Gerechtshof Leeuwarden, 29-11-2011, BU6834, BK 10/00326 Inkomstenbelasting

nummer 10/00326

uitspraakdatum: 29 november 2011

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 11 november 2010, nummer AWB 09/2374 IB/PVV, in het geding tussen de Inspecteur

en

X te Z (hierna: belanghebbende)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar onder meer een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.763. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 638.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.545 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende een conclusie van dupliek.

1.5 Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende drijft sinds 1 februari 1990 in de gemeente Q met haar echtgenoot een garagebedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof). Per 1 januari 2001 is hun zoon toegetreden tot de vof.

2.2 De werkzaamheden van de onderneming bestaan uit de in- en verkoop van auto’s alsmede het onderhouden en het repareren van auto’s. Belanghebbende en haar echtgenoot houden zich bezig met de in- en verkoop van auto’s, terwijl hun zoon de werkplaats voor zijn rekening neemt. De schriftelijke verkoopovereenkomsten worden door de echtgenoot van belanghebbende ondertekend. Bij de vof zijn twee automonteurs in dienstbetrekking werkzaam. Belanghebbende doet voorts de planning met betrekking tot de werkzaamheden in de werkplaats en verricht administratieve werkzaamheden en schoonmaakwerkzaamheden.

2.3 Belanghebbende en haar medefirmanten zijn ieder gerechtigd tot 33?% van de jaarwinst.

2.4 In haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2006 heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op toepassing van de zelfstandigenaftrek ten bedrage van € 6.807. Voorts heeft zij een bedrag van € 6.411 gedoteerd aan de oudedagsreserve.

2.5 Naar aanleiding van de aangifte is bij de vof een boekenonderzoek ingesteld. Van dit onderzoek is met dagtekening 17 september 2008 een rapport opgemaakt. In het rapport is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

3.2. Oudedagsreserve voor ondernemers (FOR)

2.6 Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag toepassing van de zelfstandigenaftrek en dotatie aan de oudedagsreserve aan belanghebbende onthouden.

2.7 Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar aangetekend. Ter onderbouwing van haar bezwaar tegen de correcties heeft belanghebbende op 22 juni 2009 een – achteraf op basis van de agenda en op basis van schattingen opgemaakt – overzicht aan de Inspecteur overgelegd, waarin de door haar voor de vof verrichte werkzaamheden zijn vermeld. In het overzicht heeft belanghebbende de door haar verrichte werkzaamheden voor de vof gespecificeerd per dag en per dagdeel. Daarbij heeft belanghebbende onder meer 54 transacties weergegeven, onder vermelding van het automerk, het kenteken en de transactiedatum, waarvan zij stelt betrokken te zijn geweest bij de voorbereiding van de inkoop (16 transacties) dan wel verkoop (38 transacties). Het bezwaar is door de Inspecteur afgewezen.

2.8 Op het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep, heeft de Rechtbank belanghebbende in het gelijk gesteld.

2.9 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Vervolgens heeft hij met het oog op de bewijsvoering in hoger beroep een onderzoek ingesteld bij een aantal kopers van auto’s, waarvan belanghebbende in haar onder 2.7 vermelde overzicht heeft gesteld dat zij de auto’s heeft verkocht. In dit verband heeft de Inspecteur op 4 maart 2011 aan 21 kopers een brief verzonden (afschriften van deze ten dele geanonimiseerde brieven behoren tot de gedingstukken). Voorts heeft de Inspecteur drie kopers persoonlijk benaderd met het verzoek om inlichtingen te verstrekken met betrekking tot de gang van zaken bij de verkoop van de auto. De resultaten van het onderzoek heeft de Inspecteur in hoger beroep als bewijsmiddel ingebracht.

2.10 De aan de kopers verzonden brief van 4 maart 2011 behelst onder meer het volgende:

Geachte heer/mevrouw,

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek en of zij een bedrag aan de oudedagsreserve mag doteren. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of door belanghebbende aan het urencriterium is voldaan.

3.2 De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en belanghebbende bevestigend.

3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.4 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

3.5 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Algemeen

4.1 Partijen strijden in hoger beroep over het antwoord op de vragen of belanghebbende recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek en gerechtigd is een bedrag toe te voegen aan de oudedagsreserve. Voor beide faciliteiten (hierna: de ondernemersfaciliteiten) geldt dat de ondernemer dient te voldoen aan het zogenoemde urencriterium (artikel 3.76, eerste lid onderscheidenlijk artikel 3.67, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001; hierna: de Wet).

4.2 Ingevolge artikel 3.6, eerste lid, van de Wet wordt onder het urencriterium verstaan – voor zover hier van belang – het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor de onderneming waaruit de ondernemer winst geniet.

