Gerechtshof Leeuwarden, 27-09-2011, BT5832, BK 10/00049 Omzetbelasting

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 18 februari 2010, nummer AWB 08/252, in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 De Inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006, aanslagnummer 0000.00.000.F.01.6501, ten bedrage van € 220.576, alsmede bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 19.547.

1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar afgewezen.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 18 februari 2010, verzonden op 19 februari 2010, ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een nader stuk ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, evenals alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting van de eerste meervoudige belastingkamer van het Hof heeft plaatsgevonden op 18 november 2010 te Leeuwarden. Gezeten waren prof. mr. D.B. Bijl, voorzitter, en mrs. J. Huiskes en E. Polak, raadsheren. Aldaar zijn verschenen en gehoord drs. B als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. C en D, en namens de Inspecteur, mr. E, bijgestaan door F. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten.

1.7 De wrakingskamer van het Hof heeft een verzoek van 27 januari 2011 van de Inspecteur tot wraking van de voorzitter van de behandelende kamer ontvangen. De voorzitter heeft in de wraking berust. Vervolgens heeft het Hof de samenstelling van de behandelende kamer gewijzigd, waarna deze kamer de zaak opnieuw in behandeling heeft genomen.

1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 mei 2011. Gezeten waren mr. E. Polak, voorzitter, en mr. J. Huiskes en mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, raadsheren. Te dezer zitting zijn verschenen en gehoord drs. B als gemachtigde van belanghebbende alsmede, namens de Inspecteur, mr. E. De gemachtigde van belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgelezen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.9 Van het verhandelde ter zitting van 10 mei 2011 is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is een zogenoemde toegelaten instelling op het gebied van de volkshuisvesting.

2.2 Belanghebbende is op 10 juli 2002 een samenwerkingsovereenkomst aangegaan met drie in L gevestigde hogescholen: stichting G (G), stichting H (H) en I (I), hierna gezamenlijk ook aangeduid als “de Hogescholen”. De considerans van deze samenwerkingsovereenkomst luidt als volgt:

- de Hogescholen hebben als taak, onder meer, het verzorgen van onderwijs, toegepast onderzoek, training en andere aan de Hogescholen gelieerde activiteiten, zowel voor nationale als voor internationale studenten.

- [Belanghebbende] is een toegelaten instelling met provinciale toelating op het vlak van de volkshuisvesting en is ontstaan uit de fusie van een vijftal woningcorporaties.

- Met het oog op de huisvesting van internationale studenten hebben de Hogescholen een vrijwel permanente behoefte aan adequate woonvoorzieningen tegen betaalbare huurprijzen. [Belanghebbende] is bereid en in staat om, in nauwe samenwerking met de Hogescholen, zorg te dragen voor de oplevering van een project van 300 studentenkamers met bijbehorende voorzieningen, alsmede voor de aansluitende verhuur van de wooneenheden aan, hoofdzakelijk, bij de Hogescholen ingeschreven internationale studenten.

- De Hogescholen zijn bereid de uitvoering van genoemd project in handen te geven van [Belanghebbende].

- Tussen partijen bestaan meerdere overeenkomsten en arrangementen op het gebied van de studentenhuisvesting. Van de gelegenheid wensen partijen gebruik te maken een aanzet te geven tot verdere samenwerking en sanering van hun rechtsverhouding. ”

De tussen de hogescholen en belanghebbende gesloten overeenkomst luidt vervolgens – voor zover relevant – als volgt:

(…)

2.2. Indien op 15 september 2002 de oplevering nog geen feit is en evenmin concreet uitzicht bestaat op oplevering binnen afzienbare termijn, zullen partijen met elkaar in overleg treden teneinde te bezien of deze overeenkomst al dan niet in stand moet blijven. (…)

2.3. De kosten die het gevolg zijn van de onder 2.2. genoemde beëindiging, onder meer bestaande uit de op voorhand door [belanghebbende] opgedragen productie aan J, worden in dat geval door partijen 50/50 verdeeld. (…)

3. Huurovereenkomsten en huurprijzen

3.1 De verhuur van de wooneenheden aan de individuele studenten wordt rechtstreeks verzorgd door [belanghebbende] op basis van door de Hogescholen daartoe aan [belanghebbende] te verstrekken gegevens. De betreffende huurovereenkomsten worden door [belanghebbende] in beginsel aangegaan voor onbepaalde tijd. De Hogescholen realiseren zich, dat dergelijke huurovereenkomsten meebrengen dat de huurder aanspraak heeft op huurbescherming, welke zich kan uitstrekken over een (veel) langere periode dan de studieduur.

