Parket bij de Hoge Raad, 22-04-2011, BP7980, 10/01440

Nr. 10/01440

Mr. Niessen

Hofnr. 55/09

Rechtbanknr. AWB 06/2730

Derde Kamer A

IB/PVV 2003

Conclusie inzake:

De Minister van Financiën

tegen:

X

In deze afspraak is begrepen de debiteurenstand per 1/8 1993 bij D B.V.

De genoemde debiteurenstand bedroeg fl. 23.132.

4.4 (...) dat de obligatoire overeenkomst, waarbij de verbintenis tot kwijtschelden is aangegaan, tot stand is gekomen in 1993. Ingevolge artikel 6:21 en 22 van het Burgerlijk Wetboek (BW) is een verbintenis voorwaardelijk, wanneer bij rechtshandeling haar werking van een toekomstige onzekere gebeurtenis afhankelijk is gesteld. Opschortend is de voorwaarde, bij welker vervulling de werking der verbintenis een aanvang neemt. Ontbindend is de voorwaarde, bij welker vervulling de werking der verbintenis eindigt.

4.5 Gelet op de onder 2.5 [RN: zie 2.3] weergegeven tekst van de overeenkomst kan naar het oordeel van het hof niet anders geconcludeerd worden dan dat er sprake is van een verbintenis onder opschortende voorwaarde. De (verbintenis tot) kwijtschelding, overeengekomen in 1993, krijgt daarmee in 2003, het jaar waarin de voorwaarde is vervuld, haar werking. Gelet hierop is het voordeel uit kwijtschelding terecht in 2003 in aanmerking genomen. In dat jaar moet ook beoordeeld worden of de vrijstelling van toepassing is.

4.6 Voor het antwoord op de vraag of sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten zijn echter (anders dan de inspecteur in hoger beroep primair van opvatting is) de feiten en omstandigheden ten tijde van het sluiten van de obligatoire overeenkomst in 1993 bepalend, omdat dit immers het jaar is waarin de crediteur rechten prijsgeeft. Dat de werking hiervan is opgeschort, doet daar naar het oordeel van het hof niet aan af. Dit betekent dat naar de feiten en omstandigheden in juli 1993, zoals die voor D op dat tijdstip kenbaar waren, moet worden beoordeeld of sprake was van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering (vergelijk HR 22 april 1998, nr. 33 257, BNB 1998/202).

4.7 Het hof overweegt daarbij dat op belanghebbende de last rust om aannemelijk te maken dat terecht een beroep wordt gedaan op de onder 4.1 genoemde vrijstelling en daarmee om aannemelijk te maken dat in juli 1993, bezien vanuit de crediteur, er sprake was van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Naar het oordeel van het hof is belanghebbende in deze bewijslast geslaagd. Gelet op het aanzienlijke negatieve vermogen en de meer preferente positie van andere schuldeisers, is het hof van oordeel dat D op basis van de medio 1993 ter beschikking staande informatie in redelijkheid tot het oordeel kon komen dat pogingen tot verhaal of inning van het resterende deel van de vordering vruchteloos zouden blijven. Het hof is van oordeel dat vanuit de positie van de crediteur bezien het in 1993 onvoldoende voorzienbaar was, dat belanghebbende nadien met alleen het tankstation weer een financieel gezonde onderneming zou krijgen. Ten aanzien van de stelling van de inspecteur dat de rechten konden worden verwezenlijkt door verkoop van het tankstation of veiling van de rechten ervan, overweegt het hof dat onder het begrip 'prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten' mede te begrijpen is het geval waarin een crediteur van de inning van zijn vordering afziet indien hij zijn vordering slechts kan innen in het kader van een liquidatie van de onderneming van zijn debiteur (vergelijk Hof 's-Hertogenbosch 21 juni 1982, nr. 794/1979, BNB 1983/337). Verkoop van het tankstation of veiling van de rechten zou, naar moet worden aangenomen, de liquidatie van belanghebbendes onderneming hebben betekend. Gelet op het voorgaande, in onderlinge samenhang bezien, acht het hof voldoende aannemelijk gemaakt dat de prijsgegeven rechten bezien vanuit de crediteur naar de toestand van juli 1993 niet voor verwezenlijking vatbaar waren.