4.3 Op grond van het tweede lid, aanhef en onderdeel a, van zo-even genoemd artikel komen de werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met één of meer met hem verbonden personen niet voor het urencriterium in aanmerking, indien de door de ondernemer verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.

4.4 Niet in geschil is dat belanghebbende als ondernemer winst geniet uit een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen.

4.5 De bewijslast met betrekking tot de onderhavige ondernemersfaciliteiten rust op belanghebbende. Zij dient aannemelijk te maken dat aan de eis van 1225 uren is voldaan. Zij dient voorts aannemelijk te maken dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn (Hoge Raad 19 december 2008, nr. 43.075, LJN AZ9096, BNB 2009/141), dan wel dat het niet ongebruikelijk is dat een samenwerkingsverband als het onderhavige tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan (Hoge Raad 28 januari 2011, nr. 10/00485, LJN BO0431, V-N 2011/8.10).

4.6 De Rechtbank heeft belanghebbende erin geslaagd geacht het verlangde bewijs te leveren en heeft haar in het gelijk gesteld.

Onderzoeksresultaten Inspecteur

4.7 De Inspecteur heeft in de fase van het hoger beroep een onderzoek ingesteld bij de klanten van het garagebedrijf die volgens de opgave van belanghebbende in het in bezwaar en bij de Rechtbank overgelegde urenoverzicht in 2006 een auto van belanghebbende zouden hebben gekocht. In de bevindingen van dat onderzoek ziet de Inspecteur een bevestiging van zijn standpunt dat belanghebbende niet voldoet aan het voor de toepassing van de onderhavige ondernemersfaciliteiten vereiste urencriterium. Belanghebbende heeft in dit verband betoogd, kort gezegd, dat de desbetreffende onderzoeksresultaten als bewijsmiddel in deze procedure dienen te worden uitgesloten, omdat de Inspecteur zijn bevoegdheden te buiten is gegaan.

4.8 Dienaangaande stelt het Hof het volgende voorop. Bij de uitoefening van zijn taak om materiële, uit de wet voortvloeiende belastingschulden op juiste wijze te formaliseren, is een inspecteur gebonden aan de wet. Voorts dient hij in zijn taakuitoefening de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. De Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kent in afdeling 2 van hoofdstuk VIII aan een inspecteur – ingrijpende – bevoegdheden toe. Zo is ingevolge artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR een ieder gehouden desgevraagd aan een inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Voor administratieplichtigen is deze verplichting door de wetgever van overeenkomstige toepassing verklaard ten behoeve van de belastingheffing van derden (artikel 53, eerste lid, onderdeel a, AWR). Aan het niet-nakomen van deze verplichtingen zijn wettelijke sancties verbonden. Bij de uitoefening van de hem in artikel 47 AWR toegekende (controle)bevoegdheden is een inspecteur gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur, zoals onder meer het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fair play (vgl. HR 8 januari 1986, nr. 23034, BNB 1986/128). De werking van die beginselen kan meebrengen dat de wettelijke controlebevoegdheid niet kan worden benut door een inspecteur. Voorts geldt dat een inspecteur de in artikel 47 AWR vervatte bevoegdheden jegens een belastingplichtige (het inzetten van dwangmiddelen) niet meer mag uitoefenen, wanneer de zaak aanhangig is bij de belastingrechter. De fase, waarin de rechtsstrijd van partijen ten overstaan van de rechter wordt gevormd, wordt immers beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan. Het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn in die fase toevertrouwd aan de rechter (Hoge Raad 10 februari 1988, nr. 23 925, LJN ZC3761, BNB 1988/160). Administratieplichtigen zijn in de fase van (hoger) beroep daarentegen wel gehouden op de voet van artikel 53, eerste lid, onderdeel a, AWR informatie te verstrekken over de belastingheffing van derden (vgl. Hoge Raad 23 september 1992, nr. 28 388, LJN ZC5108, BNB 1992/387).

4.9 In het onderhavige geval heeft de Inspecteur in de fase van het hoger beroep – zonder toestemming van het Hof – een onderzoek ingesteld bij, naar moet worden aangenomen (in de stellingen van belanghebbende ligt zulks besloten en door de Inspecteur is dit onvoldoende weersproken), particulieren. Ten aanzien van die groep voorziet de AWR niet in een verplichting tot het verstrekken van informatie met betrekking tot de belastingheffing van derden. De betreffende particulieren waren mitsdien niet gehouden te antwoorden op de door de Inspecteur gestelde vragen en de Inspecteur kon bij weigering door de particulieren tot het verstrekken van informatie niet terugvallen op wettelijke dwangmiddelen. Dit betekent naar het oordeel van het Hof evenwel niet dat de Inspecteur in de fase van (hoger) beroep zich met het oog op de bewijsvoering in het geheel niet zou mogen wenden tot particulieren ter verkrijging van informatie (vgl. HR 17 september 2002, nr. 36 676, LJN AD8780, BNB 2003/13). De in het arrest Hoge Raad 10 februari 1988, nr. 23 925, LJN ZC3761, BNB 1988/160 geformuleerde rechtsregel staat daaraan niet in de weg. Toestemming van de rechter is daarvoor niet vereist.