3.2 In afwijking van de wettelijke onderhoudsverdeling zal [belanghebbende] als verhuurster het gehele onderhoud, inclusief het onderhoud van de inrichting (groot en klein, binnen en buiten) voor haar rekening nemen.

3.3 De wooneenheden zullen worden verhuurd tegen een huurprijs van € 317,- per maand, prijspijl september 2002. Deze huurprijs wordt jaarlijks verhoogd overeenkomstig het wettelijk stelsel van huurprijsaanpassingen en de uitvoering die [belanghebbende] daaraan pleegt te geven.

4. Exploitatietermijn en garanties

5. Bijdrage in het exploitatietekort

2.3. Het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en de hogescholen wordt ook wel aangeduid als K. Op 25 november 2003 zijn de hogescholen met belanghebbende een zogeheten overbruggingsovereenkomst inzake huisvesting internationale studenten aangegaan, waarin onder meer het volgende is opgenomen:

Overbruggingsovereenkomst inzake Huisvesting internationale studenten

De ondergetekenden:

(…) “de Hogescholen”

en

(…) [belanghebbende]

hebben overwogen:

2.4 Op de website van een van de betrokken hogescholen staat (augustus 2007) vermeld:

2.5 Tot de stukken van het geding behoort een in de Engelse taal opgesteld contract genaamd “Rental agreement for short stay” tussen belanghebbende als verhuurder (in het contract genaamd: CHF) en een student, waarvan de considerans vermeldt dat de Hogescholen belanghebbende hebben verzocht om de tijdelijke huisvesting te verzorgen voor bepaalde buitenlandse studenten in Leeuwarden en dat belanghebbende daarin heeft bewilligd. De overeenkomst bepaalt dat het om 700 wooneenheden gaat, benadrukt dat het tijdelijke verhuur betreft zodat er geen sprake zal zijn van huurbescherming als bedoeld in het Burgerlijk Wetboek, en bepaalt dat de maandelijkse huurprijs € 317 per wooneenheid zal bedragen. Ter zake van deze huurprijzen heeft belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht naar het verlaagde tarief, dit overeenkomstig Tabel I, post b.11 behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968, en heeft belanghebbende deze omzetbelasting op aangifte voldaan.

2.6 Belanghebbende heeft aan de Hogescholen in 2006 een bedrag van € 387.893 in rekening gebracht onder de noemer "vergoedingen leegstand" en in 2004 een bedrag van € 100.000 als "vergoeding exploitatietekort". Deze bedragen zijn zonder vermelding van omzetbelasting in rekening gebracht en belanghebbende heeft evenmin ter zake van deze bedragen omzetbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft de genoemde bedragen aangemerkt als vergoeding voor een prestatie en ter zake € 61.932 respectievelijk € 15.966, zijnde in totaal € 77.898, nageheven.

2.7 De Inspecteur heeft de uitspraak op het bezwaarschrift per abuis niet naar het adres van de gemachtigde, maar naar het adres van een nevenvestiging van belanghebbende verzonden. Nadat de gemachtigde van belanghebbende in de loop van december 2007 navraag heeft gedaan naar het uitblijven van de uitspraak, heeft de Inspecteur op 11 januari 2008 een afschrift van de op 16 november 2007 gedateerde uitspraak op het bezwaarschrift aan de gemachtigde verzonden.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In hoger beroep is, evenals bij de Rechtbank, primair in geschil of de onder 2.6 genoemde bedragen van in totaal € 487.893 (€ 387.893 en € 100.000) de vergoeding vormen voor een door belanghebbende jegens de Hogescholen verrichte prestatie, hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist. Indien het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt aan de Inspecteur is, is vervolgens in geschil of ter zake het verlaagde tarief van toepassing is, hetgeen belanghebbende stelt met betrekking tot de ‘vergoeding exploitatietekort’ en de Inspecteur betwist met dien verstande dat hij, naar het Hof begrijpt, het verlaagde tarief enkel van toepassing acht indien de meerbedoelde vergoeding in rechtstreeks verband kan worden geacht te staan met de verhuur van de wooneenheden aan de studenten. Tussen partijen is niet langer in geschil of de naheffing het juiste tijdvak beziet. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de verhuur van de wooneenheden aan studenten niet is aan te merken als vrijgestelde verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en dat ter zake het verlaagde tarief van toepassing is op grond van post b.11 van de bij de Wet behorende tabel I.

3.2 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag met € 77.898. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 72.238. Voorts concludeert belanghebbende tot het toekennen van een proceskostenvergoeding in beroep en hoger beroep.

3.3 De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Subsidiair concludeert de Inspecteur ingeval van toepassing van het verlaagde tarief tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 50.282.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Belanghebbende heeft zich gezien de onder 2.1 tot en met 2.5 genoemde feiten verplicht tot zowel het creëren als de verhuur van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor internationale studenten. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie EG) volgt dat gesproken kan worden van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (Hof van Justitie EG 21 februari 2008, C-425/06 ‘Part Service’). Naar het oordeel van het Hof zou het kunstmatig zijn om de door belanghebbende verrichte prestaties te splitsen en aldus afzonderlijke aan belanghebbende verrichte prestaties te onderscheiden. Met de bijdragen wordt immers geen onderscheid gemaakt welk individuele belang van één van de Hogescholen wordt gediend.

4.2 Vervolgens is de vraag aan de orde of de door belanghebbende ontvangen bijdragen een belaste vergoeding vormen voor de door belanghebbende verrichte prestaties. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het geheel van feiten in onderlinge samenhang bezien dat de bijdragen van de Hogescholen aan belanghebbende het karakter hebben van een subsidie dan wel een vergoeding afkomstig van een derde, in dit geval de Hogescholen, die rechtstreeks verband houdt met de door belanghebbende geleverde prestaties, zijnde de verhuur van tijdelijke woonruimte aan internationale studenten. Daarbij geldt, dat naast het collectieve belang van de Hogescholen het individuele belang van de studenten is gediend en de prestaties door de studenten wordt verbruikt. In artikel 11 A, eerste lid, sub a, van de Zesde richtlijn, is bepaald dat tot de maatstaf van heffing moet worden gerekend: alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (…) met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden.

4.3 Voor het kunnen aanmerken van een subsidie dan wel betaling door een derde als een tegenprestatie voor een belastbare prestatie is slechts sprake indien deze specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten (zie Hof van Justitie EG 22 november 2001, C-184/00, Office des produits wallons ASBL). Om na te gaan of de subsidie een dergelijke tegenprestatie vormt, dient de grondslag van de prijs van het goed of de dienst uiterlijk op het ogenblik dat het belastbaar feit plaatsvindt, te worden bepaald. Tevens moet volgens het Hof van Justitie worden vastgesteld, dat de verbintenis tot betaling van de subsidie die is aangegaan door degene die ze toekent, meebrengt dat de begunstigde recht heeft op betaling ervan zodra hij een belastbare handeling heeft gesteld.

4.4. Uit de onder 2.1 tot en met 2.5 genoemde feiten en omstandigheden blijkt dat de Hogescholen met de onderhavige geldelijke bijdragen adequate woonvoorzieningen tegen betaalbare huurprijzen hebben willen realiseren ten behoeve van hun internationale studenten en hiertoe ook uitdrukkelijk een overeenkomst hebben gesloten. In deze overeenkomst zijn concrete afspraken vastgelegd inzake de hoeveelheid kamers en de huurprijzen per kamer en stonden de Hogescholen garant voor de huurbetaling voor deze periode. De bijdragen, zowel de "vergoeding exploitatietekort" als de "vergoeding leegstand", die de Hogescholen daartoe hebben toegezegd waren aldus bestemd om het aanbod van deze tijdelijke woonvoorzieningen tegen de overeengekomen huurprijzen mogelijk te maken. Nu deze werkzaamheden hebben plaatsgevonden tegen de overeengekomen huurprijzen staat vast dat de internationale studenten voordeel hebben behaald uit de aan belanghebbende toegekende subsidie.

4.5 Gezien het voorgaande, komt het Hof tot het oordeel dat de bijdragen kwalificeren als een vergoeding voor een met omzetbelasting belaste prestatie. Voor dat geval is tussen partijen in geschil of het verlaagde tarief van tabel I, onder b, onderdeel 11 van toepassing is. Gezien het in 4.1 gegeven oordeel dat de bijdragen één prestatie betreffen waarvan splitsing kunstmatig zou zijn, dient ook voor het oordeel welk tarief van omzetbelasting op de bijdragen van toepassing is te worden uitgegaan van een enkele prestatie. De aan de bijdragen ten grondslag liggende prestatie wordt naar het oordeel van het Hof in wezen gekenmerkt door de verhuur van wooneenheden, die volgens partijen (zie hiervoor onder 3.1) belast is naar het verlaagde tarief. Het Hof ziet geen aanleiding partijen hier niet in te volgen. Dit betekent dat de bijdragen een vergoeding vormen voor een prestatie ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is naar het verlaagde tarief.

Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.

5. Kosten beroep en hoger beroep

Het Hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof berekent de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het beroep bij de Rechtbank op € 644 (twee punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1, waarde per punt € 322) en voor het hoger beroep bij het Hof op € 1.311 (drie punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1, waarde per punt € 437).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 27 september 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong) (E. Polak)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 september 2011

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.