Gerechtshof Den Haag, 04-07-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1445, BK-22/01259
Gerechtshof Den Haag, 04-07-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1445, BK-22/01259
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 4 juli 2023
- Datum publicatie
- 23 augustus 2023
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2022:12859, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- BK-22/01259
- Relevante informatie
- Art. 6.17 Wet IB 2001, Art. 39 Uitv reg IB 2001, Art. 14 EVRM
Inhoudsindicatie
Aanslag IB/PVV. Art. 6.17, leden 1 en 9 Wet IB 2001. Art. 39 Uitvoeringsregeling IB 2001. Geen aftrek zorgkosten heilpraktiker. Geen schending van art. 14 EVRM. Beroep op de Patiëntenrichtlijn niet mogelijk. Rechter mag de innerlijke waarde of billijkheid van een wet niet toetsen. Gelijkheids- en vertrouwensbeginsel niet geschonden. Geen vergoeding van immateriële schade.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-22/01259
in het geding tussen:
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 21 november 2022, nummer SGR 21/7159.
Procesverloop
Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.486 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.973 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 394 belastingrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag gegrond verklaard voor zover gericht tegen het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Het bezwaar is voor het overige door de Inspecteur ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 49 geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.486 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 262;
- vermindert de beschikking belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiser te vergoeden.”
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend, ingekomen bij het Hof op 14 februari 2023.
De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van 25 april 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting is het onderzoek ter zitting geschorst en belanghebbende in de gelegenheid gesteld nadere stukken in te dienen.
Belanghebbende heeft op 1 mei 2023 nadere stukken ingediend ter onderbouwing van zijn standpunt dat de behandelingen door de heer [A] , een zogenoemde heilpraktiker (de heilpraktiker), op voorschrift en onder begeleiding van een arts hebben plaatsgevonden, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan op 16 mei 2023 een schriftelijke reactie ingediend, waarvan een afschrift is gezonden aan belanghebbende. Belanghebbende heeft op 27 mei 2023 naar aanleiding van de door de Inspecteur ingediende reactie een schriftelijke reactie ingediend, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. Nadien is het onderzoek gesloten.
Feiten
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1950 en is het gehele jaar 2018 fiscaal partner met mevrouw [B] . Belanghebbende lijdt aan een vorm van kanker en heeft in verband daarmee hyperthermiebehandelingen in Duitsland ondergaan bij de heilpraktiker.
De door belanghebbende gedane aangifte IB/PVV 2018 vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.486 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.378 en een aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 10.402. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 41.462. Het bedrag aan specifieke zorgkosten is als volgt opgebouwd:
|
Uitgaven voor vervoer |
€ 2.471 |
|
Genees- en heelkundige hulp |
€ 12.392 |
|
Af: drempel van € 4.461 |
- € 4.461 |
|
Aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten |
€ 10.402 |
De Inspecteur heeft met dagtekening 31 januari 2020 een voorlopige aanslag IB/PVV 2018 aan belanghebbende opgelegd. Daarin is een persoonsgebonden aftrek van € 10.042 in aanmerking genomen.
De Inspecteur heeft bij brief met dagtekening 16 februari 2021 onder meer zijn voornemen tot afwijking van de aangifte IB/PVV 2018 ten aanzien van de persoonsgebonden aftrek aan belanghebbende kenbaar gemaakt:
“Specifieke zorgkosten: alternatieve genezer
In de aangifte hebt u als specifieke zorgkosten een bedrag meegeteld van € 12.392 voor de kosten van een behandeling door alternatieve genezers. De kosten van een dergelijke behandeling zijn alleen aftrekbaar als u bent behandeld door een arts of specialist of als de behandeling plaatsvond na verwijzing, onder toezicht en begeleiding van een arts of specialist. Uit uw informatie blijkt dat de behandeling niet aan deze voorwaarde voldoet. Dit betekent dat u voor de uitgaven van deze behandeling geen bedrag mag meetellen.
Specifieke zorgkosten: vervoerskosten
In de aangifte is als specifieke zorgkosten een bedrag meegeteld van € 2.471. Voor deze uitgaven mag u de werkelijke reiskosten meetellen. Uit uw informatie blijkt dat deze kosten zijn gemaakt voor het reizen naar een alternatieve genezer. Zoals eerder aangegeven zijn deze kosten niet aftrekbaar dus ook niet de kosten voor het reizen er naar toe. Dit betekent dat het meegetelde bedrag voor uitgaven voor vervoer € 2.471 te hoog is.”
