Gerechtshof Den Haag, 04-06-2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:1036, BK-23/420 en BK-23/422 tot en met BK-23/424

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BK-23/420 en BK-23/422 tot en met BK-23/424

Uitspraak van 4 juni 2024

in het geding tussen:

[X] te [Z] , [buitenland] , belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordigers: […] en […] )

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 9 maart 2023, nummers SGR 21/8043, SGR 21/8046, SGR 21/8047 en SGR 21/8049.

Procesverloop

2015

1.1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (de navorderingsaanslag 2015).

1.1.2. Bij beschikking van 30 april 2020 heeft de Inspecteur het verlies van het jaar 2015 herzien naar nihil en het bedrag aan te verrekenen verlies per 31 december 2015 vastgesteld op € 14.912.

2016

1.2.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.749 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 83.785 (de navorderingsaanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 7.913 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2.2. Bij beschikking van 14 mei 2020 heeft de Inspecteur het verlies van het jaar 2016 herzien naar nihil en het bedrag aan te verrekenen verlies per 31 december 2016 vastgesteld op € 14.912.

2017

1.3.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2017 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.408 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 27.535 (de navorderingsaanslag 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 3.963 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.3.2. Bij beschikking van 14 mei 2020 heeft de Inspecteur het verlies van het jaar 2017 herzien naar nihil en het bedrag aan te verrekenen verlies per 31 december 2017 vastgesteld op nihil.

2018

1.4. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.435 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.002 (de aanslag 2018). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 2.434 aan belastingrente in rekening gebracht.

Alle jaren

1.5. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de hiervoor in 1.1.1 tot en met 1.4 genoemde belastingaanslagen (hierna ook: de belastingaanslagen) en beschikkingen toegewezen voor wat betreft het inkomen uit sparen en beleggen (jaren 2016 tot en met 2018), de aftrek van studiekosten (jaren 2015 tot en met 2018) en de premie Wet langdurige zorg (Wlz) (jaren 2016 en 2018). Als gevolg hiervan is het bedrag van het te verrekenen verlies in de verliesbeschikkingen voor de jaren 2015 tot en met 2017 op een ander bedrag gesteld; ook de bezwaren tegen deze beschikkingen zijn derhalve gegrond verklaard. Voor het overige zijn de bezwaren afgewezen. De belastingaanslagen zijn als volgt verminderd (en de belastingrente is dienovereenkomstig verminderd):

1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van eenmaal € 49 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.8. Belanghebbende heeft op 4 april 2024 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft op 11 april 2024 een nader stuk ingediend.

1.9. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 23 april 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1958. In de onderhavige jaren woonde belanghebbende in Nederland. Op 15 juli 2022 is belanghebbende geëmigreerd naar [buitenland] .

2.2. Belanghebbende staat sinds 1 januari 2007 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven met twee eenmanszaken. De eenmanszaak [eenmanszaak 1] betreft een kleinhandel in fietsen en fietsonderdelen. De eenmanszaak [eenmanszaak 2] betreft onder meer activiteiten op het gebied van edelsmederij, keramiek en schilderkunst (gezamenlijk: de activiteiten).

2.3.1. In verband met de activiteiten heeft belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2018 in totaal € 146.677 negatief als winst uit onderneming aangegeven. De resultaten en kosten luidden van jaar tot jaar als volgt (in de jaren 2011 tot en met 2014 werden de activiteiten aangegeven in één winst- en verliesrekening):

Resultaten van de activiteiten

Resultaten van [eenmanszaak 2]

Resultaten van [eenmanszaak 1]

2.3.2. In de aangiften IB/PVV voor de jaren 2019 tot en met 2021 heeft belanghebbende geen winst uit onderneming opgenomen, maar resultaat uit overige werkzaamheden. Het aangegeven resultaat met betrekking tot de activiteiten is in deze jaren als volgt:

2.4. Belanghebbende is op 1 april 1990 in dienst getreden van het Europees Octrooibureau (EOB). Het EOB is onderdeel van de Europese Octrooi Organisatie (EOO).

2.5. Nadat belanghebbende in 2011 ziek is geworden, ontving hij per 1 juli 2011 een zogenoemde ‘invalidity allowance’ van het EOB. Met ingang van 1 januari 2016 ontving belanghebbende een zogenoemd ‘retirement pension for health reasons’ (RPHR). De uitkeringen uit het RPHR bedroegen respectievelijk € 110.245 (2016), € 113.994 (2017) en € 118.435 (2018).

