Hoge Raad, 21-02-2014, ECLI:NL:HR:2014:341, 09/02220

De vestiging van het recht van erfpacht wordt ingevolge artikel 3, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2004; hierna: de Wet) voor de heffing van omzetbelasting aangemerkt als de levering van een onroerende zaak. Deze wettelijke bepaling is gegrond op artikel 5, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 15, lid 2, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006). In dit geval was de levering belast met omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet, welke bepaling is gegrond op artikel 13, B, letter g, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, letter j, van BTW-richtlijn 2006).

De maatstaf van heffing ter zake van een hiervoor bedoelde levering omvat ingevolge artikel 8, lid 5, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met artikel 5, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit) de waarde van de canon, berekend met inachtneming van bijlage A, letter b, bij het Besluit. In dit geval is deze waarde berekend op € 3.844.500. Aan belanghebbende is op grond hiervan ter zake van de vestiging van het recht van erfpacht een bedrag van € 730.455 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft dit bedrag aan de ondernemer die het recht van erfpacht heeft gevestigd, betaald, en het bij haar aangifte omzetbelasting voor het tijdvak maart 2004 in aftrek gebracht.

Belanghebbende is ervan uitgegaan dat het gaan verhuren van het pand moet worden beschouwd als een door haar verrichte, met omzetbelasting belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet (het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over een in opdracht van belanghebbende vervaardigd goed). Aangezien zij voor een gedeelte van het pand geen recht op aftrek had, heeft zij in verband hiermee een bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan.

Belanghebbende heeft de maatstaf van heffing van de hiervoor vermelde levering gesteld op de totale kosten (exclusief omzetbelasting) van de afbouw, vermeerderd met het bedrag van de op het tijdstip van de levering reeds vervallen canon (€ 330.000).

Vooropgesteld wordt dat - gelet op het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie van 8 november 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11 - artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet niet in strijd is met artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 18, letter a, van BTW-richtlijn 2006), voor zover deze bepaling voor de heffing van omzetbelasting mede als een levering aanmerkt het voor een van btw vrijgestelde economische activiteit bestemmen van een onroerende zaak die de ondernemer heeft doen vervaardigen door een derde met behulp van door die ondernemer ter beschikking gestelde grond of stoffen.

Uit de verklaring voor recht vloeit – voor zover hier van belang – voort dat artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 74 van BTW-richtlijn 2006) in die zin moet worden uitgelegd dat in dat geval de maatstaf van heffing bestaat uit de som van de waarde van de grond, de waarde van de eventueel aanwezige opstal en de kosten van de vervaardiging, voor zover de belastingplichtige over die waarde(n) en kosten nog geen btw heeft betaald.

Artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet bepaalt dat als een levering wordt aangemerkt elk beschikken over goederen die de ondernemer heeft doen vervaardigen door derden onder terbeschikkingstelling van stoffen, in gevallen waarin, indien de ondernemer de goederen van een andere ondernemer zou hebben betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen.

Hiervan was, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.4 en 3.1.5 is vermeld, in dit geval sprake. Indien belanghebbende het pand als zodanig (derhalve in gerede staat) tegen vergoeding van een andere ondernemer zou hebben betrokken, had deze ondernemer aan belanghebbende btw in rekening moeten brengen en had belanghebbende slechts gedeeltelijk recht op aftrek van die btw gehad.

Uit het hiervoor in 2 vermelde arrest Gemeente Vlaardingen kan evenwel worden afgeleid dat kostprijselementen ter zake waarvan door de belastingplichtige btw is betaald, niet behoren tot de maatstaf van heffing van een levering bedoeld in artikel 5, lid 7, van de Zesde richtlijn. Het uitgangspunt daarvoor is dat deze btw niet voor aftrek in aanmerking komt omdat de belastingplichtige voornemens is prestaties te gaan verrichten waarvoor hem geen recht op aftrek toekomt, van welk voornemen in dit geval veronderstellenderwijs moet worden uitgegaan. Aan dit uitgangspunt doet niet af de omstandigheid dat bij de ingebruikname van het desbetreffende goed een met btw belaste levering in de zin van artikel 5, lid 7, van de Zesde richtlijn plaatsvindt.

Deze uitlegging van het arrest Gemeente Vlaardingen zou ertoe leiden dat in dit geval de waarde van het recht van erfpacht noch de kosten van de oplevering van het pand tot de maatstaf van heffing behoren, reeds omdat belanghebbende btw heeft betaald bij het vestigen van het recht van erfpacht en eveneens bij de oplevering van het pand.

De vraag rijst of het niet in de maatstaf van heffing betrekken van de kostprijselementen ter zake waarvan btw is betaald, een juiste uitlegging van het arrest is. Moet dit ook gebeuren wanneer een belastingplichtige de voor de vestiging van het recht van erfpacht en de oplevering in rekening gebrachte btw op grond van de (tot nu toe in Nederland aldus toegepaste) wettelijke bepalingen onmiddellijk en volledig in aftrek heeft gebracht?

