Gerechtshof Leeuwarden, 19-02-2010, BL5301, BK 55/09 Inkomstenbelasting

tegen de uitspraak in de zaak AWB 06/2730 van de rechtbank Leeuwarden van 23 april 2009 in het geding tussen

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2003 onder aanslagnummer 000.00.000.H36 (dagtekening 26 januari 2006) een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.449.

1.2 De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2006 de aanslag gehandhaafd.

1.4 Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 26 mei 2009 (met bijlagen), bij het hof ingekomen op dezelfde datum. De inspecteur heeft het beroepschrift aangevuld bij brief van 23 juni 2009, ingekomen op 24 juni 2009. Belanghebbende heeft een verweerschrift in hoger beroep (met bijlage) ingediend, ingekomen op 24 juli 2009.

1.5 De eerste meervoudige kamer van het hof heeft de zaak ter zitting behandeld op 20 januari 2010. Belanghebbendes gemachtigde, A, bijgestaan door mevrouw B, is verschenen. Namens de inspecteur is verschenen C.

1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.

2. Feiten

Voor de feiten verwijst het hof naar hetgeen onder 1.1 tot en met 1.9 staat vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Het hof heeft dit hieronder vernummerd tot 2.1 tot en met 2.9. Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het hof opmerkt dat de rechtbank belanghebbende 'eiser' noemt en de inspecteur 'verweerder').

"Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1 Eiser dreef tot 1993 een onderneming bestaande uit een autobedrijf en een tank- en servicestation. Eiser was dealer van het automerk Seat in het rayon Z. D B.V. (hierna D) uit M is importeur van dit automerk.

2.3 Het autobedrijf was gefinancierd door E N.V. (hierna E). D stond borg voor deze schuld. Vanwege de jarenlange slechte financiële situatie en de daaruit voortvloeiende staking van het autobedrijf in 1993 heeft E D als borg aangesproken. D verkreeg hiermee een regresvordering op eiser van f 185.000.

2.4 D wilde eisers faillissement voorkomen vanwege de slechte uitstraling daarvan op het merk Seat.

2.6 In de jaarrekening van eisers onderneming over 1993 is de schuld aan D verlaagd met f 100.000. Dit bedrag is in de verlies- en winstrekening over 1993 als bijzondere bate verantwoord. In 1996 is de schuld aan D weer met f 100.000 verhoogd en is deze verhoging ten late van het resultaat gebracht.

2.7 Eiser heeft vanaf 1 januari 1994 tien jaar lang een bedrag van f 8.500 per jaar afgelost. Na verrekening met de onder 2.5 bedoelde debiteurenstand beloopt het bedrag van de kwijtschelding op 1 januari 2003 f 76.868 (€ 34.881).

2.8 In zijn aangifte IB/PVV 2003 heeft eiser voor dit bedrag een beroep gedaan op kwijtscheldingswinstvrijstelling als bedoeld in artikel 3.13, eerste lid en onder a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet). Het in de aangifte vermelde belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 64.568.

2.9 Bij aanslagregeling heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet van toepassing is en heeft met dagtekening 26 januari 2006 de onder procesverloop bedoelde aanslag opgelegd."

3. Geschil

3.3 Belanghebbende beantwoordt de onder 3.1 genoemde vraag ontkennend. En concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

3.4 Voor een meer uitvoerige motivering van de standpunten van de partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.

4. De overwegingen omtrent het geschil

4.1 Ingevolge artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 (de Wet) behoren niet tot de winst voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voorzover de voordelen de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen.

4.2 De voor de toepassing van de onderhavige vrijstelling gestelde eis dat de kwijtschelding betrekking dient te hebben op niet voor verwezenlijking vatbare rechten houdt in, dat een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden, zoals deze voor hem kenbaar konden zijn tot het oordeel moest komen dat pogingen tot inning of verhaal vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden (HR 5 april 1995, nr. 29 940, BNB 1995/219).

4.3 Partijen worden in de eerste plaats verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag hoe het zinsdeel ‘ten tijde van de kwijtschelding’ uit voornoemd arrest in casu dient te worden opgevat.

4.4 Het hof overweegt dat de obligatoire overeenkomst, waarbij de verbintenis tot kwijtschelden is aangegaan, tot stand is gekomen in 1993. Ingevolge artikel 6:21 en 22 van het Burgerlijk Wetboek (BW) is een verbintenis voorwaardelijk, wanneer bij rechtshandeling haar werking van een toekomstige onzekere gebeurtenis afhankelijk is gesteld. Opschortend is de voorwaarde, bij welker vervulling de werking der verbintenis een aanvang neemt. Ontbindend is de voorwaarde, bij welker vervulling de werking der verbintenis eindigt.