4.8 De inspecteur heeft in hoger beroep subsidiair gesteld dat, nu de kwijtschelding in 1993 plaatsvindt, het voordeel uit de kwijtschelding niet onbelast genoten kan worden gelet op het saldo aan onverrekenende verliezen ultimo 1993. Het hof overweegt dat, gelet op het overwogene onder 4.5, het kwijtscheldingsvoordeel terecht in de winst over het jaar 2003 is begrepen. Voor het antwoord op de vraag of een beroep op de objectieve vrijstelling in het jaar 2003 mogelijk is, waardoor het voordeel niet behoort tot de winst uit onderneming, geldt dan ook de wettelijke bepaling in het jaar 2003, zoals vermeld onder 4.1. Nu er in 2003 geen sprake is van 'volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden', kan belanghebbende derhalve naar het oordeel van het hof een beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling doen. De wettelijke bepaling verwijst immers niet naar de te verrekenen verliezen zoals die bestaan op het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst van kwijtschelding tot stand komt, maar sluit aan bij het moment waarop het voordeel wordt genoten. Dat (zoals de inspecteur stelt in zijn hoger-beroepschrift ) er in 1993 een saldo aan compensabele verliezen openstond van f 128.328 en dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling derhalve niet van toepassing was geweest wanneer de volledige kwijtschelding in 1993 zijn werking zou hebben gehad, kan aan het voorgaande niet af doen.

1. Tot de winst behoren niet:

a. voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voorzover de voordelen de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen; met prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten wordt gelijkgesteld het niet afdwingbaar worden van een vordering ingevolge artikel 358 van de Faillissementswet;

1. Tot de winst behoren niet:

c. voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover deze voordelen de som van het verlies dat overigens mocht zijn geleden en de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen;

Naar aanleiding van het bepaalde in onderdeel b merkt de ondergetekende op dat hij van oordeel is dat, mede gezien de lange termijn van verliescompensatie, ook voor de inkomstenbelasting behoefte bestaat aan een bepaling overeenkomende met die van artikel 12 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Door het opnemen van deze bepaling in artikel 8 wordt bereikt dat belastingplichtigen voor de inkomstenbe-lasting en de vennootschapsbelasting in gelijke mate aan haar werking zijn onderworpen. Onderdeel b van artikel 8 sluit dan ook eensdeels aan bij hetgeen reeds met betrekking tot de inkomstenbelasting geldt, namelijk voor zover daarin wordt vrijgesteld het voordeel ontstaan door kwijtschelding van schulden indien deze kwijtschelding rechten betreft welke niet voor verwezenlijking vatbaar zijn. Anderdeels bevat deze bepaling elementen ontleend aan artikel 12 van het Besluit op de Ven-nootschapsbelasting 1942, te weten voor zover zij voorkomt dat naast de vrijstelling van het vermelde voordeel de verrekenbare verliezen onaangetast zouden blijven; dit wordt bereikt door slechts dat gedeelte van het kwijtscheldingsvoordeel vrij te stellen dat de som van de verrekenbare verliezen en het verlies dat over het jaar zelf overigens is geleden te boven gaat. Door deze synthese ontstaat een regeling die tot een redelijke heffing van belasting bijdraagt.

Het woord "overigens", dat ook in artikel 12 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 voorkomt, bedoelt tot uitdrukking te brengen dat het gaat om een verlies dat zou zijn geleden indien er geen schulden zouden zijn kwijtgescholden.

dat ingevolge het bepaalde in art. 8, aanhef en onder c, IB '64 tot de winst niet behoren voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover deze voordelen de som van het verlies dat overigens mocht zijn geleden en de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen;

dat vooreerst de inspecteur betwist, dat de door belanghebbendes schuldeisers prijs gegeven rechten niet voor verwezenlijking vatbaar zouden zijn geweest, voor welk oordeel hij zich beroept op de vermogenssituatie van belanghebbende per einde 1972 en op de in dat jaar en de voorafgaande jaren gebleken winstcapaciteit van diens onderneming;

dat evenwel de inspecteur niet heeft betwist, dat op het moment waarop de betrokken schuldeisers hun rechten prijsgaven belanghebbende geen onroerend goed in eigendom had en dat zijn bedrijfsinventaris en de auto's niet belanghebbendes eigendom waren, zodat er voor de schuldeisers niets was om hun vorderingen op te verhalen en dat pas na het kwijtschelden van de desbetreffende vorderingen zijn vader bereid bleek aan belanghebbende het onroerend goed te verkopen en pas toen en deswege de bank bereid bleek krediet te verstrekken;

