Gerechtshof 's-Gravenhage, 08-06-2011, BR1993, BK-10/00334

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 8 juni 2011

in het geding tussen:

de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] Holding B.V., statutair gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,

en

de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Zuidwest, hierna: de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 29 april 2010, nr. AWB 09/937 VPB, betreffende de hierna vermelde aanslag.

Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is, met dagtekening 12 april 2008, voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 544.032.

1.2. Tegen de aanslag is een bezwaarschrift, gedagtekend 21 mei 2008 ingediend.

1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 27 april 2011, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde, kan in hoger beroep worden uitgegaan van de navolgende feiten die de rechtbank in onderdelen 1.7 t/m 1.12 van de bestreden uitspraak heeft vastgesteld, waarbij door de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder is aangeduid.

1.7 Eiseres vormt met drie dochtermaatschappijen een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Twee van deze dochtermaatschappijen zijn [A] B.V. (hierna: [A] BV) en [B] B.V. (hierna: [B] BV).

1.8 Tot de activa van [A] BV behoorde het motorschip [C] (hierna: het schip). In augustus 2005 is het schip verkocht voor € 325.000. Op dat moment had het schip een (fiscale) boekwaarde van € 60.358. De boekwinst bedraagt derhalve € 264.642.

1.9 Met betrekking tot het verplichte periodieke onderhoud van het schip had [A] BV een zogenoemde surveyreserve gevormd. Ten tijde van de verkoop van het schip was de stand van deze reserve € 104.002.

1.10 [B] BV had diverse contracten voor de exploitatie van schepen (hierna: de exploita-tiecontracten). De exploitatiecontracten hielden onder meer in dat [B] BV een deel van het onderhoud van de schepen voor haar rekening nam. Voor deze onderhoudskosten had [B] BV een surveyreserve gevormd. De exploitatiecontracten zijn in 2005 beëindigd. Ten tijde van de beëindiging van het laatste exploitatiecontract had de serveyreserve een stand van € 166.085.

1.11 Voor de heffing van vennootschapsbelasting heeft eiseres voor het jaar 2005 een belastbare winst aangegeven van € 273.945. Daarbij heeft eiseres de verkoopwinst van het schip en de eindsaldi van de in 1.9 en 1.10 vermelde surveyreserves gedoteerd aan een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) als bedoeld in artikel 3.54, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Volgens de aangifte had de HIR per 31 december 2005 een saldo van € 534.729 (€ 264.642 + € 104.002 + € 166.085).

1.12 Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de saldi van de surveyreserves niet aan de HIR kunnen worden gedoteerd en moeten worden opgenomen in de winst over 2005. Verweerder heeft de aanslag daarom vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 544.032 (€ 273.945 + € 104.002 + € 166.085). Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar heeft verweerder de aanslag bij de bestreden uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de saldi van de surveyreserves terecht zijn toegevoegd aan de belastbare winst. Deze vraag wordt door belanghebbende ontkennend en door de inspecteur bevestigend beantwoord.

4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 273.945.

5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Overwegingen omtrent het beroep

6.1. Ingevolge artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) kan een herinvesteringsreserve worden gevormd indien en voor zover bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde overtreft, indien en zolang het voornemen tot herinvestering bestaat. Deze reserve kan slechts worden gevormd ter zake van de boekwinst van het bedrijfsmiddel en niet ter zake van de vrijval van een passiefpost zoals een op de voet van artikel 3.53, eerste lid, onderdeel b, van de Wet gevormde surveyreserve (vergelijk Hoge Raad 24 december 1969, nr. 16 248, BNB 1970/67). Voor zover belanghebbende betoogt dat het bedrag van de vrijgevallen surveyreserve kan worden toegevoegd aan de gevormde herinvesteringsreserve moet dit betoog worden verworpen.

6.2. Belanghebbende doet voorts een beroep op de ruilarresten. Deze arresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet voornemen heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum (Hoge Raad 22 oktober 2010, rolnr. 09/04077, BNB 2010/336). Zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld gelden de ruilarresten niet voor passiva. Ten overvloede overweegt het Hof dat toepassing van de ruilgedachte in casu reeds zou afstuiten op de omstandigheid dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voornemens was een vervangend schip in dezelfde staat van onderhoud aan te schaffen, noch dat de vervangende schepen die zij heeft aangeschaft in dezelfde staat van onderhoud verkeerden.

6.3. Voor zover belanghebbende betoogt dat de surveyreserve in stand blijft faalt dit eveneens. De aard van de surveyreserve, een egalisatiereserve als bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 3.53, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, brengt mee dat deze aan de winst wordt toegevoegd indien moet worden aangenomen dat de kosten waarvoor zij is gevormd, niet zullen worden gemaakt (Hoge Raad 21 juni 1989, rolnr. 25 558, BNB 1989/248). Dit is in casu het geval. De reserve heeft immers betrekking op kosten die zijn verbonden aan het bezit van het vervreemde schip, en niet gesteld of gebleken is dat ter zake van dat schip nog uitgaven zullen worden gedaan.

6.4. Het is ook overigens in strijd met goed koopmansgebruik om het gereserveerde bedrag als passiefpost te handhaven, aangezien dit ertoe zou leiden dat kosten die verband houden met een vervangend bedrijfsmiddel ten laste zouden worden gebracht van de jaren welke aan de aanschaf van het vervangende bedrijfsmiddel voorafgaan.

6.5. Belanghebbende doet voorts een beroep op het vertrouwensbeginsel. Haar betoog houdt in dat elanghebbende aan het Besluit van 4 juli 2000, nr. CPP2000/868, BNB 2000/292, het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat na vervreemding van het schip de surveyreserve in stand kan blijven. Het Hof overweegt hierover als volgt. Het genoemde besluit heeft betrekking op de reserve assurantie eigen risico (artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals dit artikel luidde tot en met 31 december 1999) (hierna: de assurantiereserve). In het besluit neemt de Staatssecretaris het standpunt in dat de assurantiereserve niet hoeft te worden opgeheven als het bedrijfsmiddel wordt vervreemd met de bedoeling dit bedrijfsmiddel te vervangen binnen een redelijke termijn. Anders dan belanghebbende betoogt is een egalisatiereserve een wezenlijk andere soort reserve dan de surveyreserve, en is dit verschil voorts relevant in het licht van het onderhavige geding. Het past bij de aard van de assurantiereserve om de omvang van de reserve af te stemmen op de omvang van het te verzekeren risico. In dat licht kan er grond zijn om bij de vervreemding van een object, ter zake waarvan de reserve is gevormd, de reserve in stand te houden voor zover er een vervanging van het object beoogd is. Op deze wijze wordt immers voorkomen dat na vervanging van het object de reserve opnieuw tot hetzelfde bedrag moet worden opgebouwd terwijl het risico onverminderd aanwezig is. Dit is anders bij een egalisatiereserve, waarmee wordt beoogd om toekomstige uitgaven toe te rekenen aan het jaar waarin die kosten zijn opgeroepen. In dat geval past het niet bij de aard van de reserve om deze te handhaven in de periode tussen vervreemding en vervanging van een bedrijfsmiddel, maar wordt de reserve opgebouwd in de periode waarin het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige wordt aangewend. Belanghebbende kan om die reden aan het genoemde besluit niet het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat de surveyreserve in stand kan blijven.

6.6. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten en griffierecht

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene Wet Bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het hoger beroep ongegrond.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Th. Groeneveld, voorzitter, J.J.J. Engel en O.C.R. Marres, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 8 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.