Gerechtshof 's-Gravenhage, 17-04-2009, BI5342, BK-08/00197

GERECHTSHOF TE ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 17 april 2009

in het geding tussen:

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 19 mei 2008, nummer AWB 06/804 OB, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 maart 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over de periode van 1 juni 2004 tot en met 30 juni 2004 ter grootte van € 584.287.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bij brief van 12 april 2005 tijdig bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 16 december 2005 heeft de Inspecteur het bezwaar met betrekking tot de nageheven omzetbelasting afgewezen. De berekende heffingsrente is in stand gebleven.

1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraak met betrekking tot de naheffingsaanslag in beroep gekomen bij de rechtbank.

1.4. Bij de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

2. Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende beheert en exploiteert onroerend goed en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

3.2. Bij notariële akte van 8 maart 2004 heeft belanghebbende het recht van erfpacht verworven op een stuk grond met een in aanbouw zijnd kantoorpand aan de [a-straat 1] te [Q]. De erfpacht loopt van 1 maart 2004 tot en met 29 februari 2024. De canon is jaarlijks € 330.000 exclusief omzetbelasting.

3.3. Na voltooiing van de bouw heeft belanghebbende het pand op 1 juni 2004 in gebruik genomen voor deels vrijgestelde verhuur. Naar aanleiding van deze ingebruikneming heeft belanghebbende ter zake van een zogenoemde integratielevering € 361.332 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, welke belasting is berekend naar een vergoeding ter grootte van de voortbrengingskosten van het pand van € 1.901.749. In deze voortbrengingskosten is ter zake van het erfpachtrecht de tijdens de afbouw vervallen canon van € 330.000 opgenomen.

3.4. Zich op het standpunt stellende dat in de voortbrengingskosten de gekapitaliseerde canon moet worden begrepen, heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.

3.5. De naheffingsaanslag is als volgt berekend:

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is enkel in geschil het antwoord op de vraag of ter bepaling van de voortbrengingskosten in dezen in verband met het recht van erfpacht kan worden volstaan met de tijdens de periode van afbouw vervallen canon ad € 330.000, hetgeen belanghebbende voorstaat, of dat de gekapitaliseerde canon ad € 3.844.500 in deze maatstaf van heffing moet worden begrepen, hetgeen de Inspecteur bepleit.

4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.

5. Beoordeling van het hoger beroep

5.1. Belanghebbende bestrijdt niet dat de Inspecteur terecht de ingebruikneming van het pand op 1 juni 2004 heeft aangemerkt als een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, dat deze levering aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen en dat ter bepaling van de maatstaf van heffing in dezen kosten voor de grond bij de vaststelling van de maatstaf van heffing, de vergoeding, mede in aanmerking moeten worden genomen. Het bedrag van € 1.571.749 dat door belanghebbende aan kosten ter afbouw van het pand is gemaakt, vormt geen onderwerp van geschil. In geschil is enkel het antwoord op de vraag op welke wijze de kosten voor de grond in dezen moeten worden bepaald.

5.2. De berekening van de naheffingsaanslag is tussen partijen evenmin in geschil.

5.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 8, lid 3, van de Wet wordt voor leveringen in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij op dat tijdstip verkeren.

5.4. Deze bepaling moet, naar het Hof afleidt uit HR 22 maart 1989, nr. 25 163, BNB 1989/270*, worden verstaan in het licht van artikel 11A, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (hierna: de Zesde richtlijn). In laatstbedoeld artikel wordt voor leveringen als, onder meer, de onderhavige als maatstaf van heffing aangewezen de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die handelingen worden uitgevoerd.

5.5. In een geval als het onderhavige, waarin in opdracht van belanghebbende onder terbeschikkingstelling van grond een goed is vervaardigd, kan als maatstaf van heffing niet de aankoopprijs van de grond worden gehanteerd. In zodanig geval gaat de grond immers op in het in opdracht vervaardigde goed en maakt derhalve de waarde van de grond naast de bouwkosten onderdeel uit van de kostprijs van dat goed.

5.6. Tussen partijen is niet in geschil dat een soortgelijk goed ten tijde van de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet niet te koop was, zodat reeds hierom geen aankoopprijs van een soortgelijk goed voorhanden is, welke als maatstaf van heffing kan worden gehanteerd.

5.7. Uit het in 5.4, 5.5 en 5.6 overwogene volgt dat in het onderhavige geval de kostprijs de maatstaf van heffing vormt. Dat is, gelijk de Hoge Raad in het in 5.4 vermelde arrest heeft overwogen, de kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan. Deze kostprijs dient ingevolge het bepaalde in artikel 11A, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn te worden berekend op het tijdstip waarop de in dat artikel bedoelde handelingen worden uitgevoerd. Dat is in het onderhavige geval het tijdstip waarop de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet is verricht. Naar dat tijdstip beoordeeld bestond de kostprijs uit de afbouwkosten ad € 1.571.749 en de door belanghebbende opgeofferde waarde van de door haar voor de vervaardiging ter beschikking gestelde in erfpacht gehouden grond ad € 330.000.

5.8. De Inspecteur verdedigt dat voor de bepaling van de kostprijs in het onderhavige geval de grond in aanmerking moet worden genomen voor een waarde, berekend naar de in of krachtens de Wet opgestelde zogenoemde kapitalisatieregels ter bepaling van de vergoeding bij transacties met beperkte rechten op onroerende zaken. Dit standpunt dient te worden verworpen. Van de kostprijs maakt deel uit de waarde van de grond zoals deze voor de erfpachter geldt, dat is de waarde van zijn erfpachtrecht. Deze waarde zal in het algemeen afwijken van de waarde van de grond voor de eigenaar, reeds vanwege de verschillen tussen eigendom en erfpacht. Het erfpachtrecht is van tijdelijke aard, aan het recht is de verplichting tot periodieke betaling van een canon verbonden en de beschikkingsmacht van de erfpachter met betrekking tot de grond en de opstallen is beperkt.

5.9. In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende voor het erfpachtrecht enkel jaarlijks een canon is verschuldigd. Tegenover haar recht staat gedurende twintig jaar de verplichting tot periodieke betaling van deze canon. Alsdan kan niet worden gezegd dat belanghebbende ter zake van de door haar ter beschikking gestelde grond enige waarde heeft opgeofferd, afgezien van de canon ter zake van de aan het pand dienstbare grond over de periode van de afbouw.

5.10. De omstandigheid dat tegenover belanghebbendes erfpachtrecht gedurende twintig jaar de verplichting tot periodieke betaling van de canon staat, brengt het Hof mede tot verwerping van het standpunt van de Inspecteur, dat tot de kostprijs moet worden gerekend de gekapitaliseerde waarde van de door belanghebbende voor de aan het pand dienstbare grond nog verschuldigde toekomstige canons.

5.11. De canon ad € 330.000 ter zake van de aan het pand dienstbare grond over de periode van de afbouw maakt deel uit van de in aanmerking te nemen kostprijs. Niet in geschil is dat dan moet worden beslist overeenkomstig het standpunt van belanghebbende.

5.12. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep gegrond is en dat moet worden beslist als volgt.

6. Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.576 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 276, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 433 te worden vergoed.

7. Beslissing

Het Gerechtshof:

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, U.E. Tromp en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 17 april 2009 in het openbaar uitgesproken.