dat uit deze feiten niet anders kan worden afgeleid dan dat belanghebbendes vermogenssituatie op het moment waarop de schuldeisers hun rechten prijsgaven een geheel andere was dan per einde 1972 en dat die schuldeisers op het eerstbedoeld moment op grond van belanghebbendes vermogenssituatie niet konden verwachten hun rechten te kunnen verwezenlijken;

dat voorts de ondernemingswinst en het overige inkomen van belanghebbende in de jaren 1969 tot en met 1972 niet van zodanige omvang zijn gebleken, dat de schuldeisers - gelet op het aanzienlijk negatieve vermogen, de na de verrekening van de verliezen te betalen belastingen en de voor belanghebbende en zijn gezin benodigde gelden - op die grond binnen afzienbare tijd een verbetering in de vermogenssituatie mochten verwachten en daarmede mogelijkheden om hun rechten te verwezenlijken;

dat daarom des inspecteurs betwisting moet worden verworpen;

dat voorts de inspecteur stelt, dat de onderwerpelijke door de schuldeisers kwijtgescholden vorderingen tot de belastbare winst moeten worden gerekend, omdat belanghebbende zijn verliezen uit het verleden reeds heeft verrekend met het grotendeels nadien voor 1972 genoten inkomen en omdat de wetgever zijns inziens zou hebben bedoeld het voordeel uit het prijsgeven van hun rechten door schuldeisers in zulke gevallen niet buiten de winst te houden;

dat evenwel van een zover gaande bedoeling van de wetgever uit de wetsgeschiedenis niet blijkt en de bewoordingen van het bewuste wetsartikel een zodanige beperking niet inhouden, zodat ook deze stelling van de inspecteur dient te worden verworpen;

dat in geschil is de vraag of het aan belanghebbende opgekomen voordeel ad f 60 013,50 door het prijsgeven door de fiscus van zijn rechten op dit bedrag behoort tot de voordelen als bedoeld in artikel 8, aanhef, en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat belanghebbende deze vraag bevestigend beantwoordt, daartoe onder meer aanvoerende, dat van een prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten als bedoeld in dit artikel ook sprake is indien het door de crediteur prijsgegeven recht betreft een recht dat slechts verwezenlijkt kan worden in het kader van een liquidatie van de onderneming van de debiteur;

dat de Inspecteur de juistheid van deze stelling betwist, evenwel ten onrechte;

dat in voormeld artikel 8 onder het begrip ,,prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten'' mede te begrijpen is het geval waarin een crediteur van de inning van zijn vordering afziet indien hij zijn vordering - mede in acht genomen de daaraan verbonden preferentie - slechts kan innen in het kader van een liquidatie van de onderneming van zijn debiteur;

dat aan deze uitleg noch de tekst van voormelde bepaling, noch de geschiedenis van de totstandkoming daarvan in de weg staat;

dat vaststaat dat de onderhavige omzetbelastingschuld slechts verhaalbaar was indien de onderneming van belanghebbende zou worden geliquideerd;

dat derhalve sprake is van het prijsgeven door een schuldeiser van niet voor verwezenlijking vatbare rechten tot een bedrag van f 60 013.

Het Hof heeft vastgesteld dat ingevolge de regeling vervat in de ten processe bedoelde circulaires van het Ministerie van Cultuur, Recreatie en Maatschappelijk Werk een gemeente slechts dan aanspraak heeft op gehele of gedeeltelijke terugbetaling van een door haar om niet verleende bijdrage als de onderhavige, indien bij controle achteraf blijkt dat aan de voor zodanige verlening gestelde voorwaarden niet is voldaan.

's Hofs in cassatie bestreden oordeel moet aldus worden verstaan dat ten aanzien van de aan belanghebbende om niet verstrekte bijdrage van f 7500 aan bedoelde voorwaarden is voldaan, zodat de Gemeente geen aanspraak jegens belanghebbende heeft op terugbetaling van die bijdrage, hetgeen meebrengt dat de Gemeente te dier zake geen voor verwezenlijking vatbaar recht in de zin van artikel 8, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 jegens belanghebbende toekomt en derhalve ook geen sprake kan zijn van het prijsgeven van zodanig recht. Door aldus te oordelen heeft het Hof een juiste toepassing aan die bepaling gegeven.

