijdens het boekenonderzoek heeft belanghebbende erkend dat er loon van de BV in aanmerking had moeten worden genomen, maar dat daarvan is afgezien omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar waren. De Inspecteur heeft met de erkenning door belanghebbende dat er loon in de BV in aanmerking had moeten worden genomen in samenhang bezien met de bevinding van het boekenonderzoek dat uit de administratie van de BV is gebleken dat – aanzienlijke – bedragen aan het vermogen van de BV zijn onttrokken, overtuigend aangetoond dat belanghebbende bewust heeft afgezien van loon van de BV en dat hij daardoor wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (2015 en 2016) respectievelijk de aangifte onjuist is gedaan (2017). Door geen loon van de BV in aanmerking te nemen heeft belanghebbende willens en wetens onjuiste aangiften gedaan om dit inkomensbestanddeel uit het zicht van de fiscus te houden, waardoor te weinig belasting is geheven.

5.7.4.

Ten aanzien van de uitdelingen heeft de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat aan de onder 5.7.2 vermelde bewijslast is voldaan. In de kennisgeving vergrijpboete van 14 januari 2020 (zie 2.10) heeft de Inspecteur vermeld dat belanghebbende had moeten weten dat er inkomen had moeten worden verantwoord in de aangiften IB/PVV en dat belanghebbende door het niet verantwoorden hiervan verwijtbaar heeft gehandeld. Hiermee heeft de Inspecteur alleen normatief vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten. De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68. Daarbij komt dat de Inspecteur in het midden heeft gelaten of de onttrokken gelden als loon dan wel dividend in de aangifte hadden moeten worden opgenomen. De enkele verwijzing ter zitting naar de aanzienlijke correcties in het controlerapport en constatering in de kennisgeving vergrijpboete dat gelden zijn onttrokken aan het vermogen van de BV, zijn onvoldoende om opzet bij belanghebbende bewezen te achten.

5.7.5.

Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV kon belanghebbende – naar objectieve maatstaven gemeten – niet redelijkerwijs menen dat zijn standpunt over het aanmerkelijk belang juist was (HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162). Immers, uit de aandeelhoudersverslagen van de BV (zie 2.4.2) en de aangiften Vpb van de BV (zie 2.4.4) volgt dat belanghebbende ervan uitging dat hij wel (indirect) aandeelhouder en daarmee aanmerkelijk belanghouder van de BV was.

5.7.6.

Gelet op hetgeen in 5.7.3 en 5.7.4 is overwogen, heeft de Inspecteur alleen aan zijn bewijslast voldaan ten aanzien van het aan belanghebbende te maken verwijt dat geen loon van de BV in aanmerking is genomen. Het deel van de belasting dat ziet op de uitdelingen van de BV kan daarom geen deel uitmaken van de boetegrondslag. Onder deze omstandigheden acht het Hof boeten van respectievelijk € 10.000 (2015), € 10.000 (2016) en € 9.030 (2017) passend en geboden. Dat betekent voor het jaar 2017 dat de boete zoals opgelegd door de Inspecteur wordt gehandhaafd. Feiten en omstandigheden om de boeten verder te matigen, zijn niet aannemelijk geworden.