Gerechtshof Leeuwarden, 31-07-2012, BX3407, BK 11/00227 Inkomstenbelasting

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X, wonende te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 17 juni 2011, nummer AWB 10/2209, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is geboren op 6 maart 1961 en op 12 februari 2007 getrouwd met mevrouw B, geboren op 17 april 1972. Van 6 juli 2000 tot 29 november 2004 was belanghebbende getrouwd met mevrouw G, geboren 20 november 1972 (hierna: de ex-echtgenote).

2.2 Uit het huwelijk tussen belanghebbende en de ex-echtgenote zijn twee kinderen geboren: H, geboren 17 februari 2000 en I, geboren 15 juli 2002 (hierna: de kinderen).

2.3 Belanghebbende en de ex-echtgenote hadden aanvankelijk gezamenlijk het ouderlijk gezag over de kinderen. Bij beschikking van 22 december 2004 van de rechtbank Assen is het hoofdverblijf van de kinderen bepaald bij de ex-echtgenote.

2.4 In de zomer van 2006 is de ex-echtgenote met de kinderen voor een vakantie naar Taiwan vertrokken. Van deze vakantie zijn de ex-echtgenote en de kinderen niet teruggekeerd.

2.5 In zijn aangifte IB/PVV 2006 heeft belanghebbende kosten van levensonderhoud van de kinderen in aftrek gebracht. Ter specificatie is in de aangifte opgenomen: “ Kind bij ex: ieder weekend kost en inwoning + reiskosten halen/brengen”

2.6 Voorts heeft belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2006 een bedrag van € 6.302 aan overige buitengewone uitgaven in aftrek gebracht. De omschrijving van voormelde overige buitengewone uitgaven in eisers aangifte luidt als volgt:

2.7 Bij de aanslagregeling IB/PVV 2006 heeft de Inspecteur belanghebbendes aangifte gevolgd.

2.8 Bij beschikking van 23 mei 2007 heeft de rechtbank Assen bepaald dat enkel alleen aan belanghebbende het ouderlijk gezag over de kinderen toekomt en dat hun hoofdverblijf voortaan bij belanghebbende is.

2.9 In zijn aangifte IB/PVV 2007 heeft belanghebbende een bedrag van € 82.538 aan overige buitengewone uitgaven in aftrek gebracht. Voormelde uitgifte luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

2.10 Op het verzoek om informatie van de Inspecteur over het bedrag van de buitengewone uitgaven in de aangifte IB/PVV 2007, heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende bij brief van 26 maart 2010 informatie en documenten aan de Inspecteur verzonden.

2.12 Bij de aanslagregeling 2007 corrigeert de Inspecteur de onder 2.9 genoemde in aftrek gebrachte overige buitengewone uitgaven ten bedrage van € 82.538.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende onder 2.9 genoemde uitgaven als buitengewone uitgaven ten laste mogen worden gebracht van het inkomen uit werk en woning over 2007.

3.5 De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat hij jegens belanghebbende geen rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt ten aanzien van de kwalificatie van de kosten. Hij stelt voorts dat de kosten niet met uitgaven wegens adoptie kunnen worden gelijkgesteld. Subsidiair stelt de Inspecteur dat, indien de uitgaven moeten worden gelijkgesteld met uitgaven wegens adoptie, het bedrag van de aftrek - gezien de aard van de door belanghebbende gestelde posten - dient te worden gemaximeerd op € 27.753.

3.6 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 De vraag naar een juiste wetstoepassing gaat voor de vraag of een aanslag, die overeenkomstig een juiste wetstoepassing is opgelegd, niettemin moet worden vernietigd op grond van gewekt vertrouwen. Daarom zal het Hof die vraag eerst beantwoorden.

4.2 Het Hof stelt voorop dat partijen terecht hebben aangenomen dat artikel 6.23 van de Wet niet voorziet in de aftrekbaarheid van kosten met betrekking tot de verkrijging van het ouderlijk gezag van (biologisch) eigen kinderen. De letterlijke tekst van de Wet biedt derhalve geen mogelijkheid de kosten die belanghebbende heeft genoemd in 2.9 in aftrek te brengen.

4.3 Belanghebbende heeft gesteld dat zijn handelingen zozeer zijn gelijk te stellen met die in een adoptieprocedure, dat het niet gerechtvaardigd is om de daarmee verband houdende uitgaven uit te sluiten voor de toepassing van artikel 6.23 van de Wet. Hij stelt dat het zeker binnen de bedoeling van de wetgever blijft ook uitgaven als door hem gemaakt onder de aftrekbare uitgaven voor adoptie te brengen en dat de wetgever, indien hij gedacht zou hebben aan de uitgaven als de onderhavige, die uitgaven zeker ook uitdrukkelijk in de wet zou hebben genoemd. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt. Het maken van kosten van adoptie van een kind verschilt aanzienlijk van het maken van kosten voor het verkrijgen van het eenhoofdige ouderlijke gezag over eigen kinderen na een echtscheiding. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 6.23 van de Wet blijkt dat de wetgever heeft getracht geen onderscheid te maken tussen kosten van een natuurlijke bevalling en kosten van adoptie. Voor de stelling van belanghebbende dat de kosten die gemoeid zijn met het verkrijgen van ouderlijk gezag, al dan niet na echtscheiding, in de ogen van de wetgever met adoptiekosten gelijk zijn te stellen, is geen enkele aanwijzing te vinden.

4.4 Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat er sprake is van discriminatie, zo begrijpt het Hof, als bedoeld in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, nu kosten voor buitenlandse adoptiekinderen wel aftrekbaar zijn en kosten voor het verkrijgen van het eenhoofdige ouderlijk gezag over eigen kinderen die door toedoen van de ex-echtgenote in het buitenland verblijven, niet.

4.5 Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een discriminerende behandeling geldt dat de genoemde verdragsbepalingen enkel die discriminatie van gelijke gevallen verbieden, waarvoor een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Hetzelfde geldt voor de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen indien die ongelijke behandeling afwijkt van de mate van ongelijkheid. Hierbij geldt, dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor de mate van ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.

4.6 Van gelijke gevallen in de door belanghebbende voorgestane zin is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Daarvoor verschilt het maken van adoptiekosten te zeer van de door belanghebbende gemaakte kosten. De wetgever heeft, naar het oordeel van het Hof, zonder overschrijding van de hiervoor in 4.5 genoemde beoordelingsvrijheid een regeling kunnen treffen waarbij zuivere kosten van adoptie tot de buitengewone uitgaven zijn te rekenen en (impliciet omdat daarover niets is geregeld en daarover in de wetsgeschiedenis niets is opgemerkt) daarmee - al dan niet - vergelijkbare uitgaven, niet. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. Er doet zich derhalve geen verboden discriminatie voor.

4.7 Voor zover belanghebbende zich erop beroept dat de regels inzake adoptiekosten in zijn geval onredelijk en onbillijk uitwerken, geldt dat artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk, het de rechter verbiedt de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen.

4.8 Belanghebbende heeft een beroep gedaan op bij hem gewekt, in rechte te beschermen, vertrouwen doordat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag voor 2006 de aangifte ongewijzigd heeft gevolgd. De Inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat de aanslag voor het jaar 2006 administratief is afgedaan, dat wil zeggen zonder inhoudelijke beoordeling. De aanslag is naar zijn mening opgelegd zonder dat door hem dienaangaande bewust een standpunt is bepaald. Het Hof ziet zich daarom voor de vraag gesteld of, ondanks het ontbreken van een toezegging door de Inspecteur, bij belanghebbende niettemin sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen, omdat bij hem redelijkerwijs de indruk was gewekt van een standpuntbepaling door de Inspecteur, nu de Inspecteur de aangifte voor het jaar 2006 heeft gevolgd waarin vergelijkbare kosten als aftrekbare adoptiekosten zijn opgenomen.

4.9 Anders dan waarvan belanghebbende kennelijk uitgaat, is voor de beantwoording van de vraag of hij aan de aanslagregeling voor het jaar 2006 vertrouwen kan ontlenen, op zichzelf niet van belang of de Inspecteur een ambtelijk verzuim beging door de aanslag voor dat jaar vast te stellen zonder inhoudelijke beoordeling van de door hem ingediende aangifte. Dit kan eventueel wel van belang zijn indien de Inspecteur door zodanig verzuim geen kennis nam van een aangelegenheid die door belanghebbende uitdrukkelijk en gemotiveerd in zijn aangifte is opgenomen en aan de orde is gesteld, en waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vraag of die aangifte kon worden gevolgd.

4.10 In zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25 077, LJN ZC4179, gepubliceerd in onder meer BNB 1990/119, overwoog de Hoge Raad onder meer: “Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid”.

4.11 De vraag of belanghebbende een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt, spitst zich derhalve toe op de vraag of belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV voor 2006 en de daarbij gegeven toelichting uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld dat de geclaimde uitgaven weliswaar geen adoptie betreffen in enge zin maar daarmee wel gelijk moeten worden gesteld.

4.12 Naar het oordeel van het Hof is in belanghebbendes aangifte IB/PVV voor het jaar 2006 en de toelichting daarop de problematiek van de uitgaven niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. Uit het onder 2.5 en 2.6 vermelde blijkt dat de gestelde posten in een enkele regel zijn genoemd. Een toelichting omtrent de ware aard van de kosten en de situatie die zich afspeelde ontbreekt. Dat de problematiek op een andere wijze aan de orde is gesteld, is gesteld noch gebleken.

4.13 Daarbij komt nog dat de Hoge Raad in zijn arrest van 14 augustus 2009, 08/00338, LJN BJ5128, gepubliceerd in onder meer BNB 2010/20, als volgt heeft overwogen: “Wanneer de Inspecteur een aanslag heeft vastgesteld in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige een voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, (…) [brengt] dat niet in alle gevallen mee dat de betrokkene met succes een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belastingplichtige in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het desbetreffende geval”. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende, enkel door het opnemen van de betreffende korte toelichting de aangifte, in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur ervan kennis had genomen dat het ging om gemaakte kosten met betrekking tot eigen kinderen van belanghebbende. Andere omstandigheden op grond waarvan belanghebbende zulks mocht aannemen zijn gesteld noch gebleken.

4.14 Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende en zijn adviseur aan het volgen van de aangifte voor het jaar 2006 niet het in rechte te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat de Inspecteur een gedragslijn volgde, welke berustte op een bewuste standpuntbepaling.

4.15 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Het Hof komt om die reden niet meer toe aan het subsidiaire punt van verweer van de Inspecteur, reden waarom het Hof voorbij gaat aan het door belanghebbende ter zitting enkel in dat kader gedane (voorwaardelijke) bewijsaanbod.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. J.P.M. Kooijmans, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is op 31 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(K. de Jong-Braaksma) (E. Polak)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 augustus 2012