6.2. In geschil is in wezen het antwoord op de vraag of belanghebbende in 1990 een voordeel heeft verkregen van f 314 033 door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door de bank.

6.3. Op grond van de sub 3.2 vermelde feiten en omstandigheden moet worden aangenomen dat de bank als redelijk oordelende en handelende crediteur op grond van de ultimo 1990 bestaande feiten en omstandigheden tot het oordeel moet zijn gekomen dat pogingen tot inning of verhaal van haar toenmalige vordering vruchteloos zouden blijven, zodat toen sprake was van niet voor verwezenlijking vatbare rechten in de zin van artikel 8, lid 1, onderdeel c, van de Wet. De acceptatie van het door belanghebbende gedane voorstel om tegen betaling van een bedrag van f 60 000 kwijting van zijn schuld aan de bank te verkrijgen, welke acceptatie de bank bij de brief van 9 januari 1991 schriftelijk aan belanghebbende heeft bevestigd, houdt naar het oordeel van het hof in dat de bank daarmee de vorenbedoelde rechten tot het bedrag van f 60 000 heeft prijsgegeven. Aan dat oordeel doet niet af dat die kwijting zal worden verleend na de betaling van dat bedrag.

4.1. Tussen partijen staat vast, dat belanghebbendes schuld aan over het jaar 1984 nageheven omzetbelasting, loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen, waarvoor bij de aanvang van het jaar 1991 op de balans van belanghebbendes ondernemingsvermogen een passiefpost van ƒ 490 000 was opgevoerd, bij het einde van het jaar 1991 was vervallen, zodat in 1991 voor belanghebbende in beginsel een voordeel uit onderneming van ƒ 490 000 in aanmerking moet worden genomen.

4.2. Het hof is met beide partijen van oordeel, dat de belastingdienst met betrekking tot belanghebbendes belastingschuld niet in 1991, maar op 21 december 1987 op de wijze bedoeld in artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 rechten heeft prijsgegeven. Daaraan doet niet af dat aan de verleende tegemoetkoming voorwaarden waren verbonden, omdat die voorwaarden in de macht van belanghebbende lagen en hij met die voorwaarden heeft ingestemd.

4.3. Voor de toepassing van alle elementen van gemeld voorschrift is het tijdstip van het prijsgeven van rechten beslissend, zodat het voorschrift te dezen in 1991 toepassing mist.

4.4. Belanghebbende heeft in feite in 1987 een voordeel van ƒ 98 422 dat hij door het prijsgeven van de rechten had verkregen, als bijzondere bate verantwoord. Dit voordeel werd in 1987 overtroffen door de te verrekenen verliezen uit het verleden, zodat ook in 1987 de in het voorschrift neergelegde vrijstelling toepassing miste.

4.5. Met betrekking tot de belastingschuld was per 31 december 1986 ƒ 698 422 ten laste van de winst gebracht, is in 1987 ƒ 98 422 als bijzondere bate verantwoord en is in de jaren 1988 tot en met 1990 ƒ 90 000 ten laste van de winst gebracht. Er is dus geen reden het bedrag van ƒ 490 000 in 1991 niet in de heffing te betrekken.

4.6. Belanghebbende stelt dat de winst over aan 1991 voorafgegane jaren te hoog is berekend,

a. omdat de nageheven belasting inclusief rente het bedrag van ƒ 698 422 heeft overtroffen,

b. omdat in 1987 ƒ 150 000 is toegerekend aan het prijsgeven van ƒ 300 000 aan verliescompensatie, en

c. omdat in 1987 ƒ 98 422 als bijzondere bate is verantwoord.

4.7. De stellingen van belanghebbende worden verworpen,

a. omdat van de nageheven belasting in feite slechts ƒ 50 000 is betaald,

b. omdat het recht op verliescompensatie belanghebbende persoonlijk aangaat en zijn winst uit onderneming niet beïnvloedt, en

c. omdat het bedrag van ƒ 98 422 dat tevoren ten laste van de winst was gebracht, op grond van een waardering van de belastingschuld per 31 december 1987 overeenkomstig goed koopmansgebruik terecht in 1987 als bijzondere bate is verantwoord.

