Gerechtshof Leeuwarden, 25-10-2011, BU2051, BK 10/00169 Inkomstenbelasting

GERECHTSHOF LEEUWARDEN

Sector belastingrecht

nummer 10/00169

uitspraakdatum: 25 oktober 2011

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.1 Belanghebbende is geboren op 9 september 1944 en is getrouwd met C, geboren op 28 augustus 1946. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben vier kinderen: D, geboren op 31 maart 1972 (hierna: D), E, geboren op 18 juli 1974, F, geboren op 30 januari 1976 (hierna: F), en G (hierna: G), geboren op 5 juli 1981.

2.2 Belanghebbende is van beroep accountant-administratieconsulent. Hij drijft als zodanig voor zijn rekening onder de naam “H” een onderneming die is gevestigd te L (hierna: de eenmanszaak). De resultaten van deze eenmanszaak heeft belanghebbende vanaf 1992 in zijn aangiften IB/PVV aangegeven als winst uit onderneming.

2.3 Belanghebbende is vanaf 1 april 1990 als directeur in dienstbetrekking van I B.V. (hierna: I bv). Belanghebbende bezit middellijk de economische eigendom van de aandelen in I bv. De juridische eigendom van de aandelen in I bv is in handen van J Inc., een vennootschap opgericht naar het recht van de staat Delaware in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de Inc.). Belanghebbende is economisch eigenaar van de aandelen van de Inc.

2.4 Belanghebbende heeft de werkzaamheden voor zowel de eenmanszaak als I bv in het onderhavige jaar verricht in een woon/winkelpand aan de a-straat te L alsmede in een kantoorruimte op de zolder en later de eerste verdieping van zijn eigen woning te Z. Het woon/winkelpand te L is eigendom van de Inc. In het onderhavige jaar is personeel van belanghebbende werkzaam geweest in L. In L heeft belanghebbende ook zijn cliënten ontvangen.

2.5 Belanghebbende is als accountant-administratieconsulent lid van de Nederlandse orde van accountant-administratieconsulenten (hierna: de Orde). Op grond van door de Orde gegeven regels legt belanghebbende in zijn agenda per dag vast hoeveel uren hij voor welke cliënt heeft verricht. Na afronding van de desbetreffende werkzaamheden maakt belanghebbende per cliënt handmatig een overzicht van de ten behoeve van deze cliënt gewerkte uren, waarop hij de factuur baseert. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende, mede met het oog op de zelfstandigenaftrek, per dag tevens zijn niet-declarabele werkzaamheden genoteerd. Voorts heeft belanghebbende in zijn agenda per dag door middel van de letters L (L) en Z (Z) vermeld waar hij zijn werkzaamheden heeft verricht.

2.6 De omzetten van de eenmanszaak en I bv bedragen de hierna per jaar vermelde bedragen (in guldens). Aan de tabel zijn toegevoegd de door belanghebbende gewerkte uren per jaar volgens zijn agenda’s:

Jaar

omzet bv uren omzet per uur omzet eenmanszaak uren omzet per uur

1996 ƒ 150.592 948 ƒ 159 ƒ 27.200 1793 ƒ 15

1997 ƒ 104.135 1421,5 ƒ 73 ƒ 45.997 1691 ƒ 27

1998 ƒ 106.418 1347,5 ƒ 79 ƒ 32.910 1806,5 ƒ 18

2.7 De gemiddelde omzet van de eenmanszaak over de jaren 1996 tot en met 1998 uitgedrukt in een percentage van de totale gemiddelde omzet van zowel I bv als de eenmanszaak over de betreffende jaren bedraagt 23%.

2.8 Op 24 december 1998 heeft belanghebbende met I bv een overeenkomst gesloten waarin de betaling van een gedeelte van het salaris over het jaar 1998 ten bedrage van ƒ 6.600 wordt uitgesteld. Vanaf 31 januari 2013 zal I bv in 66 maandelijkse termijnen ƒ 100 aan belanghebbende uitkeren.

2.9 Belanghebbende heeft als bijlage bij zijn hoger beroepschrift het volgende handgeschreven stuk overgelegd (hierna: de pensioenbrief):

“PENSIOENBRIEF

Geachte heer X

Betreft: Pensioentoezegging

Het doet ons genoegen u hierbij mede te delen dat wij met ingang van 1 april 1990 een pensioenregeling voor u hebben geregeld. Waarbij tussen ons en uw vorige werkgever overeen is gekomen dat de pensioenreserve in eigen beheer opgebouwd, door ons zal worden overgenomen.