Belanghebbende heeft op 18 februari 2021 telefonisch gesproken met de Inspecteur over de behandeling van zijn aangifte en over de wijze waarop hij door de Belastingdienst is bejegend. Belanghebbende stuurt op 19 februari 2021 per e-mail het volgende aan de Inspecteur:
“Bijgaand treft u aan de verwijsbrief van huisarts [C] in verband met de behandelingen van [A] en de behandelingen van [naam kliniek] door chiropractor [D] .”
Belanghebbende stuurt eveneens 19 februari 2021 per e-mail het volgende aan de Inspecteur:
“Is de verwijsbrief zo in orde? Zoniet dan verneem ik graag of er nog aanpassingen nodig zijn.”
De Inspecteur stuurt op 22 februari 2021 de volgende reactie per e-mail aan belanghebbende:
“Ik heb uw mails goed ontvangen. Ik ga ze nu voorleggen aan een vaktechnisch specialist om te kijken of ze voldoen aan het benodigde. (…)”
Belanghebbende stuurt op 22 februari 2021 de volgende reactie aan de Inspecteur:
“Ook in de brief van de uroloog wordt de hyperthemie aangehaald. Dus onder toeziend oog van de specialist was er medisch toezicht al jaren en werd het positieve van de behandeling erkend. Dit zou al voldoende moeten zijn want [E] die zijn aangifte behandeld zag in regio Enschede is nooit om een verwijzing gevraagd voor zijn behandelingen bij [A] . Nu heeft u een verwijsbrief van huisarts [C] en dat zou toch afdoende moeten zijn geweest. Nu gaat u het weer aan vakspecislisten voorleggen terwijl u in uw telefoongesprek van 18 februari heeft gezegd we hebben in de brief van de uroloog gezien dat ik met hyperthemie behandeld wordt en dat u nu een verwijsbrief nodig heeft en dat mag ook een huidige verwijsbrief zijn. Die heeft u nu. Wanneer is dit nu eens afgerond?”
De Inspecteur stuurt op 23 februari 2021 de volgende reactie per e-mail aan belanghebbende:
“Ik begrijp uw gevoel in deze zaak. Van de Belastingdienst wordt terecht verwacht om uw aangifte zorgvuldig te behandelen. Dat kost zeker in deze rare tijd van coronamaatregelen en thuiswerken meer tijd dan we graag zouden zien. Mijn inmenging in deze zaak is op verzoek van de klachtbehandelaar en dient enkel als smeermiddel voor deze casus. Op fiscaal vlak heeft de vaktechnische lijn het laatste woord. Is het u al gelukt om de oorspronkelijke doorverwijzing van uw huisarts te vinden ? Dat zou het afronden van de zaak aanzienlijk versnellen. Dan hoeft niet beoordeeld te worden of het document dat uw huisarts [C] onlangs heeft uitgeschreven voldoet. Zoals eerder aangegeven zijn wij bereid u alle tijd en ruimte hiervoor te bieden.”
De Inspecteur stuurt op 2 maart 2021 de volgende reactie per e-mail aan belanghebbende:
“Ik heb uw aanvullende stukken in goede orde ontvangen. Zodra de oorspronkelijk door u ingestuurde doorverwijzing is bekeken door vaktechniek zal ik u indien nodig verder informeren over de hoe zo'n document er volgens onze fiscalisten uit moet zien. In het geval dat het zo al goed is zullen we de behandeling van uw aangifte doorzetten en afronden.”
De Inspecteur heeft bij brieven met dagtekeningen 20 mei 2021 en 11 juni 2021 medegedeeld dat de afwijking van de aangifte zal worden gehandhaafd.
De Inspecteur heeft met dagtekening 1 juli 2021 de definitieve aanslag IB/PVV 2018 aan belanghebbende opgelegd. In de definitieve aanslag is geen persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen. Het verzamelinkomen bedraagt € 54.459. Voorts is € 394 aan belastingrente in rekening gebracht. Het te betalen bedrag bedraagt € 5.670.
Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 2 juli 2021 bezwaar tegen de aanslag gemaakt, meer specifiek tegen de box 3-heffing, de verdeling van de grondslag uit sparen en beleggen tussen belanghebbende en zijn fiscaal partner, de correctie van de specifieke zorgkosten van € 10.402 naar nihil en de belastingrente. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen zodanig te verdelen dat € 238.406 aan belanghebbende en € 337.311 aan zijn fiscaal partner wordt toegerekend.