3.2. Tot de gedingstukken behoort een notitie van 20 januari 1989 van de hand van A, als belastingconsulent verbonden aan de B. Deze notitie luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

"In het kader van de oplossing van de financiële problemen van de heer X is de familie bereid gebleken na langdurig overleg te bewilligen in een partiële kwijtschelding van de vordering van moeder (mevrouw XC) en de gezamenlijke erven XD.

De betreffende schulden zijn bij X verwerkt in zijn ondernemingsbalans. In deze casus is onbetwistbaar, dat de nominale schuld door X niet kan worden voldaan. Voor de familie zijn de rechten derhalve niet voor verwezenlijking vatbaar, terwijl directe invorderingsmaatregelen zouden leiden tot vrijwel volledig verlies van rechten. In dat kader is op grond van een zakelijke afweging besloten tot kwijtschelding van 50% mits de overige 50% op een bepaalde vastgestelde wijze in termijnen wordt voldaan.

De kwijtschelding valt mitsdien onder de vrijstelling van artikel 8, 1e lid, letter c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onzes inziens is (met name) in deze casus de familierelatie irrelevant.(...)''

3.3. Bij akte van 2 februari 1989 heeft scheiding en deling plaatsgevonden van de nalatenschap van belanghebbendes vader. In deze akte zijn ten aanzien van belanghebbende de volgende schulden vastgesteld:

- een schuld aan zijn moeder, mevrouw XC, ad f 185 041,08 (hierna: de huwelijksvermogensschuld);

- na eventuele compensatie met zijn eigen erfdeel een schuld aan de gezamenlijke erven ad f 185 405,20 (hierna: de erfrechtschuld).

In deze akte is voorts vastgesteld dat onbetwistbaar is dat deze nominale schulden door belanghebbende niet kunnen worden voldaan.

(...)

6.1. Op grond van de inhoud van de onder 3.2 en 3.3 vermelde notitie en notariële akte en na afweging van hetgeen partijen over en weer ter ondersteuning van hun standpunten hebben aangevoerd, komt het Hof tot het oordeel dat in 1989 sprake is geweest van een reële en definitieve (gedeeltelijke) kwijtschelding van de destijds op belanghebbende rustende huwelijksvermogens- en erfrechtschuld. Het Hof acht aannemelijk, gelijk belanghebbende stelt, dat deze kwijtschelding op zakelijke basis is geschied om de verhaalbaarheid van de resterende vorderingen van de erven en belanghebbendes moeder op hem te vergroten. Ook acht het Hof aannemelijk, gelijk belanghebbende stelt, dat in de vorenvermelde notariële akte forse boetebepalingen jegens belanghebbende werden opgenomen om hem aan te zetten strikt aan zijn resterende verplichtingen te voldoen, mede daardoor de inbaarheid van die vorderingen door de crediteuren vergrotend.

6.2. Hiervan uitgaande en in aanmerking nemende dat onbetwist is dat de vorderingen van de erven en belanghebbendes moeder op hem destijds tot in ieder geval het kwijtgescholden gedeelte niet voor verwezenlijking door de crediteuren vatbaar waren, heeft belanghebbende in 1989 naar 's Hofs oordeel terecht het kwijtgescholden bedrag aangemerkt als onder de vrijstelling van artikel 8, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet vallende kwijtscheldingswinst. Voor het kwijtgescholden bedrag behoefden deze schulden dan ook niet langer op de balans van belanghebbendes onderneming gepassiveerd te blijven.

6.3. Er was naar 's Hofs oordeel evenmin reden op die balans een schuld ad f 190 000 op te nemen uit hoofde van de mogelijke boeten die belanghebbende zou kunnen belopen indien zich één of meer van de in de notariële akte van 2 februari 1989 vermelde en onder punt 3.3 hiervóór opgesomde situaties zou voordoen. Naar belanghebbende stelt, waren er in 1989 geen feiten of omstandigheden aanwezig op grond waarvan volgens goed koopmansgebruik een dergelijke passivering noodzakelijk was geweest. De Inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. In dit verband acht het Hof van belang dat belanghebbende tot oktober 1993 aan zijn verplichtingen uit hoofde van de overeenkomst van 2 februari 1989 heeft voldaan. Ook dit wijst erop dat er in 1989 geen aanwijzingen waren dat belanghebbende niet aan deze resterende verplichtingen zou kunnen voldoen. Belanghebbende stelt dan ook terecht dat voor passivering van het bedrag van f 190 000 eerst in 1993 aanleiding bestond, toen hij niet meer in staat was aan zijn verplichtingen te voldoen en de crediteuren zich op het boetebeding beriepen.