4.10 Zoals gezegd, is een inspecteur bij de uitoefening van zijn taak gehouden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te eerbiedigen. Dit geldt niet alleen in de fase van de aanslagregeling en in bezwaar, maar ook in de fase van (hoger) beroep, waarin een inspecteur als procespartij optreedt. Bij zijn optreden dient een inspecteur onder meer zorgvuldig te werk te gaan, de gevolgen van zijn handelingen mogen voor een belanghebbende niet onevenredig zijn in verhouding tot de met de handelingen te dienen doelen en hij dient zich te houden aan de regels van ‘fair play’.

4.11 Met het in de fase van hoger beroep ingestelde onderzoek wenste de Inspecteur bewijsmateriaal te vergaren voor de onderbouwing van zijn standpunt dat de Rechtbank ten onrechte de onderwerpelijke ondernemersfaciliteiten aan belanghebbende heeft toegekend. Vanuit het perspectief van de Inspecteur bezien, is dat doel legitiem – hij is immers door de Rechtbank in het ongelijk gesteld – , maar daarbij mag niet uit het oog worden verloren dat de bewijslast met betrekking tot de onderhavige ondernemersfaciliteiten (ook in hoger beroep) op de belastingplichtige rust.

4.12 De Inspecteur heeft in zijn brieven aan de particuliere kopers niet erop gewezen dat zij niet verplicht waren tot het verstrekken van de gevraagde informatie. Met zijn brieven heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof de schijn jegens de particulieren gewekt dat hij wettelijk bevoegd was tot het stellen van vragen en dat zij tot medewerking verplicht waren. Daarmee heeft hij in wezen ook belanghebbende benadeeld. Het Hof acht zulks niet stroken met de beginselen van zorgvuldigheid en ‘fair play’ die de Inspecteur in acht dient te nemen. Die algemene beginselen van behoorlijk bestuur noopten de Inspecteur ertoe de particulieren erop te wijzen dat zij niet verplicht waren te antwoorden op de gestelde vragen.

4.13 Belanghebbende heeft aangevoerd dat de handelwijze van de Inspecteur – het versturen van brieven aan 21 klanten en het bezoeken van 3 klanten – tot grote onrust binnen haar klantenkring heeft geleid. Door de Inspecteur is, aldus belanghebbende, de indruk bij de klanten gewekt dat er sprake was van grote (fiscale) problemen bij het garagebedrijf, terwijl het ‘slechts’ gaat om toepassing van de ondernemersfaciliteiten, dan wel dat er iets aan de hand was met de verkochte auto’s. Die indruk is nog versterkt door de opmerking van de Inspecteur over ‘zwart loon’ (zie 2.11). Volgens belanghebbende is dit zeer schadelijk voor de onderneming geweest, zeker in een kleine dorpsgemeenschap als R.

4.14 De Inspecteur heeft dienaangaande gesteld dat, wanneer zijn brieven voor onrust hebben gezorgd, hem dat spijt, maar dat belanghebbende zelf verantwoordelijk is voor deze onrust. Zij heeft immers, aldus de Inspecteur, ten onrechte aanspraak gemaakt op de ondernemersfaciliteiten. De Inspecteur heeft voorts ter zitting van het Hof aangegeven dat hij ervoor heeft gekozen niet met belanghebbende in overleg te treden voorafgaand aan de verzending van de brieven; hij heeft een reëel risico aanwezig geacht dat de beantwoording van de vragen door belanghebbende zou worden gestuurd.

4.15 Het Hof acht de handelwijze van de Inspecteur in het onderhavige geval in strijd met het evenredigheidsbeginsel. De nadelige gevolgen voor belanghebbende van het onaangekondigde optreden van de Inspecteur – kort gezegd de door belanghebbende gestelde en door het Hof aannemelijk geachte onnodig ontstane imagoschade voor het bedrijf – is naar het oordeel van het Hof immers onevenredig in verhouding tot het met de vergaring van informatie te dienen doel, te weten het vergaren van bewijsmateriaal als procespartij met het oog op de bestrijding van de aanspraak van belanghebbende op de ondernemersfaciliteiten, zulks terwijl de bewijslast met betrekking tot die ondernemersfaciliteiten reeds bij belanghebbende ligt.