¬Pensioenaanspraak

Uw pensioenregeling omvat een aanspraak op:

- een ouderdomspensioen te uwen behoeve, ingaande 1 januari 2006, hierna te noemen pensioendatum, (…)

- een weduwenpensioen (…)

- een tijdelijke ouderdomspensioen (…)

- een tijdelijke weduwenpensioen (…)

Hoogte van de pensioenen

De hoogte van de pensioenen wordt als volgt bepaald:

Het jaarlijks ouderdomspensioen bedraagt 2,33% van het produkt van het aantal dienstjaren, te rekenen vanaf 1 januari 1979 tot de pensioendatum en de op de ingangsdatum van deze pensioenregeling geldende pensioengrondslag.

(…)

Pensioengrondslag is gelijk aan 12x het maandsalaris, vermeerderd met vakantietoeslag en vaste vergoedingen en verminderd met een zekere aftrek (franchise).

(…)

Z (…), april 1990

(handtekening) (X, direkteur)

I B.V.

p/a a-straat , L

en

K B.V.

b-straat , Z

Voor overdracht van de pensioenverplichting

(handtekening) (X, direkteur)”

2.10 Als bijlage bij voornoemd stuk is het volgende stuk overgelegd:

“Verklaring ex. artikel 2, derde lid onder c, ten tweede van de Pensioen- en spaarfondsenwet.

Aan ondergetekende I, X geboren 9 september 1944, zijn d.d. 1 april 1990 pensioenrechten toegekend door ondergetekende II I BV gevestigd p/a a-straat , L.

(…)”

Dit stuk is door belanghebbende voor zichzelf en als directeur van I bv ondertekend met als dagtekening april 1990.

2.11 In het controlerapport van de Inspecteur van het boekenonderzoek bij I bv voor de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 1990 tot en met 1995 staat het volgende vermeld:

“Pensioenverplichting

In verband met wijziging van dienstbetrekking per 1 april 1990 is de pensioenverplichting voor de directeur overgenomen van de vorige werkgever (…). Zonder fiscale gevolgen kan de pensioenverplichting overgenomen worden tot een bedrag van f. 172.650 (afgerond)

(…)”

2.12 Belanghebbende heeft een bedrag van ƒ 11.900 als negatief loon aangemerkt. Hiervoor heeft hij het volgende stuk overgelegd van I bv aan haar werknemers belanghebbende en zijn echtgenote (hierna: de aanvullende pensioenovereenkomst):

“(…)

Z 24 december 1998

Onderwerp

Aanvullende pensioenovereenkomst met bovengenoemde werknemers deel uitmakende van de arbeidsovereenkomst met deze B.V.

Voor u is met de B.V. een aanvullende ouderdagsvoorziening afgesloten (pensioen) onder de volgende voorwaarden:

1 Deze overeenkomst geldt voor u als aanvulling of volledige ouderdagsvoorziening.

2 Deze overeenkomst mag niet afgekocht of vervreemd worden of tot verkoop van zekerheid dienen

3 Deze overeenkomst eindigt bij het overlijden van de werknemers.

4 Deze overeenkomst gaat in bij de leeftijd van 65 jaar van de man.

5 Deze verplichting zal f 400,-- per kwartaal (achteraf) zijn.

6 De premie wordt in rekening-koerant verwerkt (2x f 5.950,--)

7 De B.V. draagt ook 2 x f 5.950,- bij.

Aldus overeengekomen op 24 december 1998

I B.V.: X: C

(handtekening) (handtekening) (handtekening)”

2.13 Op 5 maart 2007 heeft de Inspecteur aan I bv het voornemen medegedeeld een boekenonderzoek in te stellen bij I bv, de Inc. en de eenmanszaak waarbij hij de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de jaren 1996 tot en met 2004 wil beoordelen. Bij nader schrijven van 6 juni 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende en I bv medegedeeld, dat hij ook de aanhangige bezwaarschriften in het onderzoek wil betrekken. De Inspecteur heeft belanghebbende en I bv verzocht hem in de gelegenheid te stellen de administratie van de eenmanszaak, I bv en de Inc. ter inzage te verstrekken op het kantoor van belanghebbende te L. Daarbij heeft de Inspecteur belanghebbende gewezen op zijn administratieplicht ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en hem alsnog in de gelegenheid gesteld zijn administratie zodanig in te richten dat de controle daarvan binnen een redelijke termijn mogelijk is (artikel 52, lid 6, van de AWR).

2.14 Belanghebbende heeft in zijn brief van 14 augustus 2007 gereageerd op het verzoek van de Inspecteur om op 17 augustus 2007 het boekenonderzoek bij belanghebbende te starten. Nadat belanghebbende zijn ongenoegens heeft geuit over twee eerdere, deels niet afgeronde boekenonderzoeken en de Inspecteur heeft herinnerd aan gemaakte afspraken, heeft belanghebbende de brief afgesloten met de volgende opmerking:

“(…) als u de voorgeschiedenis laat liggen hoeft u 17 augustus aanstaande niet te komen.”.

Het boekenonderzoek op 17 augustus 2007 heeft geen doorgang gevonden.

2.15 De Inspecteur heeft belanghebbende in zijn brief van 5 september 2007 opnieuw verzocht om de administratie ter inzage te verstrekken op het kantoor van belanghebbende of op het kantoor van de Belastingdienst, waarbij hij belanghebbende erop heeft gewezen, dat het niet ter inzage verstrekken van de administratie tot omkering van de bewijslast bij bezwaar dan wel beroep zou kunnen leiden.

2.16 Nadat belanghebbende de Inspecteur heeft bericht dat enkel de administratie van de vennootschappen over de jaren 1996 en 1997 grotendeels gereed was, heeft de Inspecteur afgezien van het instellen van een boekenonderzoek. De aanslagen over de jaren 1996 tot en met 2004 zijn ambtshalve opgelegd.

2.17 Belanghebbende heeft wel de kolommenbalansen van zijn eenmanszaak over die jaren aan de Inspecteur gezonden en heeft bij de aangiften IB/PVV telkens een rapport van de eenmanszaak gevoegd.

2.18 Belanghebbende heeft vanaf 1990 tot en met 1995 elk jaar aan zijn kinderen een bedrag geschonken. Deze schenking heeft belanghebbende vormgegeven door I bv een bedrag schuldig te laten erkennen aan de kinderen, waardoor een vordering van de kinderen op I bv is ontstaan. De tegenprestatie van belanghebbende hiervoor heeft I bv in de rekening-courantverhouding met belanghebbende verwerkt.

2.19 Over de schulden aan de kinderen is I bv jaarlijks een rente verschuldigd van 10%.

2.20 Deze rente heeft I bv tot 1996 elk jaar geheel dan wel gedeeltelijk bijgeschreven bij de hoofdsom van de schuld.

2.21 Op 1 januari 1996 bedroeg de vordering van G op I bv ƒ 44.635. I bv heeft de rente in 1998 als volgt in haar administratie verwerkt. Met een deel ten bedrage van ƒ 500,99 heeft zij de hoofdsom van de schuld aan G verhoogd. Het resterende deel heeft I bv als “verschuldigde financieringsrente” opgenomen in haar administratie. Dit bedrag zal te zijner tijd aan G uitgekeerd worden. De hoofdsommen van de vorderingen van de andere kinderen van belanghebbende op I bv variëren op 1 januari 1998 tussen ƒ 50.735 en ƒ 58.085. De aan de kinderen vergoede rente heeft I bv volledig ten laste van haar resultaat gebracht.

2.23 Op 2 januari 1998 is de schoonmoeder van belanghebbende, mevrouw K, overleden. Zij liet vier kinderen na, waaronder de echtgenote van belanghebbende. Belanghebbende heeft in zijn aangifte de volgende bedragen ter zake van het overlijden en de kosten van laatste ziekte van zijn schoonmoeder aangevoerd:

Kosten overlijden schoonmoeder:

Grafwerk ƒ 1.829

Kosten uitvaartplechtigheid ƒ 4.970

Dankbetuigingskaartjes ƒ 401

Reiskosten inzake overlijden ƒ 250

ƒ 7.450

Kosten van laatste ziekte schoonmoeder:

Pensionkosten laatste jaar ƒ 10.351

Extra uitgaven voor kleding en beddengoed ƒ 1.600

ƒ 11.951

Zelfstandigenaftrek

4.4 Artikel 44m, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1998) (hierna: Wet IB 1964) luidde:

“Ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet en bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 18 jaar, doch nog niet die van 65 jaar heeft bereikt, wordt een zelfstandigenaftrek toegepast indien:

a. gedurende het kalenderjaar de tijd die in totaal wordt besteed aan het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming en het verrichten van arbeid als bedoeld in artikel 22, grotendeels, doch voor ten minste 1225 uren, in beslag wordt genomen door het drijven van die onderneming; of

b. gedurende het kalenderjaar de voor werkzaamheden beschikbare tijd voor ten minste 1225 uren in beslag wordt genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming en in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren niet voor eigen rekening feitelijk een onderneming is gedreven.”

4.5 Belanghebbende heeft gesteld dat hij in het onderhavige jaar ten minste 1225 uren heeft besteed aan de eenmanszaak. Gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, rust op belanghebbende de last deze stelling aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft daartoe een urenoverzicht overgelegd dat hij aan de hand van zijn agenda heeft opgesteld. De Inspecteur heeft de juistheid van dat overzicht betwist. Hij heeft daartoe op het volgende gewezen. Het overzicht bevat diverse incongruenties en onwaarschijnlijkheden, waaronder het zeer hoge aantal gewerkte uren per jaar en per dag. Uit diverse gegevens leidt de Inspecteur af, dat de urenoverzichten (deels) achteraf zijn opgesteld. De in de agenda vermelde uren zijn oncontroleerbaar, nu belanghebbende medewerking aan een onderzoek van de administratie van de eenmanszaak, I bv en de Inc. heeft geweigerd. De Inspecteur constateert een groot verschil in omzet per uur tussen I bv en de eenmanszaak, zoals volgt uit de onder de feiten opgenomen tabel, waardoor hij betwijfelt of de uren wel juist zijn vastgesteld. Tegenover deze gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof, met hetgeen hij in de stukken van het geding en ter zitting naar voren heeft gebracht, niet aannemelijk gemaakt dat hij in het onderhavige jaar ten minste 1225 uren heeft besteed aan de eenmanszaak. De door belanghebbende in zijn agenda bijgehouden uren zijn daartoe onvoldoende, mede gelet op het onvoldoende verklaarde verschil in de omzet per uur van de eenmanszaak en van I bv en de oncontroleerbaarheid van de gegevens.

4.9 Artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 1964 bepaalt voor zover hier relevant:

“Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: a. ten behoeve van de ondernemer zelf: 1°. de werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, de aanhorigheden daarvan daaronder begrepen, indien, ingeval hij tevens soortgelijke werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet hoofdzakelijk in de werkruimte in die woning verwerft, dan wel indien, ingeval hij niet tevens soortgelijke werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft of niet in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.”

4.15 Op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet IB 1964, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: de WAZ) bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon.

4.16 In de Eerste Kamer heeft de staatssecretaris van Financiën in de Memorie van Antwoord het volgende opgemerkt over de fictiefloonregeling:

“Uitgangspunt is immers het loonbegrip dat voor de loonbelasting wordt gehanteerd” (Eerste Kamer, 24 761, nr. 62b, blz. 14)

4.17 In een verslag van een schriftelijk overleg met de Tweede Kamer over de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder heeft de staatssecretaris het volgende opgemerkt:

“22. Deze aanbeveling houdt in dat het aanbeveling verdient in de wet vast te leggen dat het fictieve loon wordt getoetst na vermindering van de bijdragen ingevolge de levensloop- en pensioenregeling. Ik neem deze aanbeveling niet over. Uit de wet vloeit voort dat aan het fiscale loon moet worden getoetst.” (Verslag van een schriftelijk overleg, 31?705, nr. 23, blz. 43)

4.18 Belanghebbende is aanmerkelijkbelanghouder in en werknemer van I bv. Binnen deze bv heeft belanghebbende arbeid verricht, zodat de fictiefloonregeling in beginsel op belanghebbende van toepassing is. Het maximum premie-inkomen ingevolge de WAZ bedraagt ƒ?84.000 (€ 38.118). De Inspecteur heeft bij de toepassing van artikel 12a van de Wet LB rekening gehouden met het feit dat belanghebbende zowel werkzaamheden voor I bv als voor zijn eenmanszaak heeft verricht. Hij heeft daarvoor naar rato van de gemiddelde omzetverhouding vanaf het jaar 1996 tussen I bv en de eenmanszaak een aftrek van 20% toegepast op voornoemd maximum premie-inkomen, zodat hij het fictieve loon heeft vastgesteld op ƒ 67.200. Ofschoon uit de onder 2.6 genoemde tabel een percentage van 23% volgt, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof in redelijkheid het percentage van 20% mogen hanteren. Belanghebbende heeft aangedragen dat hij alle niet-declarabele werkzaamheden voor zowel de eenmanszaak, I bv en de Inc. binnen de eenmanszaak heeft verricht. Voor zover deze niet-declarabele werkzaamheden ten behoeve van I bv of de Inc. zijn verricht, schat belanghebbende periodiek de waarde van de daaraan bestede uren en stuurt een factuur met omzetbelasting naar I bv en de Inc. Voor zover belanghebbende met deze stelling wil verdedigen dat daardoor de gemiddelde omzetverhouding geen juiste maatstaf is, overweegt het Hof, dat belanghebbende onvoldoende duidelijkheid heeft geboden over de wijze waarop met de niet-declarabele uren van I bv en de Inc. is omgegaan. Het Hof acht de door de Inspecteur gehanteerde omzetverhouding daarom juist.

4.19 De Inspecteur heeft het fictieve loon niet hoger gesteld dan het maximum premie-inkomen van de WAZ, zodat de bewijslast voor de waardering van het fictieve loon op een lager bedrag dan ƒ 67.200 op belanghebbende rust.

4.20 Belanghebbende draagt voor zijn stelling dat het door hem genoten loon van ƒ 46.764 ten minste gelijk is aan het fictieve loon onder andere aan, dat de Inspecteur onvoldoende rekening heeft gehouden met het feit dat belanghebbende de dienstbetrekking bij I bv niet op voltijdsbasis heeft uitgeoefend. Daarnaast heeft de Inspecteur het fictieve loon gebaseerd op de omzetverhouding van I bv en de eenmanszaak en niet, zoals belanghebbende bepleit, op de verhouding van het gewerkte aantal uren zoals dat voortvloeit uit zijn agenda. Evenmin heeft de Inspecteur rekening gehouden met de werkzaamheden voor de Inc. Daarnaast is de correctie hoger dan de door belanghebbende toegepaste reserve uitgesteld salaris (RUS) van maximaal 10% van het bruto salaris.

4.21 De Inspecteur is van mening dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, dat het fictieve loon op een lager bedrag gewaardeerd moet worden dan ƒ 67.200. Voor wat betreft de urenregistratie van belanghebbende in zijn agenda, heeft hij gewezen op de argumenten die hij heeft aangedragen in het geschil inzake de zelfstandigenaftrek. Hij is daarom bij de berekening van de tijd die belanghebbende aan I bv en aan de eenmanszaak heeft besteed, niet uitgegaan van de urenregistratie volgens de agenda, maar van de gemiddelde omzetverhouding tussen I bv en de eenmanszaak in de afgelopen jaren.

4.22 Het Hof overweegt het volgende. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof de argumenten van de Inspecteur onvoldoende weerlegd. Evenmin heeft belanghebbende een afdoende verklaring gegeven voor het grote verschil in omzet per uur tussen I bv en de eenmanszaak (zie de tabel onder 2.6). Belanghebbende klaagt dat de Inspecteur bij zijn berekening geen rekening heeft gehouden met de voor de Inc. gewerkte uren. Het Hof begrijpt deze klacht aldus, dat de omzet van de Inc. onderdeel uitmaakt van de omzet van I bv. Dan moet bij de berekening van de gemiddelde omzetverhouding uit de omzet van I bv de omzet van de Inc. geëlimineerd worden. Deze stelling van belanghebbende faalt, nu hij onvoldoende gegevens heeft aangedragen, laat staan aannemelijk heeft gemaakt, dat de omzet van de Inc. behoort tot de omzet van I bv. De Inspecteur heeft de omzet van I bv op dit punt dus niet te hoog vastgesteld. Voor zover belanghebbende met zijn stelling erop doelt dat de deeltijdfactor bij I bv lager is, omdat hij ook voor de Inc. heeft gewerkt, overweegt het Hof dat belanghebbende hiervoor eveneens te weinig heeft aangedragen, laat staan dat hij deze stelling aannemelijk heeft gemaakt. Gelet op alle feiten en omstandigheden heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat het fictieve loon lager is dan het loon dat de Inspecteur heeft vastgesteld.

4.23 De verwijzing naar het deel van het loon dat is toegevoegd aan de RUS, kan belanghebbende niet baten. Niet in geschil is dat artikel 13a, lid 2, van de Wet LB niet van toepassing is op dit deel van het loon. Het uitgestelde loon behoort daarom niet tot het loon in het onderhavige jaar. Voor zover belanghebbende bepleit dat bij de correctie op grond van artikel 12a van de Wet LB rekening gehouden moet worden met het uitgestelde loon, overweegt het Hof dat artikel 13a, lid 3, van de Wet LB bepaalt dat als het fictieve loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, het meerdere geacht wordt te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar. Het uitgestelde loon behoort niet tot het werkelijk genoten loon. De Inspecteur heeft daarom terecht geen rekening gehouden met het aan de RUS toegevoegde loon bij de vaststelling van het fictieve loon en bij de berekening van de correctie ter grootte van het verschil tussen het fictieve loon en het werkelijk genoten loon. Dat de toevoeging aan de RUS in het onderhavige geval het loon verlaagt, waardoor een groter verschil met het fictieve loon en daarmee een hogere correctie op grond van artikel 12a van de Wet LB ontstaat, staat aan de correctie niet in de weg gelet op doel en strekking van dit artikel.

4.24 Belanghebbende beroept zich op een schending van het vertrouwensbeginsel door de Inspecteur, omdat hij in 1995 en eerdere jaren toevoegingen aan de RUS wel heeft geaccepteerd. Nu ook in het onderhavige jaar de Inspecteur de toevoeging aan de RUS heeft geaccepteerd, faalt in zoverre het beroep op het vertrouwensbeginsel. Voor zover het beroep op het vertrouwensbeginsel zich richt op de toepassing van de fictiefloonregeling, faalt het beroep eveneens. De regeling is eerst in het jaar 1997 ingevoerd. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, maakt belanghebbende niet aannemelijk, dat de Inspecteur desondanks vertrouwen heeft gewekt bij het vaststellen van de aanslagen die zien op de jaren voor 1997.

Pensioen

4.25 Tussen partijen is in geschil of aftrek mogelijk is van het met I bv in rekening-courant verrekende bedrag uit de aanvullende pensioenovereenkomst (hierna: de premie). Belanghebbende is van mening dat de premie als negatief loon dan wel als lijfrentepremie in aanmerking moet worden genomen. Hij draagt hiervoor aan de bij zijn hogerberoepschrift overgelegde pensioenbrief van april 1990 en de reeds eerder overgelegde aanvullende pensioenovereenkomst. De Inspecteur bestrijdt de aftrek met de stelling dat belanghebbende pensioenbrief eerst (veel) later heeft opgesteld, zodat deze pensioenbrief, zo begrijpt het Hof de Inspecteur, niet ten grondslag kan liggen aan de aanvullende pensioenovereenkomst. Voor zover het Hof zou oordelen dat aan de pensioenbrief wel voldoende bewijskracht toekomt, verzoekt de Inspecteur in de gelegenheid te worden gesteld om de daaruit voortvloeiende pensioenregeling op zijn aanvaardbaarheid te kunnen toetsen. Mocht het Hof het verrekende bedrag als negatief loon aanmerken, dan stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de correctie van het fictieve loon met een even hoog bedrag toeneemt, omdat het fictieve loon getoetst moet worden aan het loon, dus na toepassing van de aftrek van de pensioenpremie. Voorts is de premie volgens de Inspecteur niet als persoonlijke verplichting aftrekbaar, omdat volgens de Inspecteur de overeenkomst niet met een direct verzekeringsbedrijf als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 is afgesloten.

4.26 Zelfs als het Hof er veronderstellenderwijs vanuit gaat dat de premie negatief loon vormt, zal dit niet tot een wijziging van de aanslag leiden. Tegenover dit negatieve loon staat immers een even hoge correctie op grond van artikel 12a van de Wet LB. Het negatieve loon verlaagt het loon, terwijl het fictieve loon geen wijziging ondergaat. Daardoor wordt het verschil tussen het fictieve loon en het werkelijk genoten loon met een gelijk bedrag als het negatieve loon groter en daarmee wordt de correctie op grond van artikel 12a van de Wet LB groter.

4.27 Het hiervoor overwogene geldt niet als de premie niet als negatief loon, maar als lijfrentepremie en daarmee als persoonlijke verplichting moet worden aangemerkt, zoals belanghebbende subsidiair heeft gesteld. Naar het oordeel van het Hof is de aanvullende pensioenovereenkomst niet als een lijfrenteovereenkomst aan te merken. Dit volgt reeds uit het feit dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de verzekeraar, I bv, bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 uit te oefenen. Daartoe zou I bv als bedrijf overeenkomsten van levensverzekering voor eigen rekening af moeten sluiten met inbegrip van het afwikkelen van de in dat bedrijf gesloten overeenkomsten van levensverzekering. I bv is niet als een dusdanig verzekeringsbedrijf aan te merken, nu zij enkel met belanghebbende en zijn echtgenote levensverzekeringsovereenkomsten heeft afgesloten. Evenmin is vast komen te staan, dat I bv een lichaam is dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.

4.28 Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het vertrouwensbeginsel, omdat de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt bij de aanslagregeling dan wel de boekenonderzoeken over de aftrek van de premie, merkt het Hof het volgende op. Tegenover de betwisting door de Inspecteur, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur bij de aanslagregeling dan wel de boekenonderzoeken voor de beoordeling van de door I bv afgesloten levensverzekeringen een toets heeft moeten aanleggen als bedoeld in artikel 45, lid 7, onderdeel a, onder 1o, en onderdeel b van de Wet IB 1964. Dan kan niet gesteld worden, dat de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt, dat voornoemd artikel niet aan aftrek van de premie als persoonlijke verplichting in de weg staat. Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat de Inspecteur anderszins vertrouwen bij hem heeft gewekt, heeft belanghebbende dit beroep onvoldoende gespecificeerd en onvoldoende met stukken onderbouwd. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft zich te beroepen op de schending van enig ander rechtsbeginsel, heeft belanghebbende daartoe evenmin voldoende feiten en omstandigheden aangedragen. Het Hof is daarom van oordeel, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur met deze correctie enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

4.29 Belanghebbende beroept zich tot slot op toepassing van de foutenleer, vanwege een ongelijke behandeling van het pensioen dan wel de levensverzekering in de inkomstenbelasting van hem en de vennootschapsbelasting van I bv. Dit beroep op de foutenleer faalt, nu het pensioen noch de levensverzekering tot de winst uit onderneming van belanghebbende behoort en de foutenleer enkel van toepassing is bij de vaststelling van de winst uit onderneming. Voor zover belanghebbende op andere gronden de toepassing van de foutenleer verdedigt, heeft hij daartoe onvoldoende gesteld.

4.30 Nu het gelijk in dezen aan de Inspecteur is, komt het Hof aan het bewijsaanbod van de Inspecteur niet toe.

Rente G

4.42 Ingevolge de aanhef van artikel 46 van de Wet IB 1964 zijn buitengewone lasten de op de belastingplichtige drukkende kosten.

4.43 Belanghebbende stelt dat de kosten van laatste ziekte die de schoonmoeder in het laatste levensjaar heeft gemaakt, bij de erfgenamen in aftrek kunnen worden gebracht. Naar het Hof begrijpt beroept belanghebbende zich daarbij op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 maart 1990, nr. DB89/6265, BNB 1990/187 waarin onder andere het volgende is overwogen:

“Kosten van laatste ziekte en begrafenis- of crematiekosten zijn, behoudens wanneer niet aan de wettelijk gestelde voorwaarden wordt voldaan, steeds als tot de buitengewone lasten te rekenen uitgaven van ziekte respectievelijk overlijden aan te merken, ongeacht de omvang van de nalatenschap of de aanwezigheid van een kapitaalsuitkering uit levensverzekering.

4.44 De Inspecteur heeft de onder 2.23 genoemde kosten van het overlijden van de schoonmoeder voor eenvierde deel in aftrek toegestaan, overeenkomstig het aandeel van de echtgenote van belanghebbende in de nalatenschap. De pensionkosten zijn niet geaccepteerd omdat deze niet zien op het jaar 1998. De extra uitgaven voor kleding en beddengoed van de schoonmoeder zijn niet tot de buitengewone lasten gerekend, omdat aftrek daarvan slechts mogelijk is als deze uitgaven voortvloeien uit ziekte of invaliditeit van belanghebbende zelf of de in artikel 12 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1964 genoemde personen die tot het huishouden van de belanghebbende behoren. De reiskosten inzake overlijden heeft de Inspecteur geaccepteerd.

4.45 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur terecht de aftrek van de kosten van overlijden van de schoonmoeder beperkt tot een kwart daarvan. Dit geldt echter niet voor de daarin begrepen reiskosten van ƒ 250, die als regel volledig aftrekbaar zouden zijn. Ter zitting heeft belanghebbende echter afgezien van de aftrek van dit bedrag aan reiskosten in verband met overlijden, omdat hij deze reiskosten ook al afzonderlijk als buitengewone last had aangemerkt. Belanghebbendes stelling dat op hem een dringende morele verplichting rust ook het overige deel van deze kosten in aftrek op zijn inkomen te brengen, berust op een onjuiste lezing van de arresten van de Hoge Raad van 15 juli 1986, nr. 23?413, BNB 1986/298 en nr. 23?800, BNB 1986/299 en voornoemd besluit. Slechts indien belanghebbende op grond van een dringende morele verplichting een hoger bedrag dan zijn civielrechtelijke aandeel betaalt en hij afziet van verhaal op de (mede)erfgenamen, kan ook het niet verhaalde bedrag als buitengewone last in aanmerking worden genomen. Dit heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt.

4.46 De pensionkosten zijn, anders dan in voornoemd arrest BNB 1986/298, niet door de erfgenamen maar door de schoonmoeder gedragen. Nu deze kosten niet op belanghebbende hebben gedrukt en het Hof ook overigens niet is gebleken van een rechtsgrond waarop de aftrek bij belanghebbende kan steunen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof de aftrek terecht geweigerd.

4.47 Hetzelfde geldt voor de extra uitgaven voor kleding en beddengoed van de schoonmoeder, omdat de schoonmoeder niet tot het huishouden van belanghebbende behoord heeft.

4.48 Belanghebbende beroept zich op het vertrouwensbeginsel voor zover de pensionkosten niet als buitengewone lasten aangemerkt kunnen worden. Hij draagt hiervoor aan, dat in andere gevallen pensionkosten wel als buitengewone lasten worden aangemerkt. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel kan niet tot het door belanghebbende gewenste resultaat leiden. Zelfs als belanghebbende voldoende zou hebben gesteld, waaruit zou volgen dat de pensionkosten als buitengewone lasten in aanmerking genomen zouden kunnen worden, dan is de aftrek bij belanghebbende nog niet toegestaan, omdat deze kosten niet op hem hebben gedrukt.

4.49 De buitengewone lasten bedragen daarom:

In aangifte opgevoerde buitengewone lasten voor toepassing drempel ƒ 24.001

Te corrigeren bedragen:

Grafwerk (3/4-deel) ƒ 1.372

Kosten uitvaartplechtigheid (3/4-deel) ƒ 3.728

Dankbetuigingskaartjes (3/4-deel) ƒ 301

Reiskosten inzake overlijden (geheel) ƒ 250

Pensionkosten laatste jaar ƒ 10.351

Extra uitgaven voor kleding en beddengoed ƒ 1.600

ƒ 17.602 -/-

In aanmerking te nemen buitengewone lasten voor toepassing drempel ƒ 6.399

Drempel 12,2% van ƒ 53.207 ƒ 6.491 -/-

Buitengewone lasten ƒ 0

In aftrek gebrachte buitengewone lasten ƒ 21.042 -/-

Correctie ƒ 21.042

4.50 Ingevolge artikel 42b, lid 2, onderdeel a, van de Wet IB 1964 bedraagt de rentevrijstelling met betrekking tot het gezamenlijke zuivere bedrag aan renten van schuldvorderingen van kinderen ten hoogste ƒ?500 per kind. Met betrekking tot de niet op de voet van artikel 42b, lid 2, onderdelen a tot en met c van de Wet IB 1964 vrijgestelde renten bedraagt de rentevrijstelling ƒ?1000, of, zo dit minder is, het bedrag waarmee het gezamenlijke bedrag van die renten en teruggaven van renten - verminderd met de daarop drukkende renten en overige kosten - overtreft het gezamenlijke bedrag van renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die voorts nog als aftrekbare kosten dan wel als persoonlijke verplichtingen bij de bepaling van het inkomen in aanmerking zijn genomen.

4.51 Belanghebbende verzoekt bij de berekening van de hoogte van de rentevrijstelling enkel rekening te houden met de betaalde rente die als persoonlijke verplichtingen bij de bepaling van het inkomen van het onderhavige jaar in aanmerking zijn genomen. Hij verwijst voor de onderbouwing van zijn standpunt naar een door hem niet nader aangeduide publicatie in de vakliteratuur. De opvatting van belanghebbende vindt geen steun in artikel 42b van de Wet IB 1964.

4.52 Nu belanghebbende overigens geen grieven heeft aangedragen tegen het weigeren van de rentevrijstelling heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht de hoogte van de rentevrijstelling gecorrigeerd.

Heffingsrente

4.53 Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn klacht tegen de heffingsrentebeschikking. De Rechtbank heeft op deze klacht als volgt geoordeeld:

“(…) Ingevolge artikel 30f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de belastingaanslag en in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag, aldus het bepaalde in de artikelen 30g en 30h van de AWR.

3.18 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de berekening van heffingsrente, zowel het in rekening brengen als het vergoeden, is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de belastingplichtige dan wel de Schatkist. Het in rekening brengen is uitdrukkelijk niet bedoeld als een sanctie. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan belastingplichtige. Eisers grief dat over een aan eiser of een aan de door hem beheerste BV toekomende teruggaaf omzetbelasting geen heffingsrente is vergoed, mist, wat daar overigens ook van zij, wettelijke grondslag. Gelet op het voorgaande oordeelt de rechtbank dat verweerder terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht.

3.19 Dat de in rekening gebrachte heffingsrente conform de wettelijke bepalingen is vastgesteld, heeft eiser niet bestreden. De rechtbank is ook niet gebleken dat verweerder deze heffingsrente tot een te hoog bedrag heeft berekend.”

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.