Gerechtshof 's-Gravenhage, 03-06-1987, AW7654, 1791/80

Als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, is het volgende komen vast te staan:

3.1. Certificering en overdracht

3.1.1. Belastingplichtige, geboren in 1913 en van origine Engelse, is gehuwd geweest met Y. Uit dit huwelijk is een kind geboren, de dochter D. Belastingplichtige had ook kinderen uit een eerder huwelijk. Bij vonnis van de Arrondissementsrechtbank te Z van 3 juli 1974 is de echtscheiding tussen belastingplichtige en Y uitgesproken. Het vonnis is op 13 augustus 1974 ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand te Z. De echtelieden leefden toen reeds enige jaren duurzaam gescheiden. Zij waren in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Tot de huwelijksgemeenschap behoorden 246 aandelen van nominaal f 100 in de te Z gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Y BV (hierna ook wel: de BV). Van deze aandelen was nominaal f 19.000 al vele jaren in het bezit van Y, terwijl nominaal f 5.600 door Y in 1973 uit de nalatenschap van zijn moeder werd verkregen. Het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal van de BV bedroeg in 1973 en 1974 nominaal f 75.000. Twee broers van Y waren ieder ook houder van nominaal f 24.600 aandelen. Nominaal f 200 aandelen was gezamenlijk eigendom van de drie broers. Bij de tussen belastingplichtige en Y gevoerde besprekingen om tot een echtscheidingsconvenant te geraken vormden de aandelen een probleem. Enerzijds lag toedeling van de aandelen aan Y voor de hand, anderzijds zou de daardoor ontstane schuld wegens overbedeling voor hem bezwaarlijk zijn, terwijl bovendien over de waarde van de aandelen verschil van inzicht bestond. Als oplossing werd gevonden certificering van de aandelen, gevolgd door toedeling aan belastingplichtige en aan Y ieder van de helft van de certificaten van de aandelen. Y zou aldus als bestuurder van de op te richten administratiestichting het stemrecht op de aandelen kunnen blijven uitoefenen. Aangezien hij het zeer bezwaarlijk achtte dat bij overlijden van belastingplichtige de certificaten in handen zouden kunnen komen van de kinderen uit haar eerdere huwelijk, wenste hij in het echtscheidingsconvenant tevens te zien opgenomen dat belastingplichtige de blote eigendom van de haar toe te delen certificaten zou schenken aan hun beider dochter D.

3.1.2. In het echtscheidingsvonnis van 3 juli 1974 is de door de echtelieden getroffen vermogensrechtelijk regeling opgenomen. In deze regeling is, in overeenstemming met de onder 3.1.1 aangeduide oplossing voor het met betrekking tot de aandelen gerezen probleem, onder meer het volgende bepaald:

Artikel III. Pand a-laan 1, Z:

enz.

Artikel IV. Aandelen Y BV:

1. Alle aandelen in de besloten vennootschap Y BV, zullen door partijen worden ingebracht in een stichting Administratiekantoor, welke voor dit doel opgericht zal worden.

2. De in lid 1 van dit artikel genoemde stichting zal certificaten van aandelen Y BV uitgeven, waarvan de ene helft van het aantal certificaten aan de vrouw, de andere helft aan de man zal worden toegescheiden.

3. De vrouw stemt nu voor als dan met deze certificering en toescheiding in en verplicht zich tegenover de man de haar toekomende certificaten te zullen schenken aan beider partijen dochter D, zulks met behoud van het recht van vruchtgebruik op de opbrengst van voornoemde certificaten ten behoeve van de vrouw.

4. De notariële kosten der certificering en schenking zijn voor rekening van de man, die zich voorts verbindt eenmalig - ter gelegenheid van de echtscheiding - een uitkering te verrichten aan de vrouw, opdat de vrouw de schenking aan D vrij van schenkingsrecht kan verrichten.Artikel V. Overige goederen, tot de gemeenschap behoren:

1. enz.