2.6. Het RPHR is gebaseerd op het besluit van de Raad van Bestuur van het EOB van 26 maart 2015 (CA/D 2/15), waarin onder meer het volgende is opgenomen:

“I. Amendments to the Service Regulations

(…)

Article 3

Article 42(1) of the Service Regulations shall read as follows:

"(1) A permanent employee may be assigned to non-active status as follows:

(a) on secondment;

(b) to fulfil his obligations regarding military service or comparable service;

(c) for reasons of parental leave;

(d) for reasons of family leave;

(e) on personal grounds."

(…)

Article 8

The following new Article 62b of the Service Regulations shall be inserted:

"Article 62b

Incapacity

(1) If a permanent employee has reached the applicable maximum period of sick leave set forth in Article 62a, paragraph 7(b), a medical opinion shall be sought to determine whether he fulfils the condition of incapacity: being partially or totally unable to perform his duties or similar other duties which might reasonably be assigned to him, i.e. which correspond to his situation, his knowledge and his capabilities.

In such case, he shall be partially or totally discharged from performing his duties by decision of the President of the Office.

The proportion and period of time of such discharge from duties shall follow the medical opinion. In case of partial incapacity, any discharge from duties shall not exceed 80% of the normal working time. The minimum degree of incapacity for a total discharge from duties shall be 70%.

(…)

VI. Amendments to the Pension Scheme Regulations

(…)

Article 35

The following new Article 13 of the Pension Scheme Regulations shall be inserted:

"Article 13

Conditions of entitlement

(1) A retirement pension for health reasons shall be payable to an employee who is under the age limit laid down in Article 54, paragraph 1(a) of the Service Regulations and who, at any time during the period in which pension rights are accruing to him, has reached 55 years of age and has been totally discharged from his duties for reasons of incapacity as defined in Article 62b of the Service Regulations for ten years.

(2) The employee shall be retired on the first day of the month following that in which he fulfilled the conditions laid down in paragraph 1."

(…)

VIII. Amendments to the New Pension Scheme Regulations

(…)

Article 54

The following new Article 12a of the New Pension Scheme Regulations shall be inserted:

"Article 12a

Conditions of entitlement

(1) A retirement pension for health reasons shall be payable to an employee who is under the age limit laid down in Article 54 paragraph 1 letter a of the Service Regulations and who, at any time during the period in which pension rights are accruing to him, has reached 55 years of age and has been totally discharged from his duties for reasons of incapacity as defined in Article 62b of the Service Regulations for ten years.

(2) The employee shall be retired on the first day of the month following that in which he fulfilled the conditions laid down in paragraph 1."

(…)

XI. Entry into force and transitional measures

(…)

Article 72

(1) Until 31 December 2015, the rights and obligations of a recipient of an invalidity allowance on 31 March 2015 shall continue to be governed by the provisions in force on 31 March 2015.

(2) As from 1 January 2016, he shall cease to receive an invalidity allowance and shall instead be granted a retirement pension for health reasons, increased by a compensatory payment as follows:

(a) His pension shall be calculated as set forth in Article 14 of the Pension Scheme Regulations or, where applicable, Article 12b of the New Pension Scheme Regulations, as amended by the present decision.

(b) The level of his pension shall be increased by a compensatory payment, calculated as follows:

(i) until the last day of the month during which the employee reaches the age of 65 years, the compensatory payment shall cover the difference up to the level of invalidity benefits he was entitled to on 31 December 2015;

(ii) from the first day of the month following that during which the employee reaches the age of 65 years, the compensatory payment shall cover the difference up to the theoretical level of his retirement pension calculated under Chapter II, Section 1 of the Pension Scheme Regulations.

For the latter calculation, the period of time between 1 January 2016 and the last day of the month in which he reaches the age of 65 years shall count for full reckonable years.

(c) Notwithstanding the above, employees in receipt of an invalidity pension until 31 December 2007 shall continue to benefit from the guarantee adopted by the Administrative Council in Article 29 of CA/D 30/07 and confirmed in CA/D 15/12.

(3) As from 1 January 2016, gainful activities or employment shall no longer be allowed.

(4) Recipients of an invalidity allowance shall be allowed, upon provision of evidence, to claim for reimbursement of the national income tax paid and attributable to their invalidity allowance. Any advance payment already made shall be offset against such final reimbursement. The detailed conditions and procedure therefor shall be established by the President of the Office.

(5) Where applicable, and in case of national taxation of the pension calculated under paragraph 2, the employee may claim the tax adjustment set forth in Article 42 of the Pension Scheme Regulations and in the Implementing Rules thereto.”

2.7. Volgens een afschrift uit de Protocollaire Basisadministratie van het Ministerie van Buitenlandse Zaken van 22 augustus 2019 was belanghebbende van 1 april 1990 tot en met 1 januari 2016 in dienst bij het EOB.

2.8. Belanghebbende heeft bij het EOB bezwaar aangetekend tegen zijn interne statuswijziging van ‘permanent staff on inactive status’ naar ‘pensioner for health reasons’ per 1 januari 2016. Tegen de afwijzing van zijn bezwaar heeft hij beroep ingesteld bij het Administrative Tribunal of the International Labour Organization (ATILO) in Genève.

2.9. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2018 een negatief resultaat aangegeven met betrekking tot de activiteiten (zie 2.3.1). In deze aangiften is het RPHR niet opgenomen als inkomen.

2.10. De Inspecteur heeft de definitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015, 2016 en 2017 vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangiften naar een verlies uit werk en woning van respectievelijk € 36.042 (2015), € 19.464 (2016) en € 33.758 (2017).

2.11. De Inspecteur heeft bij belanghebbende in 2019 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2018.

2.12. Bij brief van 12 november 2019 heeft de Inspecteur belanghebbende als volgt bericht:

“Betreft: Stukken boekenonderzoek aanleveren/belastingplicht

(…)

Stukken boekenonderzoek:

Ik heb u herhaaldelijk, mondeling, schriftelijk en per e-mail, om alle stukken voor het lopende onderzoek gevraagd. U heeft achteraf opgemaakte btw-overzichten vanuit de bank naar Word over 2016 tot en met 2018 en achteraf opgemaakte inkoopkosten overzichten vanuit de bank naar Word van 2017 en 2018 ingeleverd. Onderbouwd door een beperkt aantal kostenfacturen (10 stuks, 2014-2018). De overzichten roepen vragen op, die alleen met nadere onderbouwing door middel van bewijsstukken beantwoord kunnen worden.

Het overgelegde is bij lange na niet wat er gevraagd is. Daarom stel ik u nog eenmaal in de gelegenheid om alle gegevens te verstrekken, uiterlijk 22 november 2019.

Ingevolge artikel 47 en 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen bent u gehouden deze gegevens te verstrekken.

Zie onderaan deze brief voor een opsomming van de gevraagde gegevens. Indien u geen of niet alle gevraagde gegevens verstrekt zal ik het onderzoek afdoen met de dan voorhanden gegevens.

Belastingplicht:

U heeft gewerkt voor het Europees Octrooibureau (EOB). Medewerkers van het EOB zijn vrijgesteld van bepaalde belastingen. U bent eind 2011 ziek geworden en krijgt vanaf april 2012 een (invaliditeits)pensioen. Uit de door uzelf overgelegde verklaring van het Ministerie van Buitenlandse Zaken blijkt dat u per 1 januari 2016 geen medewerker meer bent van het EOB. Dat betekend dat u per 1 januari 2016 volledig belastingplichtig bent in Nederland.

Naar aanleiding van het besluit van de Raad van Bestuur van het EOB op 26 maart 2015 is het invaliditeitspensioen vanaf 1 januari 2016 belast in Nederland. Voor deze belastingheffing krijgt u van het EOB een partiele compensatie uitbetaald. Daarom is uw pensioen en bijvoorbeeld box 3 (vermogensrendementsheffing) vanaf 1 januari 2016 belast in Nederland.

(…)”

2.13. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 2 april 2020 (het rapport). In het rapport zijn onder meer de volgende passages opgenomen:

“1 Algemeen

1.1 Reikwijdte van onderzoek

Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:

- inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2014 tot en met 2018;

- omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018.

Het onderzoek is uitgebreid met de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2019 tot en 30 september 2019.

Op 12 november 2019 is een schriftelijke bevestiging van de uitbreiding verstuurd.

Het onderzoek is verder uitgebreid met de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2019 tot en 31 december 2019.

Op 11 februari 2020 is een schriftelijke bevestiging van de uitbreiding verstuurd.

(…)

1.2 Samenvattend oordeel

De aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2014 tot en met 2018 worden gecorrigeerd. De aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019 worden gecorrigeerd.

(…)

1.3 Verloop van het onderzoek

Datum vooraankondiging: 08 mei 2019

Datum aankondiging: 30 september 2019

Eerste dag ter plaatse: 09 oktober 2019

Datum slotgesprek: 01 april 2020

(…)