Bij brief met dagtekening 27 september 2021 heeft de Inspecteur een vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar aan belanghebbende gezonden. Hierin vermeldt de Inspecteur dat hij voornemens is het bezwaar af te wijzen, behoudens voor wat betreft de verdeling van de grondslag uit sparen en beleggen tussen belanghebbende en zijn fiscaal partner. Belanghebbende is voorts gewezen op zijn recht om gehoord te worden en op het recht tot inzage van de op zaak betrekking hebbende stukken.
Ten aanzien van de verdeling van de grondslag uit sparen en beleggen hebben belanghebbende en zijn fiscaal partner hebben bij brief met dagtekening 1 oktober 2021 een akkoordverklaring naar de Belastingdienst gezonden, waarbij € 238.406 aan belanghebbende en € 337.311 aan zijn fiscaal partner wordt toegerekend.
De Inspecteur heeft bij uitspraak het bezwaar tegen de aanslag gegrond verklaard voor zover gericht tegen het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Het bezwaar is voor het overige door de Inspecteur ongegrond verklaard. Er heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden.
De Inspecteur heeft met dagtekening 21 juli 2022 in verband met het rechtsherstel aan belanghebbende een verminderingsbeschikking gegeven.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
9. Artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2018) luidt voor zover van belang als volgt:
“1. Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor:
a. genees- en heelkundige hulp (…);
b. vervoer;
(…)
9. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt onder genees- en heelkundige hulp verstaan:
a. een behandeling door een arts;
b. een behandeling op voorschrift en onder begeleiding van een arts door een paramedicus;
c. een behandeling door een bij ministeriële regeling aan te wijzen paramedicus, mits voor de behandeling een verklaring door de paramedicus is afgegeven die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”
10. Artikel 39 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2018) luidt voor zover van belang als volgt:
“Als paramedicus als bedoeld in artikel 6.17, negende lid, onderdeel c, van de wet wordt aangewezen de persoon die bevoegd is tot het voeren van de titel:
a. fysiotherapeut;
b. diëtist;
c. ergotherapeut;
d. logopedist;
e. oefentherapeut;
f. orthoptist;
g. podotherapeut;
h. mondhygiënist; of
i. huidtherapeut.”
Aftrek kosten behandelingen Heilpraktiker en daarmee samenhangende vervoerskosten
11. Op eiser rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat de kosten die hij heeft gemaakt in verband met de hyperthermiebehandelingen en de daarmee samenhangende vervoerskosten voor aftrek in aanmerking komen. Tussen partijen is niet in geschil dat een Heilpraktiker geen arts is en dat de behandelingen aldus niet door een arts zijn verricht. Evenmin is de Heilpraktiker in artikel 39 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 aangewezen als paramedicus. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser ook onvoldoende gesteld dat de conclusie zou kunnen rechtvaardigen dat de Heilpraktiker vergelijkbaar is met een van de in artikel 39 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 aangewezen personen. Dat betekent dat, nu de hyperthermiebehandelingen niet door een paramedicus in de zin van artikel 6.17, negende lid, onder b van de Wet IB 2001 zijn uitgevoerd, reeds om die reden geen mogelijkheid bestaat om de kosten van die behandelingen af te trekken. De vraag of de behandelingen al dan niet op voorschrift en onder begeleiding van een arts hebben plaatsgevonden behoeft dan ook geen verdere behandeling. Over de door eiser overgelegde verklaringen en brieven van onder meer zijn huisarts en uroloog merkt de rechtbank ten overvloede op dat deze, ook als de Heilpraktiker wél als paramedicus zou kunnen worden aangemerkt, niet toereikend zijn voor het oordeel dat de behandelingen onder begeleiding van een arts hebben plaatsgevonden. Dit leidt tot de conclusie dat, hoewel de rechtbank er begrip voor heeft dat eiser ervoor heeft gekozen zich in verband met zijn ziekte door een Heilpraktiker te laten behandelen, de wettelijke bepalingen geen ruimte bieden om de kosten van de behandelingen door de Heilpraktiker in aftrek toe te laten.
12. Aangezien de kosten van de behandelingen bij de Heilpraktiker, gelet op hetgeen is overwogen onder 11, niet voor aftrek in aanmerking komen, komen de door eiser gemaakte vervoerskosten om de Heilpraktiker te bezoeken evenmin voor aftrek in aanmerking.
Discriminatie
13. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder zich schuldig maakt aan discriminatie van het beroep van Heilpraktiker door dit beroep aan Nederlandse maatstaven te toetsen en de Heilpraktiker niet als paramedicus te beschouwen. Dat sprake is van discriminatie volgt volgens eiser ook uit het feit dat het Duitse Gesundheitsambt het beroep van Heilpraktiker wél erkent. Hierdoor is er volgens eiser strijd met artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM).