4.5 Gelet op de onder 2.5 weergegeven tekst van de overeenkomst kan naar het oordeel van het hof niet anders geconcludeerd worden dan dat er sprake is van een verbintenis onder opschortende voorwaarde. De (verbintenis tot) kwijtschelding, overeengekomen in 1993, krijgt daarmee in 2003, het jaar waarin de voorwaarde is vervuld, haar werking. Gelet hierop is het voordeel uit kwijtschelding terecht in 2003 in aanmerking genomen. In dat jaar moet ook beoordeeld worden of de vrijstelling van toepassing is.

4.6 Voor het antwoord op de vraag of sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten zijn echter (anders dan de inspecteur in hoger beroep primair van opvatting is) de feiten en omstandigheden ten tijde van het sluiten van de obligatoire overeenkomst in 1993 bepalend, omdat dit immers het jaar is waarin de crediteur rechten prijsgeeft. Dat de werking hiervan is opgeschort, doet daar naar het oordeel van het hof niet aan af. Dit betekent dat naar de feiten en omstandigheden in juli 1993, zoals die voor D op dat tijdstip kenbaar waren, moet worden beoordeeld of sprake was van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering (vergelijk HR 22 april 1998, nr. 33 257, BNB 1998/202).

4.7 Het hof overweegt daarbij dat op belanghebbende de last rust om aannemelijk te maken dat terecht een beroep wordt gedaan op de onder 4.1 genoemde vrijstelling en daarmee om aannemelijk te maken dat in juli 1993, bezien vanuit de crediteur, er sprake was van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Naar het oordeel van het hof is belanghebbende in deze bewijslast geslaagd. Gelet op het aanzienlijke negatieve vermogen en de meer preferente positie van andere schuldeisers, is het hof van oordeel dat D op basis van de medio 1993 ter beschikking staande informatie in redelijkheid tot het oordeel kon komen dat pogingen tot verhaal of inning van het resterende deel van de vordering vruchteloos zouden blijven. Het hof is van oordeel dat vanuit de positie van de crediteur bezien het in 1993 onvoldoende voorzienbaar was, dat belanghebbende nadien met alleen het tankstation weer een financieel gezonde onderneming zou krijgen. Ten aanzien van de stelling van de inspecteur dat de rechten konden worden verwezenlijkt door verkoop van het tankstation of veiling van de rechten ervan, overweegt het hof dat onder het begrip 'prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten' mede te begrijpen is het geval waarin een crediteur van de inning van zijn vordering afziet indien hij zijn vordering slechts kan innen in het kader van een liquidatie van de onderneming van zijn debiteur (vergelijk Hof ’s-Hertogenbosch 21 juni 1982, nr. 794/1979, BNB 1983/337). Verkoop van het tankstation of veiling van de rechten zou, naar moet worden aangenomen, de liquidatie van belanghebbendes onderneming hebben betekend. Gelet op het voorgaande, in onderlinge samenhang bezien, acht het hof voldoende aannemelijk gemaakt dat de prijsgegeven rechten bezien vanuit de crediteur naar de toestand van juli 1993 niet voor verwezenlijking vatbaar waren.

4.8 De inspecteur heeft in hoger beroep subsidiair gesteld dat, nu de kwijtschelding in 1993 plaatsvindt, het voordeel uit de kwijtschelding niet onbelast genoten kan worden gelet op het saldo aan onverrekenende verliezen ultimo 1993. Het hof overweegt dat, gelet op het overwogene onder 4.5, het kwijtscheldingsvoordeel terecht in de winst over het jaar 2003 is begrepen. Voor het antwoord op de vraag of een beroep op de objectieve vrijstelling in het jaar 2003 mogelijk is, waardoor het voordeel niet behoort tot de winst uit onderneming, geldt dan ook de wettelijke bepaling in het jaar 2003, zoals vermeld onder 4.1. Nu er in 2003 geen sprake is van ‘volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden’, kan belanghebbende derhalve naar het oordeel van het hof een beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling doen. De wettelijke bepaling verwijst immers niet naar de te verrekenen verliezen zoals die bestaan op het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst van kwijtschelding tot stand komt, maar sluit aan bij het moment waarop het voordeel wordt genoten. Dat (zoals de inspecteur stelt in zijn hoger-beroepschrift ) er in 1993 een saldo aan compensabele verliezen openstond van f 128.328 en dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling derhalve niet van toepassing was geweest wanneer de volledige kwijtschelding in 1993 zijn werking zou hebben gehad, kan aan het voorgaande niet af doen.

5. Proceskosten

Het hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het bedrag van de kosten stelt het hof op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644.

6. De beslissing

Aldus vastgesteld op 19 februari 2010 door mr. J. Huiskes, raadsheer en voorzitter, mr. G.M. van der Meer, raadsheer, en mr. D.B. Bijl, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.