2. Alle andere roerende en onroerende goederen tot der partijen gemeenschap behorend, zullen aan de man worden toegescheiden. Partijen verstaan onder roerende goederen ook alle schulden van de gemeenschap.

3. enz.3.1.3.1. Bij notariële akte van 8 augustus 1974 is opgericht de Stichting Y (hierna: de Stichting).

In de oprichtingsakte werd Y benoemd tot enige bestuurder van deze stichting. De artikelen 2, 3, 4 en 8 van de Statuten, zoals deze ingevolge de oprichtingsakte zijn vastgesteld, luidden als volgt:

Artikel 2.

1. Het doel der stichting is:

a. het tegen toekenning van niet op verzoek van de betrokken houder royeerbare certificaten in eigendom verwerven en administreren van aandelen, in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: 'Y' BV, gevestigd te Z, hierna te noemen: 'de vennootschap';

b. het uitoefenen van alle aan die geadministreerde aandelen verbonden rechten, in het bijzonder het stemrecht en

c. al hetgeen met het vorenstaande verband houdt, alles in de ruimste zin.

2. Verkrijging van aandelen door de stichting - krachtens welke titel ook - geschiedt steeds van rechtswege onder de ontbindende voorwaarde, die geen terugwerkende kracht heeft, dat de door de stichting toegekende certificaten te eniger tijd zullen worden geroyeerd.

3. Bij verkrijging door de vennootschap van door de stichting toegekende certificaten van aandelen in de vennootschap zijn de aldus verkregen certificaten van rechtswege geroyeerd.

4. Certificering geschiedt steeds zonder medewerking der vennootschap.Certificaten.

Artikel 3.

1. Bij elke verkrijging van aandelen, derhalve ook bij verkrijging van aandelen als dividend, in de vennootschap door de stichting worden daarvoor aan certificaathouders tien maal zoveel certificaten van tien gulden - dragende dezelfde aanduiding als de met de certificaten corresponderende aandelen - toegekend.

2. Certificaten zullen slechts kunnen worden geroyeerd voorzover deze statuten zulks bepalen.

3. Certificaatbewijzen worden niet toegekend.

4. Het bestuur houdt een register aan, waarin worden opgenomen de namen en adressen der certificaathouders, alsmede de nummers der certificaten. Alle voor certificaathouders bestemde oproepingen, aankondigingen en andere mededelingen van het bestuur kunnen geschieden aan de in gemeld register opgenomen adressen.

5. De stichting kan de in administratie genomen aandelen niet vervreemden of bezwaren, uitgezonderd ingeval van fusie, gepaard gaande met een zogenaamde aandelenruil. Alsdan worden de certificaten uitgegeven voor de aandelen in de vennootschap ingetrokken en worden daarvoor, tenzij het bestuur tot algehele royering zal besluiten, certificaten toegekend voor de door de 'aandelenruil' verkregen aandelen.

6. Op zodanige certificaten vindt alsdan het in deze statuten bepaalde overeenkomstige toepassing.

7. Voorkeursrechten die bij de uitgifte van nieuwe aandelen door de vennootschap aan aandeelhouders mochten worden toegekend, zal de stichting ten behoeve van de desbetreffende certificaathouders uitoefenen.Dit geschiedt, nadat de stichting die houders in de gelegenheid heeft gesteld dienovereenkomstig een voorkeursrecht op de aldus toegekende certificaten uit te oefenen, onder de door het bestuur te bepalen voorwaarden.

Hierbij zal de stichting, indien alle betrokken certificaathouders tijdig de voor de uitoefening van het voorkeursrecht benodigde bedragen hebben gestort, de aldus verkregen aandelen in eigendom ten titel van administratie behouden en aan de certificaathouders corresponderende certificaten toekennen.

Voor het geval een of meer certificaten aan een of meer certificaathouders gezamenlijk zullen toekomen, zal de toewijzing van dat certificaat (of die certificaten) geschieden bij loting, te regelen en te houden door het bestuur.

Een certificaathouder aan wie zodanige toewijzing is geschied, dient aan ieder zijner mede-rechthebbenden, aan wie deze toewijzing niet is geschied, binnen een door het bestuur te stellen termijn, een bedrag te vergoeden, gelijk aan de waarde van diens gedeelte in een hem niet toegewezen certificaat.

Deze waarde zal worden vastgesteld door de accountant der vennootschap.

Indien niet alle certificaathouders tijdig de bedragen, nodig voor de uitoefening van het voorkeursrecht hebben gestort, zal de stichting zulks aan de vennootschap mededelen.

8. Het hiervoor in dit artikel bepaalde vindt overeenkomstige toepassing, indien aan de stichting op grond van de blokkadebepalingen in de statuten van de vennootschap aandelen in de vennootschap worden aangeboden.

9. Indien een certificaat aan meer dan een persoon toebehoort, zijn de gezamenlijk gerechtigden verplicht op straffe van opschorting van de uitoefening van hun rechten, iemand aan te wijzen om alle gerechtigden tegenover de stichting te vertegenwoordigen.Overdracht en overgang van certificaten.

Artikel 4.

1. Op vervreemding, overgang of toescheiding van certificaten van aandelen in de vennootschap vinden de bepalingen van de statuten der vennootschap, geldende voor de vervreemding, overgang of toescheiding van aandelen, zoals deze ten tijde van de vervreemding, overgang of toescheiding zullen gelden, overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat voor: 'aandelen' wordt gelezen 'certificaten', voor 'directie' wordt gelezen: 'bestuur' en voor 'de vennootschap' wordt gelezen: 'de stichting'.

2. Levering van certificaten geschiedt door middel van een authentieke of onderhandse akte.Deze overdracht heeft ten aanzien van de stichting geen gevolg dan van het ogenblik, dat deze aan haar is betekend, of dat zij de overdracht schriftelijk heeft aangenomen of erkend.

Het in beide voorgaande zinnen bepaalde vindt overeenkomstige toepassing bij scheiding en verdeling van enige gemeenschap.

3.1.3.2. Bij notariële akte van 8 augustus 1974 droeg Y ten titel van administratie aan de stichting nominaal f 24.600 aandelen in de BV over. Deze akte, waarin Y wordt aangeduid als 'de comparant' luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

De comparant, handelende in privé, verklaarde aan gemelde stichting (hierna te noemen: de stichting) ten titel van administratie in eigendom over te dragen, gelijk de stichting in eigendom ten titel van administratie aanvaardt:

tweehonderd zesenveertig aandelen, van eenhonderd gulden elk, luidende ten name van de comparant, nummer 57 tot en met 112, en 501 tot en met 690, zulks onder toekenning van tienmaal zoveel certificaten van aandelen op naam, met een nominale waarde van tien gulden elk, dragende opeenvolgende nummers van 570 tot en met 1120, en 5010 tot en met 6900, in de te Z gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: Y BV

Tenslotte verklaarde de comparant, dat zijn medeaandeelhouders afstand hebben gedaan van hun statutaire voorkeursrechten, blijkens een aan deze akte te hechten onderhandse verklaring.

3.1.3.3. Bij statutenwijziging van 16 februari 1978 werd de verplichting tot het onverwijld doorbetalen van dividenden met zoveel woorden in de statuten opgenomen in artikel 2, lid 1, letter c. Sindsdien luidt dit artikel als volgt:

Artikel 2.

1. Het doel der stichting is:a. het tegen toekenning van niet op verzoek van de betrokken houder royeerbare certificaten in eigendom verwerven en administreren van aandelen, in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: Y BV, gevestigd te Z, hierna te noemen: 'de vennootschap';

b. het uitoefenen van alle aan die geadministreerde aandelen verbonden rechten, in het bijzonder het stemrecht en

c. al hetgeen met het vorenstaande verband houdt, alles in de ruimste zin, met dien verstande dat de Stichting elk dividend en elke andere uitkering op de te hare name gestelde aandelen zal innen en na ontvangst onverwijld een overeenkomstig dividend of overeenkomstig andere uitkering op de certificaten beschikbaar zal stellen. Door de Stichting ontvangen liquidatie uitkeringen op de aandelen worden door haar slechts afgedragen tegen inlevering van de certificaten.

2. Verkrijging van aandelen door de Stichting - krachtens welke titel ook - geschiedt steeds van rechtswege onder de ontbindende voorwaarde, die geen terugwerkende kracht heeft, dat de door de stichting toegekende certificaten te eniger tijd zullen worden geroyeerd.

3. Bij verkrijging door de vennootschap van door de stichting toegekende certificaten van aandelen in de vennootschap zijn de aldus verkregen certificaten van rechtswege geroyeerd.

4. Certificering geschiedt steeds zonder medewerking der vennootschap.

Deze statutenwijziging geschiedde nadat controlerende Rijksaccountants en ook de Inspecteur der directe belastingen te Q - in wiens ambtsgebied Y toen woonde - bezwaar hadden gemaakt tegen de bestaande statuten omdat daarin de verplichting tot het doorbetalen van dividenden niet was opgenomen. De gemachtigde van Y heeft toen een concept voor de gewenste wijziging gemaakt, hetwelk Y zonder commentaar heeft doorgezonden aan de notaris ter effectuering. De Inspecteur der directe belastingen te Q heeft aan de door hem gesignaleerde omissie in de statuten noch aan de hem bij brief van 20 februari 1978 ter kennis gebrachte statutenwijziging ten aanzien van Y fiscale consequenties verbonden:

3.1.4. In een onderhandse akte, gedagtekend 18 september 1974, verklaren Y, belastingplichtige, en hun dochter D (onderscheidenlijk aangeduid als de ondergetekenden sub 1, 2 en 3) te zijn overeengekomen;

ingevolge de tussen ondergetekenden sub 1 en 2 getroffen regeling in het kader van hun echtscheiding, dragen ondergetekenden sub 1 en 2 aan ondergetekende sub 3, die deze overdracht heeft aanvaard, over, de blote eigendom der certificaten nummers 5.951 tot en met 6.900, uitgegeven door de te Z gevestigde stichting: Stichting Y, voor de aandelen nummers 595 tot en met 690 in de te Z gevestigde vennootschap: Y BV, zulks belast met vruchtgebruik, eindigende bij het overlijden van ondergetekende sub 2.

In het slot van deze akte verklaart Y tevens, thans handelend als enig bestuurder van de stichting, de in de akte neergelegde eigendomsoverdracht te erkennen.

De overdracht van certificaten betreffende 95 aandelen van f 100 in plaats van certificaten betreffende 123 aandelen van f 100 is veroorzaakt doordat abusievelijk geen rekening is gehouden met de (helft van de) 56 aandelen welke Y in 1973 van zijn moeder had geërfd.

3.1.5. In een notariële akte van 20 september 1974 is de scheiding en deling geconstateerd van de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap welke bestond tussen belastingplichtige en Y. In deze akte, waarin Y is aangeduid als de comparant sub 1, is onder meer het volgende bepaald:

3.  Partijen hebben onderling de tussen hen bestaande thans ontbonden wettelijke algehele gemeenschap van goederen gescheiden en gedeeld, waarbij alle hierna niet vermelde zaken aan de comparant sub 1 zijn toebedeeld en onder meer aan de comparante sub 2 zijn toebedeeld:

a. het levenslang vruchtgebruik van negenhonderd vijftig certificaten van nominaal tien gulden elk, nummers 5951 tot en met 6900, door de te Z gevestigde stichting: Stichting Y, zonder medewerking der vennootschap uitgegeven voor de aandelen, elk groot nominaal eenhonderd gulden, nummers 595 tot en met 690, in de te Z gevestigde vennootschap: Y BV

b. de vrijstaande villa enz.

4.  Partijen hebben het verder gestelde in het tussen hen geldende echtscheidingsconvenant bekrachtigd.

Voorts verklaarden de comparanten voorzover nodig afstand te hebben gedaan van het recht vernietiging of ontbinding der scheiding te vorderen.

Tenslotte verklaarde de comparant sub 1, thans volgens zijn verklaring, handelende als enig bestuurder van gemelde stichting, dat deze stichting de in deze akte vervatte toescheiding van eigendom en van het vruchtgebruik der certificaten heeft erkend. Ook in deze akte is de toedeling van het vruchtgebruik van certificaten betreffende 95 aandelen in plaats van 123 aandelen het gevolg van de onder 3.1.4 bedoelde vergissing.

3.1.6. Belastingplichtige heeft in haar aangifte voor de vermogensbelasting over de jaren 1975 en 1976 onder haar vermogen begrepen het vruchtgebruik van nominaal f 9.500 certificaten van aandelen in de BV, tot bedragen van f 345.952, onderscheidenlijk f 441.712. In de aangifte voor de vermogensbelasting voor het jaar 1977 was aanvankelijk eveneens nominaal f 9.500 certificaten als vermogen in vruchtgebruik vermeld, maar bij bezwaar is gesteld dat dit volle eigendom moest zijn, te waarderen op f 9.500. Dit standpunt is ook in de aangiften voor de jaren 1978 en volgende ingenomen. Per 1 april 1982 is belastingplichtige naar Frankrijk verhuisd, alwaar zij in 1984 is overleden. De gerechtigden tot haar nalatenschap, waaronder haar dochter D, stellen zich op het standpunt dat tot de nalatenschap de volle eigendom van de nominaal f 9.500 certificaten behoort. Y heeft, toen hij omstreeks 1980 in verband met de fiscale gevolgen bekend werd met de problemen rond de overdracht van de blote eigendom van de certificaten, in het standpunt van belastingplichtige berust en er niet op aangedrongen alsnog bij notariële akte een onbetwistbaar rechtsgeldige schenking te effectueren. Van de schenking is geen aangifte voor het schenkingsrecht gedaan. Enig feitelijk gevolg heeft de overdrachtsakte van 18 september 1974 niet gehad. Gedurende de periode dat belastingplichtige binnenlands belastingplichtige was is geen dividend op de aandelen uitgekeerd.

3.2. Engelse dividenden

Belastingplichtige was gerechtigd tot inkomsten uit een Engels trustvermogen. In 1974 genoot zij aan dividenden, na aftrek van buitenlandse bronbelasting, netto bedragen van Eng. ponden 165,38, Eng. ponden 336,33 en Eng. ponden 168,75. Na herrekening tot brutobedragen en omrekening in guldens is dit een bedrag van f 6.284,27. In haar aangifte voor het jaar 1974 - ingevuld door een medewerker van een gerenommeerd belastingadvieskantoor - is als 'andere binnenlandse en buitenlandse dividenden' een bedrag van f 1.129,78 vermeld en is geen aanspraak gemaakt op verrekening van buitenlandse bronbelasting.

Andere dividenden dan die uit het trustvermogen heeft belastingplichtige in 1974 niet genoten. Partijen zijn het erover eens dat als buitenlandse bronbelasting verrekenbaar is een bedrag van 15% van f 6.284,27 ofwel afgerond f 943.

3.3. Premie-aftrek voor polissen van levensverzekering

3.3.1. Belastingplichtige heeft in 1974 twee overeenkomsten van levensverzekering afgesloten bij Equity en Law, Levensverzekeringen, waarvan polissen zijn opgemaakt met de nummers 01 en 02. Op polis nr. 01 d.d. 20 juni 1974 is tegen een jaarpremie van f 5.348,60 verzekerd met ingang van 1 april 1974, naast in de polis onder A en B omschreven kapitaalsuitkeringen, een in de polis onder C omschreven jaarrente, ingaande bij overlijden van Y zolang belastingplichtige in leven is, doch uiterlijk tot 1 april 1990. Op polis 02 d.d. 10 juli 1974 is tegen een jaarpremie van f 1.060 verzekerd met ingang van 1 april 1974, naast in de polis onder A en B omschreven kapitaalsuitkeringen, een in de polis onder C omschreven jaarrente, gelijk aan die in polis nr. 01, doch ingaande bij het overlijden van de laatststervende van belastingplichtige en Y, uiterlijk tot 1 april 1990. Op de aanhangsels L van beide polissen is voor de daarin onder A en B omschreven kapitaalsuitkeringen de fiscale lijfrenteclausule aangetekend. Op aanhangsel A1 van polis nr. 02, op welk blad ook de verzekerde uitkeringen zijn omschreven, is tevens vermeld: 'De onderhavige verzekering is onverbrekelijk verbonden met de verzekering onder polis nr. 01 met Equity en Law aangegaan'. Een dergelijke aantekening komt niet voor op het aanhangsel A1 van polis nr. 01, waarop de in die polis verzekerde uitkeringen zijn omschreven.

3.3.2. In de aangifte voor het onderhavige jaar was geen aftrek wegens premies voor lijfrenten gevraagd. Bij bezwaar is onder overlegging van de polissen - althans de eerste bladen daarvan - en een brief van Equity en Law van 25 juni 1974 alsnog aftrek gevraagd voor de op beide polissen betaalde premies van onderscheidenlijk f 5.348,60 en f 1.060. In de evenbedoelde brief van 25 juni 1974 wordt gesteld dat voor polis nr. 01 een bedrag van f 5.348,60 als lijfrentepremie aftrekbaar is. De Inspecteur heeft nadat hij constateerde dat de op polis 02 onder C verzekerde jaarrente een erfrente was, dus een kapitaalsuitkering, welke niet was voorzien van de lijfrenteclausule, telefonisch bij de verzekeringsmaatschappij het voor polis nr. 02 aftrekbare bedrag nagevraagd.

Dit was volgens de verzekeringsmaatschappij f 882.

Bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur vervolgens het belastbare inkomen verminderd met f 6.231 (namelijk f 5.348,60 – f 882).

3.3.3. Bij een brief van de gemachtigde aan de Inspecteur van 21 september 1979 zijn nog twee brieven overgelegd van Equity en Law van onderscheidenlijk 18 augustus 1977 en 15 november 1977. In de eerste brief wordt vermeld dat voor polis nr. 01 jaarlijks aftrekbaar is f 2.938,60 en voor polis 02 jaarlijks f 882. In de tweede brief wordt gesteld dat een vergissing is gemaakt en dat voor polis nr. 01 toch f 5.348,60 aftrekbaar is. Naar aanleiding van deze correspondentie heeft de Inspecteur het thans door hem in deze procedure (subsidiair) verdedigde standpunt ingenomen dat de C-uitkeringen op de beide verbonden polissen een kapitaalsuitkering (erfrente) vormen, ter zake waarvan geen aftrek als lijfrentepremie mogelijk is. Het daardoor voor polis nr. 01 volgens de Inspecteur niet aftrekbare premiedeel berekent hij op f 2.410 (namelijk f 5.348,60 – f 2.938,60).

3.3.4. Niet meer is met zekerheid vast te stellen of in de bezwaarfase de polissen volledig, met alle aanhangsels, zijn overgelegd. Ook ten aanzien van het aanhangsel A1 van polis nr. 02, waarop de verbindingsclausule voorkomt, is dit niet meer na te gaan. De stukken zijn bij ontvangst ter inspectie niet gestempeld.

3.4. De navorderingsaanslag

Ter berekening van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur het belastbare inkomen zoals dat na de uitspraak op het bezwaarschrift was vastgesteld op f 18.216, verhoogd met f 5.371 wegens geschatte meer ontvangen Engelse dividenden. Het totale bedrag aan Engelse dividenden schatte hij op f 6.500.

Tevens heeft hij het belastbare inkomen verhoogd met een bedrag van f 418.950 wegens winst uit aanmerkelijk belang, berekend als volgt:

nominaal f 9.500 certificaten a 5000% = f 475.000

verkrijgingsprijs f 9.500

f 465.500

wegens blote eigendom 90% f 418.950.

De winst uit aanmerkelijk belang is belast naar het progressieve tarief van 20 percent.