Gerechtshof Den Haag, 11-06-2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:998, BK-23/962

3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

8. Artikel 26 van de Wet LB luidt, voor zover van belang, als volgt:

9. Artikel 27, vijfde lid, van de wet LB luidt:

“5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.”

10. Artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB (Tekst 2021) luidt als volgt:

“4. Ingeval de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, bedoeld in het eerste lid, niet vóór 1 november 2021 met toepassing van het eerste lid als loon in aanmerking is genomen, wordt de waarde in het economische verkeer van de aanspraak bij de aanvang van die dag, zonder toepassing van de standaardloonheffingskorting, als loon uit tegenwoordige arbeid van de werknemer of gewezen werknemer in aanmerking genomen en wordt de kredietinstelling, de verzekeraar, de beheerder van een beleggingsinstelling of het lichaam, bedoeld in artikel 19g, vierde lid, onderdelen a, onderscheidenlijk b, c en d, zoals dat artikel op 31 december 2011 luidde, in zoverre in afwijking van het bepaalde in artikel 6, ter zake van dat loon als inhoudingsplichtige aangemerkt. Het ingevolge de eerste zin in aanmerking te nemen loon wordt niet in aanmerking genomen als loon in de zin van de artikelen 42 en 43 van de Zorgverzekeringswet.”

11. Artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) luidt:

“1. In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.”

12. Artikel 28, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 luidt als volgt:

“1. Het tijdvak waarover de loonbelasting moet worden betaald is de kalendermaand of periode van vier aaneengesloten weken. De inspecteur deelt aan de inhoudingsplichtige mee welk tijdvak voor hem in een kalenderjaar van toepassing is.”

13. Met ingang van 1 januari 2021 is de levensloopregeling afgeschaft. Het (gewijzigde)

14. Eiser stelt zich op het standpunt dat de inhouding van loonheffing onrechtmatig is doordat de loonheffing is ingehouden na het fictieve genietingsmoment van 1 november 2021. Op grond van artikel 39d, vierde lid van de Wet LB is een fictief genietingsmoment gecreëerd op 1 november. Uit de salarisspecificatie van [Verzekeraar A] met dagtekening 26 november 2021 blijkt dat de loonbelasting is ingehouden over het tijdvak november 2021. Op grond van artikel 27, vijfde lid, van de Wet LB is de inhoudingsplichtige verplicht om de in een tijdvak ingehouden loonbelasting op aangifte af te dragen. Op grond van 19, eerste lid van de AWR juncto artikel 28, eerste lid van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 geldt dat het tijdvak waarover de loonbelasting moet worden betaald, de kalendermaand is of een periode van vier aaneengesloten weken. Nu als fictief genietingsmoment 1 november 2021 is bepaald, betekent dit dat in de maand november de loonheffing moet worden ingehouden en worden afgedragen. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een tijdige inhouding nu de salarisspecificatie is gedagtekend op 26 november 2021 en als kenmerk betaling november is vermeld, zodat de stelling van eiser reeds daarom faalt.

15. Eiser stelt zich op het standpunt dat artikel 39, vierde lid, van de Wet LB is ingevoerd op grond van de Wet overige fiscale maatregelen 2013. Eiser stelt dat de Wet Overige fiscale maatregelen 2021 de tekst van de Wet Overige fiscale maatregelen 2013 niet heeft gewijzigd, waardoor deze op 1 januari 2021 nog steeds van kracht was. Volgens eiser is daardoor geen sprake van belastingheffing in overeenstemming met het recht in de zin van de jurisprudentie van het EHRM.

16. De rechtbank overweegt als volgt. Uit vaste rechtspraak volgt dat bij belastingheffing wordt aangenomen dat sprake is van een inbreuk is op het recht op het ongestoord genot van eigendom. Dit houdt aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM in - voor zover hier van belang - dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last.

17. Anders dan eiser betoogt, is de tekst van artikel 39d Wet LB wel degelijk gewijzigd door de Wet overige fiscale maatregelen 2021. Artikel 2 van die wet luidt namelijk:

18. Uit artikel XI van de wet Overige fiscale maatregelen 2021 volgt dat deze wet per 1 januari 2021 in werking is getreden. De rechtbank is van oordeel dat de belastingheffing in overeenstemming met het recht is in onderhavig geval nu artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB op grond van het bovenstaande een basis heeft in het nationale recht die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en vergezeld gaat van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk. De stelling van eiser dat er geen intrekkingsbepaling is opgenomen in de wet Overige fiscale maatregelen 2021 zodat de wet Overige fiscale maatregelen 2013 alsnog van kracht is, kan niet slagen. De wet Overige fiscale maatregelen 2021 is ingevoerd met een invoeringswet en heeft daarbij artikel 39d van de Wet LB slechts gewijzigd en niet ingetrokken. Een intrekkingsbepaling heeft de wetgever aldus niet hoeven op te nemen, zodat de belastingheffing in overeenstemming met het recht in de zin van de jurisprudentie van het EHRM is.

19. Eiser heeft aangevoerd dat de inhouding tegen één tarief van 49,5%, zonder verrekening van de levensloopverlofkorting, omwille van een veronderstelde uitvoerbaarheid, geen legitiem doel van algemeen belang vormt in de zin van de jurisprudentie van het EHRM. Volgens eiser volgt namelijk uit het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021[2] dat uitvoerbaarheid in combinatie met het op peil houden van belastingopbrengsten niet als legitiem doel van algemeen belang kan worden aangemerkt. Daarmee zijn volgens eiser zowel de ingehouden loonbelasting als artikel 39d, vierde lid van de Wet LB strijd met artikel 1 EP.

20. De rechtbank oordeelt als volgt. Nu eiser geen reguliere opname heeft gedaan in het kalenderjaar 2021 wordt de belasting geheven volgens de loonbelastingtabellen voor bijzondere beloningen als bedoeld in artikel 26 van de Wet LB. Het belastingpercentage is daarbij afhankelijk van het jaarinkomen, en er is dus, anders dan dat eiser betoogt, niet slechts sprake van één belastingpercentage. Eiser valt onder artikel 26, derde lid, onderdeel c, van de Wet LB, nu eiser in het voorafgaande kalenderjaar geen inkomen heeft genoten van [Verzekeraar A] . Op grond van artikel 26, derde lid, onderdeel c, van de Wet LB is het levenslooptegoed van € 69.518,30 het jaarloon dat bepalend is voor de hoogte van het belastingpercentage. Uit de tabel blijkt dat daarbij een percentage van 49,5% hoort, zodat in beginsel de juiste loonheffing bij eiser is ingehouden tegen het juiste percentage.

21. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever daarbij binnen zijn ruime beoordelingsmarge is gebleven. De rechtbank acht het niet van redelijke grond ontbloot dat de wetgever de keuze heeft gemaakt een tarief van 49,5% toe te passen, zonder verrekening van de levensloopverlofkorting. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 volgt, anders dan eiser betoogt, niet dat uitvoerbaarheid nooit een legitiem doel van algemeen belang kan vormen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 december 2021 – voor zover hier relevant - met betrekking tot de forfaitaire rendementsheffing geoordeeld dat er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. In het geval van eiser wordt loonheffing ingehouden over de daadwerkelijke waarde in het economisch verkeer van de levenslooptegoeden van eiser, en is geen sprake van een forfaitaire heffing. Zoals hierboven geoordeeld heeft [Verzekeraar A] bij eiser bovendien de juiste loonheffing ingehouden tegen het juiste percentage.

22. Daarnaast heeft verweerder ter zitting en in de gedingstukken voldoende gemotiveerd toegelicht dat de wetgever heeft voorzien in een ruime overgangsperiode, namelijk een periode van tien jaar. Gedurende deze periode hebben personen die gebruik maakten van een levensloopregeling verschillende opties gekregen om de aanspraak naar eigen wens te besteden. Om doelmatigheidsredenen heeft de wetgever besloten de instellingen geen rekening te laten houden met de heffingskortingen. Uit artikel 23 van de Wet LB blijkt namelijk dat diverse voorwaarden zijn verbonden aan de toepassing van heffingskortingen door een inhoudingsplichtige. De instellingen waarbij de levensloopregelingen liepen hadden niet altijd alle daartoe benodigde gegevens. Daarnaast heeft de wetgever personen die gebruik maakten van een levensloopregeling de optie geboden om het levenslooptegoed via de eigen werkgever op te nemen waarbij de heffingskortingen geëffectueerd worden. Tot slot geldt dat de loonbelasting op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 een voorheffing op de heffing van inkomstenbelasting is, zodat herstel van de levensloopkorting wordt geboden via de aanslag inkomstenbelasting. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever bij de beëindiging van de levensloopregeling binnen de haar toekomende ruime beoordelingsvrijheid is gebleven en dat geen sprake is van schending van artikel 1 EP.

23. Volgens eiser bestaat er geen proportionele rechtvaardiging voor het

24. Op grond van de artikelen 14 van het EVRM en artikel 1 TP, moeten gelijke gevallen gelijk worden behandeld. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Van een schending van voornoemde bepalingen is slechts sprake bij een evidente disproportionaliteit tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen.

25. Naar het oordeel is artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB niet in strijd met artikel 14 EVRM en artikel 1 TP. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. De wetgever heeft met de invoering van artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB onwenselijke effecten willen voorkomen. Daarbij is in acht genomen dat bij werkgevers in veel gevallen de juiste informatie ontbreekt om een correcte en tijdige aangifte loonheffingen op het punt van de levensloopregelingen te kunnen doen of dat er geen werkgever is. Eveneens is in acht genomen dat er problemen konden ontstaan met betrekking tot het verhalen van de verschuldigde loonheffing. Daarnaast heeft de wetgever mogelijkheden geboden om op een fiscaal gunstigere manier het levenslooptegoed op te nemen. Dat eiser daar niet voor gekozen heeft komt voor rekening en risico van eiser. Voor zover dan ook al sprake is van gelijke gevallen, bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging om die gevallen niettemin ongelijk te behandelen. Het beroep van eiser op artikel 14 EVRM, artikel 1 EP en artikel 1 TP, faalt.

26. Eiser stelt dat de loonheffing tot een te hoog bedrag is ingehouden en dat er een vermindering van € 746 moet plaatsvinden op zijn ingehouden loonheffing. Op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is de loonbelasting aangewezen als voorheffing op de inkomstenbelasting die verrekenbaar is met de aanslag inkomstenbelasting. Dat de uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting van eiser door persoonlijke aftrekposten, heffingskortingen en andere omstandigheden op een ander bedrag uitkomt, vormt geen reden om te oordelen dat de ingehouden loonheffing op een onjuist bedrag is vastgesteld.

27. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

28. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.