De rechtbank begrijpt eisers beroep op dit artikel aldus dat hij zich op het standpunt stelt dat sprake is van ongelijke behandeling van zijn situatie ten opzichte van die van personen die door een ingevolge artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001, aangewezen paramedicus zijn behandeld. De Heilpraktiker is, zo betoogt eiser, immers (eveneens) als paramedicus te beschouwen. De rechtbank overweegt dat verweerder is gehouden de Nederlandse wetgeving toe te passen en niet is gebonden aan de Duitse wetgeving dan wel hetgeen het Duitse Gesundheitsamt heeft vastgesteld. Bij de beantwoording van de vraag of de Nederlandse wettelijke regeling in strijd komt met het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod, moet worden vooropgesteld dat die bepaling niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor die ongelijke behandeling ontbreekt.[2] Voorts geldt als uitgangspunt dat aan de wetgever in fiscale zaken een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vraag of gevallen voor de toepassing van dit artikel als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Uit een en ander volgt dat het oordeel van de nationale wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van een redelijke grond ontbloot is.
Nog daargelaten of de situatie van eiser gelijk is aan de situatie van personen die door een paramedicus zijn behandeld, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de keuze van de wetgever om de Heilpraktiker niet als paramedicus te beschouwen, evident van redelijke grond is ontbloot. Eisers beroep op het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM faalt dan ook.
14. Eisers beroep op de Patiëntenrichtlijn[3] slaagt evenmin. In deze richtlijn is de toegankelijkheid tot grensoverschrijdende gezondheidszorg gewaarborgd. Eiser heeft, met medeweten van zijn Nederlandse artsen, de Heilpraktiker in Duitsland bezocht. Van een beperking van de toegankelijkheid van, in eisers zaak, Duitse gezondheidszorg is geen sprake.
15. Met betrekking tot eisers stelling dat het onredelijk is dat de Nederlandse wetgever een Heilpraktiker niet erkent als paramedicus en dat de Nederlandse wetgeving in zoverre achterhaald is, overweegt de rechtbank dat het de rechter op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van een wet te beoordelen.
16. Eiser beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en heeft daartoe verklaringen overgelegd van drie andere patiënten van zijn Heilpraktiker bij wie verweerder wel aftrek van de kosten van hyperthermiebehandelingen heeft toegestaan. Een van deze patiënten, de heer [F] , heeft daarin verklaard dat zijn aangifte is beoordeeld door de Belastingdienst en dat er een gesprek met de inspecteur heeft plaatsgevonden. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de aangiften van deze drie patiënten niet beoordeeld zijn door de inspecteur, maar in plaats daarvan geautomatiseerd zijn afgedaan zodat geen beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan. Verweerder heeft gesteld dat uit navraag bij de landelijke regiekamer is gebleken dat de aangiften van [F] nooit zijn uitgegeven voor behandeling. In het licht hiervan maakt eiser met de enkele verklaring van [F] onvoldoende aannemelijk dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Naar het oordeel van de rechtbank kan, uit hetgeen door partijen over en weer is gesteld, niet worden afgeleid dat verweerder een begunstigend beleid heeft gevoerd of met een oogmerk van begunstiging heeft gehandeld dan wel dat in een meerderheid van de met dit geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel faalt.
Vertrouwensbeginsel
17. Eiser stelt dat hem tijdens dit telefoongesprek is toegezegd dat een recente verwijsbrief van zijn huisarts voldoende zou zijn voor aftrek van de kosten van de hyperthermiebehandelingen. Verweerder heeft de e-mail correspondentie die in vervolg op het telefoongesprek van 18 februari 2021 heeft plaatsgevonden overgelegd (zie hiervóór r.o. 5). Uit deze mailwisseling volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de door eiser overgelegde verklaring nog beoordeeld moet worden door de vaktechnisch specialisten van verweerder. Dat met het overleggen van een dergelijke verklaring aan de voorwaarden voor aftrek van de kosten van zijn behandelingen zou zijn voldaan, kan uit de onder 5 opgenomen e-mailberichten van P niet worden afgeleid. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel faalt dan ook.
Rechtsherstel box 3
18. Verweerder heeft lopende de beroepsprocedure aan eiser rechtsherstel geboden met betrekking tot het belastbaar inkomen in box 3. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hierover niet langer een geschil bestaat. Het beroep is in zoverre dan ook gegrond.
Proceskosten
19. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.
[2] vgl. Hoge Raad 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ4768
[3] Richtlijn 2011/24/EU”