6.4. Aangezien, naar uit het vorenoverwogene volgt, het schuldgedeelte dat in 1989 is kwijtgescholden naar 's Hofs oordeel niet gelijk is aan en evenmin gelijkgesteld kan worden met de schuld die in 1993 ontstond uit hoofde van het inroepen, door de crediteuren, van het boetebeding, bestaat ook geen grond voor de door de Inspecteur in zijn meer subsidiaire stelling bepleite redelijke wetstoepassing. Naar belanghebbende met juistheid stelt, zijn de door deze gebeurtenissen opgeroepen fiscale gevolgen inherent aan de wettelijke bepalingen op dit stuk.

3.3. Het Hof heeft, in cassatie niet bestreden, overwogen: dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het besluit om de firma per 31 december 1990 te ontbinden is genomen in juni 1990; dat dit besluit vervolgens schriftelijk is vastgelegd in de - hiervóór in 3.1.3 vermelde - overeenkomst van 20 november 1990; dat de onderhavige schuld werd kwijtgescholden in het kader van een zakelijke regeling tussen crediteur en debiteur.

3.4. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbendes broer zijn vordering van ƒ 33 273 op belanghebbende niet eerder dan op 20 november 1990 definitief heeft prijsgegeven, alleen al omdat hij daarvóór onvoldoende inzicht kon hebben in de omvang van de voor belanghebbende per saldo resterende schuld; dat uit de overeenkomst van 20 november 1990 voortvloeit dat de kwijtschelding haar beslag heeft gekregen bij de ontbinding van de vennootschap op 31 december 1990; dat de vordering derhalve op 31 december 1990 definitief is prijsgegeven.

Tegen deze oordelen keert zich de klacht met het betoog dat zij in het licht van 's Hofs hiervóór in 3.3 vermelde overwegingen onbegrijpelijk zijn.

3.5. De klacht treft doel. De hiervóór in 3.3 omschreven feiten laten immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbendes broer de onderhavige vordering in juni 1990 heeft prijsgegeven. De omstandigheid dat hij op dat tijdstip onvoldoende inzicht kon hebben in de omvang van belanghebbendes schuld doet, anders dan het Hof heeft geoordeeld, daaraan niet af, aangezien die omvang op bedoeld tijdstip bepaalbaar was.

3.4. Het middel richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof dat niet is gebleken van enige omstandigheid waaruit kan worden afgeleid dat K BV haar vorderingsrecht op belanghebbende heeft prijsgegeven.

Dit oordeel geeft onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat van prijsgeven in de zin van art. 8, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 slechts sprake kan zijn indien uitdrukkelijk wordt kwijtgescholden, berust het oordeel op een onjuiste, te beperkte, opvatting van dat begrip prijsgeven. Indien het Hof heeft bedoeld dat niet is gebleken dat in feite K BV definitief had afgezien van pogingen haar vordering te innen, is het oordeel niet toereikend gemotiveerd. Immers, indien het oordeel aldus moet worden begrepen, is het in het licht van 's Hofs vaststellingen dat de vordering niet voorkomt in de jaarrekeningen vanaf 1993 van K BV/L BV en dat de inning van de schuld zozeer onwaarschijnlijk is geworden dat de kans dat de schuld niet meer wordt voldaan op honderd procent moet worden geschat, alsmede de inhoud van de tot de gedingstukken behorende overeenkomst van 4 januari 1993 en van het faxbericht van 28 augustus 1997, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk.

In de vragenrubriek van V-N 16 mei 1969, punt 29, wordt het volgende geval besproken:

A had over 1957 en 1958 +/_ f 180.000 ondernemingsverlies geleden en was in maart 1958 failliet verklaard. De verliezen waren verrekend met de privé-inkomsten over de jaren 1956 en 1959-1964 van A en van zijn zeer vermogende echtgenote B, met wie hij buiten gemeenschap van goederen was gehuwd. De verdere gegevens zijn (verkort): in de boekhouding van A waren (hoewel de feitelijke bedrijfsuitoefening was gestaakt) nog steeds de schulden opgenomen tot een nominaal bedrag van f 113.000; B wilde (in 1969) aan A een bedrag beschikbaar stellen om met zijn schuldeisers tot een akkoord te komen.