4.16 Gelet op het hiervóór overwogene, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat de Inspecteur met het instellen van het onderzoek in de hogerberoepsfase bij de particuliere kopers van de auto’s van het garagebedrijf van belanghebbende heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, het beginsel van ‘fair play’ en het evenredigheidsbeginsel. De inbreuk op deze beginselen acht het Hof te dezen van een zodanige orde dat het resultaat van dat onderzoek in deze procedure van het bewijs moet worden uitgesloten.

Bewijs

4.17 Een en ander laat evenwel onverlet dat, zoals hiervóór is geoordeeld, de bewijslast met betrekking tot de onderhavige ondernemersfaciliteiten op belanghebbende rust.

4.18 De Inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de norm van 1225 uren. Bij de aanslagregeling, in de fase van bezwaar en in de procesdure bij de Rechtbank heeft de Inspecteur dat standpunt niet ingenomen. Nu uit de gedingstukken niet blijkt dat de Inspecteur ondubbelzinnig te kennen heeft gegeven zich niet te zullen beroepen op het niet voldoen aan de norm van 1225 uren, is hij gerechtigd die stelling in hoger beroep alsnog te betrekken.

4.19 Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij in het onderhavige jaar 1509 uren in de onderneming heeft gewerkt. Zij heeft daartoe onder meer verwezen naar het in bezwaar en in de procedure bij de Rechtbank overgelegde urenoverzicht. Hoewel dit overzicht achteraf – aan de hand van de agenda – is opgemaakt en mede berust op schattingen, acht het Hof – mede gelet op de geloofwaardige verklaringen ter zitting van het Hof van haar gemachtigde – aannemelijk dat belanghebbende in 2006 de werkzaamheden met betrekking tot de verkoop, de inkoop, de planning, de algemene leiding, de administratie en de schoonmaak heeft verricht en dat daarmee het door belanghebbende genoemde urenaantal van 1509 gemoeid is geweest. In zoverre is belanghebbende geslaagd in de levering van het van haar verlangde bewijs.

4.20 In het bedoelde urenoverzicht heeft belanghebbende het aantal uren van het totaal van 1509 dat in 2006 ten behoeve van de vof is besteed aan werkzaamheden die niet van ondersteunende aard zijn becijferd op 1123. Daarvan zijn volgens belanghebbende 666 uren besteed aan verkoopwerkzaamheden, 150 uren aan inkoopwerkzaamheden, 179 uren aan planningswerkzaamheden en 128 uren aan de bedrijfsvoering/leiding. Het restant van 386 uren is volgens belanghebbende besteed aan het voeren van de administratie en aan schoonmaakwerkzaamheden. Die uren zijn door belanghebbende als werkzaamheden van ondersteunende aard bestempeld.

Voor de toetsing van het urencriterium dient belanghebbende aannemelijk te maken dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Het Hof acht, mede gelet op de geloofwaardige verklaringen van de gemachtigde ter zitting, aannemelijk dat belanghebbende samen met de andere vennoten verantwoordelijk was voor het reilen en zeilen van de onderneming. Eveneens acht het Hof geloofwaardig dat de door haar als niet-ondersteunend aangemerkte werkzaamheden – verkoop, inkoop, planning en leiding – gelijkwaardig zijn aan de werkzaamheden van de andere vennoten en dat zij deze zelfstandig heeft verricht. Het enkele feit dat belanghebbende met betrekking tot de verkoop van de auto’s niet de schriftelijke overeenkomsten opstelde en ondertekende, doet aan deze conclusie niet af. Het Hof acht belanghebbende erin geslaagd aannemelijk te maken, dat de door haar in 2006 verrichte werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn geweest.

4.21 Dit betekent dat belanghebbende – gelijk de Rechtbank heeft beslist – recht heeft op toepassing van de door haar geclaimde ondernemersfaciliteiten. De vraag of het ongebruikelijk is dat een samenwerkingsverband als het onderhavige tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan, behoeft geen beantwoording.

slotsom

Het gelijk is aan belanghebbende. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling. Belanghebbende heeft niet – op de voet van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht – verzocht om een van de forfaitaire normen van dat besluit afwijkende vergoeding. Overeenkomstig de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de kosten ter zake van de hogerberoepsprocedure vast op 2,5 ? € 437 ? 1 = € 1.092,50 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ter zake van de kosten van het geding voor de Rechtbank heeft de Rechtbank reeds een vergoeding toegekend.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is te Leeuwarden op 29 november 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 november 2011

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.