Hoge Raad, 13-12-1989, ZC4179, 25077

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:

‘Belanghebbende, geboren in 1940, is sedert 1966 werkzaam als advocaat bij het advocatenkantoor mr. A, kantoorhoudende onder meer te Z en P (hierna wel te noemen: het kantoor), zijnde een maatschap waarvan de vennoten zijn mr. A en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BV B, gevestigd te Z; mr. A is directeur-grootaandeelhouder van BV B.

Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden als advocaat in een rechtsverhouding tot BV B. Op grond van die rechtsverhouding maakt belanghebbende gebruik van de kantoorruimten (werkkamer, ontvangstruimten enz.) en van de apparatuur en faciliteiten (postkamer, typekamer, boekhouding, bibliotheek enz.) van het kantoor, en verricht hij werkzaamheden als advocaat voor het kantoor in de zogenaamde kantoorzaken waarvoor het honorarium door het kantoor wordt gedeclareerd en geïnd voor rekening van het kantoor. Hij ontvangt voor die werkzaamheden een vast bedrag, in het onderhavige jaar f 5.000 per maand. Daarnaast verricht hij werkzaamheden als advocaat in zogenaamde eigen zaken. De declaraties voor die eigen zaken worden via het administratieve apparaat van het kantoor verzonden en geïnd. Van de aldus geïnde honoraria ontvangt belanghebbende 2/3 deel van het brutobedrag nadat daarop de griffie- en gerechtskosten in mindering zijn gebracht. Dat deel bedroeg in het onderhavige jaar f 9.581,29.

De brieven en declaraties worden steeds opgesteld op papier met het briefhoofd van het kantoor, zowel in kantoorzaken als in eigen zaken. Als het gaat om eigen zaken, zowel in betalende als toegevoegde zaken, en ook als het gaat om faillissementen waarin belanghebbende als curator optreedt, wordt onder de brieven en declaraties steeds de naam van belanghebbende vermeld.

Als belanghebbende voor de kantoorzaken reis- of verblijfkosten moet maken, worden die hem door het kantoor vergoed, als het gaat om reizen naar het kantoor te P op basis van treinkosten. Belanghebbende werkte hoofdzakelijk voor het kantoor Z, in geringere mate voor het kantoor P.

Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte van een belastbaar inkomen van f 41.154,75, waarin verwerkt een winst uit onderneming van f 60.025,25 en zelfstandigenaftrek tot een bedrag van f 2.200. Bij de aangifte is geen begin- en eindbalans overgelegd doch wel een winstberekening waarin vermeld f 69.581,29 bruto-ontvangsten en f 9.556,04 kosten, met als nettoresultaat f 60.025,25. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de zelfstandigenaftrek geweigerd omdat belanghebbende zijns inziens geen winst uit onderneming heeft genoten, bij welk standpunt hij bij de bestreden uitspraak heeft gepersisteerd.

Voor de heffing van omzetbelasting wordt belanghebbende niet als ondernemer aangemerkt.’

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

‘In geschil is of belanghebbende in het onderhavige jaar winst uit onderneming heeft genoten en derhalve recht heeft op zelfstandigenaftrek, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt.’

Het Hof heeft de standpunten van partijen als volgt weergegeven:

‘Dat belanghebbende zijn standpunt verdedigt op de gronden weergegeven in de van hem afkomstige stukken en ter zitting nog heeft verklaard, gedeeltelijk in afwijking van die stukken en zakelijk weergegeven:

Tussen belanghebbende en BV B is een mondelinge overeenkomst gesloten die nimmer schriftelijk is vastgelegd.

De zogenaamde eigen zaken zijn zaken waarin een cliënt zich rechtstreeks tot belanghebbende en niet tot het kantoor heeft gewend. Dat komt zowel voor bij betalende zaken als bij toevoegingen. Als een cliënt zich tot het kantoor wendt met het verzoek de hulp van een advocaat te mogen ontvangen, is het een kantoorzaak, ook al wordt de zaak aan belanghebbende toebedeeld. Als de cliënt meteen om de hulp van belanghebbende vraagt is het een eigen zaak.

De declaraties in de eigen zaken worden door belanghebbende zelf vastgesteld, aan de hand van bepaalde normen; zij worden uitgeschreven op papier van het kantoor maar belanghebbende zet er dan wel zijn naam en handtekening onder.

Belanghebbende heeft zich nimmer als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting aangemeld, hij voldoet de omzetbelasting, ook voor de eigen zaken, via de maatschap. Voor de heffing van omzetbelasting wordt terecht de maatschap en niet belanghebbende als ondernemer aangemerkt.

Belanghebbende moet zelf de hoofdelijke omslag van de Orde van Advocaten betalen. De overige kosten die in de winstberekening zijn vermeld, de kosten van de werkkamer thuis en van telefoon, auto en representatie, hebben zowel betrekking op de kantoorzaken als op de eigen zaken. De reis- en verblijfkosten voor kantoorzaken worden door het kantoor vergoed, voor de reizen naar P echter op basis van de treinkosten. Belanghebbende draagt het debiteurenrisico voor de eigen zaken, het komt voor dat het risico reëel blijkt in die zin dat belanghebbende zijn honorarium niet ontvangt.

Dat belanghebbende geen publiciteit geeft aan zijn ondernemerschap wordt erdoor veroorzaakt dat het advocaten verboden is publiciteit te bedrijven. Belanghebbendes naam is echter wel vermeld op het naambord van het kantoor. Ook in faillissementsadvertenties wordt belanghebbende als curator vermeld. Hij erkent dat zulks ook het geval is met de namen van advocaten in loondienst die als curator optreden. Belanghebbende acht het in strijd met de goede trouw dat de Inspecteur eerst na 20 jaar terugkomt op het immer door belanghebbende ingenomen standpunt. Bij de aanslagregeling over de jaren na 1982 heeft de Inspecteur zelfs aftrek van de kosten uitgaande boven het arbeidskostenforfait geweigerd.

Het Hof vraagt of belanghebbende ook het standpunt zou verdedigen winst uit onderneming te genieten in een situatie dat hij geen eigen zaken maar alleen kantoorzaken zou hebben.

Belanghebbende erkent dat het dan wel anders zou liggen. Hij heeft echter de eigen zaken wel en besteedt daaraan 15 tot 20% van zijn werktijd. Voor die eigen zaken geniet hij winst uit onderneming. Als het aantal eigen zaken flink zou stijgen, moet het kantoor belanghebbende toch een vaste maandelijkse vergoeding voor de kantoorzaken betalen.

Belanghebbende heeft niet echt zeggenschap in het kantoor. Mr. A luistert wel naar belanghebbende als het nodig is, maar hij beslist;

dat de Inspecteur zijn standpunt heeft verdedigd op de gronden weergegeven in zijn vertoogschrift en ter zitting, gedeeltelijk in afwijking daarvan, nog heeft verklaard, zakelijk weergegeven:

De stelling, vermeld op bladzijde 2 van het vertoogschrift, dat belanghebbende ook voor de kantoorzaken een deel van het door hem verdiende honorarium ontving, is niet juist. Het is juist dat belanghebbende daarvoor een vaste maandelijkse vergoeding kreeg.

Belanghebbende heeft bij zijn aangifte geen gewaarmerkte jaarstukken overgelegd doch wel een winstberekening, gelijk aan die welke belanghebbende thans bij zijn pleitnota overlegt.

De Inspecteur zou de positie van belanghebbende binnen het kantoor die van een jurist-medewerker willen noemen. De meeste van de advocaten verbonden aan het kantoor, nemen een dergelijke positie in. Volgens een in maart 1981 ingesteld onderzoek in verband met de heffing van loonbelasting zijn er slechts twee vennoten in de maatschap, namelijk mr. A en BV B, en waren er toen slechts twee advocaten in dienstbetrekking, namelijk twee stagiaires. De andere advocaten vervullen een fictieve dienstbetrekking op grond van de zogenaamde gelijkgesteldenregeling. De Inspecteur heeft veiligheidshalve bij de vaststelling van de aanslagen van belanghebbende over de jaren na 1982 slechts kostenaftrek volgens het reiskostenforfait en het arbeidskostenforfait toegestaan, zulks in afwachting van de beslissing in de onderhavige procedure. Daarmee is nog geen definitief standpunt ingenomen.

Als juist is dat, zoals belanghebbende klaarblijkelijk bedoelt te stellen, hij voorheen steeds in zijn aangifte het standpunt heeft ingenomen dat sprake is van winst uit onderneming, betekent dat niet dat de Inspecteur voor het onderhavige jaar gehouden is dat standpunt te volgen. Als een dergelijke rubricering naar de mening van de Inspecteur onjuist is maar geen gevolgen voor de belastingheffing heeft, wordt vaak de aangifte gevolgd zonder dat de belastingplichtige ervan op de hoogte wordt gesteld dat de Inspecteur de rubricering niet juist acht.’

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

‘1. dat het Hof het uiteindelijk standpunt van belanghebbende aldus verstaat dat hij van oordeel is dat hij voor wat betreft het honorarium voor de behandeling van de kantoorzaken geen winst uit onderneming geniet maar voor wat betreft het honorarium voor de behandeling van de eigen zaken wel;

2.  dat het Hof met belanghebbende van oordeel is dat het honorarium ter zake van de behandeling van de kantoorzaken niet als winst uit onderneming is aan te merken, omdat

- de huisvesting en de overige faciliteiten die belanghebbende voor de behandeling van die zaken nodig heeft door het kantoor worden verstrekt

- de declaraties van de honoraria voor de behandeling van die zaken door het kantoor worden uitgeschreven en geïnd voor rekening van het kantoor en belanghebbenden daarvoor geen debiteurenrisico loopt

- belanghebbende de ter zake van de behandeling van die zaken te maken reis- en verblijfkosten worden vergoed door het kantoor, en

- belanghebbende ter zake van de behandeling van die zaken een vaste maandelijkse vergoeding ontvangt met betrekking tot de ontvangst waarvan hij, het tegendeel is niet gesteld of gebleken, geen risico loopt;

3.  dat belanghebbende stelt dat de honoraria voor de behandeling van de eigen zaken wel als winst uit onderneming zijn aan te merken;

4.  dat het Hof van oordeel is dat geen sprake is van winst uit onderneming, op grond van de volgende feiten en omstandigheden, elk op zich en in onderling verband bezien

- de ontvangsten uit die zaken maken slechts een gering deel uit, nog geen 14%, van de totale ontvangsten uit de werkzaamheden van belanghebbende als advocaat en belanghebbende heeft niet gesteld, laat staan dat aannemelijk is geworden, dat hij er naar streeft het aandeel van de eigen zaken in verhouding tot het aandeel van de kantoorzaken aanzienlijk te vergroten

- de met de behandeling van de eigen zaken gemoeide tijd is gering in verhouding tot de totale werktijd van belanghebbende, waarbij het Hof als juist aanvaardt de stelling van belanghebbende dat hij aan de eigen zaken 15 tot 20% van zijn werktijd besteedt

- ook voor de behandeling van de eigen zaken maakt hij gebruik van de huisvesting en overige faciliteiten van het kantoor en wel tegen een vergoeding van 1/3 deel van de verdiende honoraria na aftrek van de griffie- en gerechtskosten, en

- de honoraria voor de behandeling van de eigen zaken worden via het kantoor gedeclareerd en geïnd, zij het dat op het briefpapier van het kantoor onder de declaratie ook de naam en handtekening van belanghebbende wordt vermeld;

5.  dat het feit dat belanghebbende een eigen verantwoordelijkheid heeft voor zijn werkzaamheden aan vorenstaand oordeel niet in de weg staat, ook niet wanneer eventueel die verantwoordelijkheid bij de eigen zaken uitgebreider zou zijn dan bij de kantoorzaken;

6.  dat ook het feit dat belanghebbende voor de eigen zaken kosten maakt, onder meer voor het gebruik van een personenauto en een werkkamer in de eigen woning, aan vorenstaand oordeel niet in de weg staat, waarbij wordt opgemerkt dat die kosten voor zover gemaakt voor de kantoorzaken het karakter van aftrekbare kosten drukkende op de inkomsten uit arbeid dragen, en in elk geval het feit dat die kosten zijn gemaakt niet meebrengt dat belanghebbende winst uit onderneming heeft genoten;

7.  dat ook al het overige door belanghebbende aangevoerde niet kan afdoen aan het in rechtsoverweging 4 weergegeven oordeel;

8.  dat de grief van belanghebbende ongegrond is zodat als volgt moet worden beslist.’

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak waarvan beroep bevestigd.