Aannemende dat dit faillissement na 11 jaren nog niet was afgewikkeld en dat in 1969 een akkoord tot stand kwam met een betaling aan de schuldeisers van 40% van hun vordering, dan werd het faillissement met betaling van f 45.200 beëindigd. In deze veronderstelling moest A in zijn boekhouding vervolgens het restant (f 76.000) ten gunste van de verlies- en winstrekening of van de kapitaal rekening boeken, omdat civielrechtelijk die f 76.800 geen schuld meer vormden. Dit zou ook het geval zijn geweest als art. 8, letter c, niet bestond; het verschil zou zijn, dat ook dit akkoord kon worden gebracht onder de werking van art. 8, letter c, zodat deze 'kwijtschelding' in 1969 geheel vrij van ink.bel. zou zijn gebleven. De verliezen waren immers reeds verrekend (zie boven). Op zijn hoogst zou men kunnen stellen, dat A's onderneming in feite in 1969 niet meer bestond, doch dit is fiscaalrechtelijk betwistbaar. De redaktie van V-N komt tot eenzelfde resultaat.

C.J. Sleddering en T.J. Korthof voegen in Fiscale encyclopedie de Vakstudie, Wet op de vpb., in aant. 51 op art. 8 (art. 8 I.B.), aan bovenstaand geval terecht toe, dat de vrijstelling ook toepasselijk is, indien de verliezen in voorgaande jaren reeds zijn gecompenseerd. Men dient dan te denken aan horizontale verrekening binnen de fiscale eenheid in die jaren. (...)

1. In deze zaak is gegeven, dat de rechtsverhouding tussen de belanghebbende en de gemeente Z, wat het bedrag van f 7500 betreft, werd gerepresenteerd door een passiefpost, groot f 7500. Doordat de uitspraak van het Hof van 1981, hiervoor onder A, 3, vermeld, klaarblijkelijk onherroepelijk is geworden, staat de juistheid van die passiefpost tussen de partijen vast.

2. Derhalve was er naar mijn mening sprake van een recht van de gemeente Z jegens de belanghebbende, als bedoeld in art. 8, letter c, IB '64.

3. Doordat de gemeente Z (door haar orgaan, het college van burgemeester en wethouders) besloot geen verhaal op de belanghebbende te nemen, gaf zij dat recht prijs, als bedoeld in art. 8, letter c, IB '64.

4. Gelijk ik hiervoor onder B, 15, c, betoogde, is het niet van belang, welk oogmerk de gemeente Z - gegeven dat zij zich zakelijk opstelde tegenover de belanghebbende in zijn hoedanigheid van ondernemer - daarbij had.

5. Derhalve gaan zowel het Hof als de belanghebbende ten onrechte uit van de subjectieve zienswijze van de gemeente Z in plaats van de objectieve situatie van de belanghebbende, zoals die, beoordeeld vanuit de positie van de gemeente Z, was in augustus 1978 c.q. in het jaar 1979.

6. Aangaande die situatie vind ik in de stukken van het geding het volgende.

7. Uit de in afschrift als bijlage 1 bij het Vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken behorende aangifte blijkt een ondernemingsvermogen per 31 december 1979 van f 48 198,05 en een prive-vermogen per die datum van f 9929,13, met andere posten leidend tot een vermogen voor de vermogensbelasting 1980 van f 66 209.

8. In de aanvulling van het beroepschrift, blz. 3, stelt de belanghebbende uiteengezet te hebben, ,,dat deze bijstand alleen werd verleend aan agrariers die wel een levensvatbaar bedrijf hadden, maar die ten gevolge van de abnormaal droge weersomstandigheden in 1976 niet in staat waren hun schulden te betalen. Belastingplichtige was in 1976 en latere jaren niet solvabel genoeg om deze lening terug te betalen.''

9. In zijn Vertoogschrift, blz. 4, heeft de Inspecteur de stelling van de belanghebbende onder meer bestreden op grond dat ,,de gemeente zich bij haar besluit om niet tot terugvordering over te gaan heeft laten leiden door argumenten van inkomenspositie en beschikbare bestedingscapaciteit in plaats van argumenten van liquiditeit en solvabiliteit''.