Artikel 5, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten als lichamelijke zaak kunnen beschouwen ‘de zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken’. Dit betekent dat, indien een lidstaat van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, het vestigen en ook het overdragen van een dergelijk zakelijk recht wordt aangemerkt als ‘levering van een goed’ in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 14, lid 1, van BTW-richtlijn 2006). In dit verband wordt verwezen naar de arresten van het Hof van Justitie van 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, BNB 1991/352, punt 23 (hierna: het arrest Van Tiem), en van 4 oktober 2001, Stichting Goed Wonen, C-326/99, BNB 2002/396, punt 33.

In Nederland is hiervan gebruik gemaakt door het bepaalde in artikel 3, lid 2, van de Wet, dat voor zover van belang luidt:

“Als levering van goederen wordt mede aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente, tenzij de vergoeding, vermeerderd met de omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die rechten.”

De maatstaf van heffing ter zake van een belaste levering is ingevolge artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn - voor zover hier van belang - alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde. Ter zake van de zakelijke rechten in de zin van artikel 5, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn is niet voorzien in een bijzondere regeling met betrekking tot de maatstaf van heffing.

De Wet kent wel een bijzondere regeling (zie in dit verband ook onderdeel 7 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Krachtens artikel 8, lid 5, letter b, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald in hoeverre de aan een zakelijk recht verbonden lasten tot de vergoeding behoren. Dit is uitgewerkt in artikel 5 van het Besluit. De aldaar opgenomen regeling komt erop neer dat bij vestiging, overdracht, afstand en opzegging van (onder meer) een recht van erfpacht de ‘waarde van de canon’ tot de vergoeding behoort, met dien verstande dat deze niet hoger kan zijn dan de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop het recht betrekking heeft. Ingevolge artikel 5, lid 5, van het Besluit wordt de waarde van de canon bepaald met inachtneming van de bij het Besluit behorende bijlage A. Bij vestiging van een recht van erfpacht als het onderhavige met een looptijd van twintig jaar wordt de waarde van de canon gesteld op het jaarlijkse bedrag, vermenigvuldigd met het aantal jaren gedurende welke de betalingen moeten plaatshebben, waarbij iedere euro wordt berekend overeenkomstig een in die bijlage voorgeschreven percentage.

De gedachte van de besluitgever is kennelijk geweest dat de tegenprestatie voor de vestiging van bijvoorbeeld een recht van erfpacht niet de van jaar tot jaar te vervallen canon is, maar het door de erfpachter verschaffen van het recht op een jaarlijkse canon. Van deze tegenprestatie ‘in natura’ moet volgens de besluitgever de waarde worden vastgesteld aan de hand van de overeengekomen jaarlijkse canon. De vermelde bijlage bij het Besluit biedt de instrumenten de canonverplichting door het ‘kapitaliseren’ ervan te bepalen. Het gevolg hiervan is dat bij de aan de btw onderworpen vestiging of overdracht van een recht van erfpacht niet van jaar tot jaar btw is verschuldigd over de ontvangen vergoeding, aangeduid als ‘canon’, maar onmiddellijk, over de – niet contant ontvangen – waarde van het recht op de jaarlijkse canon.

De vraag rijst of deze regeling in overeenstemming is met de Zesde richtlijn, in het bijzonder aangezien artikel 10, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 64, lid 1, van BTW-richtlijn 2006) bepaalt dat leveringen van goederen - met uitzondering van de leveringen als bedoeld in artikel 5, lid 4, letter b, van de Zesde richtlijn– en diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.

Wellicht mag met betrekking tot een zakelijk recht als een recht van erfpacht van hetgeen hiervoor in 3.4.6 is overwogen, worden afgeweken voor zover lidstaten gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid een dergelijk zakelijk recht te beschouwen als levering van een goed zoals in Nederland is gebeurd. Volgens de hiervoor in 3.4.4 aangeduide nationale regeling wordt bij het vestigen daarvan, en ook bij de overdracht gedurende de looptijd, btw niet verschuldigd naar verloop van de periode gedurende welke het onroerend goed wordt gebruikt en periodiek betalingen moeten worden gedaan, maar wordt ter zake van dat vestigen of die overdracht in één keer btw verschuldigd over de totaal voor de gehele respectievelijk resterende looptijd bedongen bedragen (in de vorm van een ‘gekapitaliseerde canon’). In het onderhavige geval zou dit betekenen dat op het tijdstip van de levering bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet tot de interne vergoeding moet worden gerekend de waarde van te betalen bedragen aan canon.

Daarbij rijst voorts de vraag of voor het bepalen van de waarde op het tijdstip van de levering bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet moet worden uitgegaan van het vestigen van een recht van erfpacht dan wel van het overdragen van een recht van erfpacht. In het eerste geval zou – hetgeen het middel betoogt - de maatstaf van heffing gesteld moeten worden op de waarde van de te betalen canon gedurende de gehele looptijd van het recht van erfpacht. In het tweede geval zou de maatstaf van heffing moeten worden gesteld op de waarde van de vanaf dat tijdstip nog te betalen jaarlijkse bedragen aan canon.

Mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is overwogen is het de vraag of de hiervoor vermelde wijzen van berekenen van de interne vergoeding, in overeenstemming zijn met de Zesde richtlijn.