10. Van de stelling van de belanghebbende, geciteerd hiervoor onder 8, is het aan de eerste punt voorafgaande gedeelte weerlegd door 's Hofs uitspraak. Het tweede gedeelte evenwel is noch door de Inspecteur weersproken, noch door het Hof behandeld.

11. Men zou zich dan ook af kunnen vragen, of de stelling, dat de belanghebbende in 1976 en volgende jaren niet solvabel genoeg was om het bedrag van f 7500 terug te betalen, niet als onweersproken tussen de partijen vast staat. Ik meen evenwel, dat, nu dit punt in de discussie tussen de partijen over en weer niet of nauwelijks van belang geacht werd, in het cassatiestadium niet zonder meer het vast staan ervan mag worden aangenomen.

Derhalve zal daarnaar een nader onderzoek ingesteld moeten worden.

12. Derhalve bevind ik, dat het middel niet opgaat, maar dat niettemin, nu het Hof niet het juiste criterium aangelegd heeft, de bestreden beslissing niet in stand kan blijven en dat alsnog aan het juiste criterium getoetst moet worden, of in de nader te onderzoeken feitelijke situatie de vrijstelling al dan niet van toepassing is.

De feitelijke vaststelling van het hof dat er in 1989 sprake is geweest van een reële en definitieve gedeeltelijke kwijtschelding van de op belanghebbende rustende ondernemingsschulden, staat er aan in de weg dat de staatssecretaris in cassatie alsnog de stelling kan betrekken dat de destijds onvoorwaardelijke schuld voor een deel is omgezet in een voorwaardelijke.

Hierbij moet ook worden bedacht dat de nieuwe schuld wegens het inroepen van de boetebepaling juist niet in rechtstreeks verband staat met het kwijtgescholden gedeelte van de schuld, maar met het in 1989 nog overeind gebleven gedeelte van de schuld. Er is dan ook geen sprake van dat eenzelfde bedrag meermalen ten laste van de winst is gekomen. De inspecteur toonde zich kennelijk hiervoor bevreesd bij het formuleren van zijn meer subsidiaire standpunt waaraan het hof in r.o. 6.4 refereert. Dat standpunt is verwoord in een hiervoor niet opgenomen deel van de uitspraak en kan als volgt worden weergegeven: het is in strijd met de strekking van de wettelijke bepalingen inzake kwijtscheldingswinst dat in 1989 een vrijstelling wordt genoten, terwijl in 1993 ter zake van dezelfde rechtsverhouding een nagenoeg vergelijkbare schuld als nieuwe schuld ten laste van het resultaat kan worden gebracht. Een redelijke wetstoepassing eist dat er geen ruimte is een bedrag ten laste van de winst te brengen waarvoor eerder een vrijstelling is genoten. Zoals gezegd gaat het hof met deze gedachtegang niet mee, omdat er geen sprake is van eenzelfde rechtsverhouding.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst P.

2 Rechtbank Leeuwarden 23 april 2009, nr. AWB 06/2730, niet gepubliceerd.

3 Hof Leeuwarden 19 februari 2010, nr. 55/09, LJN BL5301, NTFR 2010/1140 met commentaar van Kroon, V-N 2010/28.1.2.

4 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 103.

5 Kamerstukken II 1958-1958, 5380, nr. 3, p. 33-34.

6 Het cassatieberoep tegen deze uitspraak werd door de Hoge Raad verworpen onder verwijzing naar artikel 101a, van de Wet op de rechterlijke organisatie (oud), zie HR 28 januari 1998, nr. 33 014, BNB 1998/287.

7 M.J.H. Smeets en H.M.N. Schonis, Kwijtscheldingswinst, Fed's Fiscale Brochures IB: 3.33, Deventer: Uitgeverij FED B.V. derde herziene druk 1976, p. 16 en 17.

8 M.J.H. Smeets en H.M.N. Schonis, Kwijtscheldingswinst, Fed's Fiscale Brochures IB: 3.33, Deventer: Uitgeverij FED B.V. derde herziene druk 1976, p. 48 en 49.

9 I.E.R. Nitsche, Kwijtscheldingswinst, WFR 1987/5784, p. 1296-1299.

10 In HR 27 december 2010, nr. 09/02651; LJN BL7270 heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie in deze zaak ongegrond verklaard. Over de door A-G Wattel ambtshalve opgeworpen rechtsvraag heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten.