Gerechtshof 's-Gravenhage, 18-01-2012, BW1230, BK-10/00697

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 18 januari 2012

In het geding tussen:

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 15 september 2010, nummer AWB 08/7275 IB/PVV betreffende de hierna vermelde navorderingsaanslag.

Navorderingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 243.843.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 29 augustus 2008 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende heeft de Belgische nationaliteit en is zelfstandig binnenschipper.

3.2. Belanghebbende heeft zich op 22 juni 1984 bij de Belastingdienst gemeld als binnenlands belastingplichtige per 1 juni 1984. Belanghebbende heeft daarbij vermeld dat zijn verblijf blijvend is. Belanghebbende woont volgens deze opgave aan boord van zijn toenmalige schip ([schip 1]) dat [Q] als thuishaven heeft. Belanghebbende vermeldt dat zijn motief om aan boord van een Nederlands schip te gaan wonen de toepassing van de Wet investeringsrekening (Stb. 1978, 368) was.

3.3. Tijdens de verschillende Nederlandse boekenonderzoeken heeft belanghebbende steeds verklaard dat hij aan boord van een van zijn schepen woonde. Van 1984 tot 1986 heeft belanghebbende aan boord van het tankschip [schip 1] (in 1986 verkocht) gewoond, van 1986 tot 1994 aan boord van het tankschip [schip 2] (gekocht in 1986, verkocht in 1994, en opnieuw gekocht in 1997), van 1994 tot 1997 aan boord van het partyschip [schip 3]; vanaf 1997 tot het jaar van geschil woont belanghebbende volgens zijn verklaringen afwisselend op de [schip 2] (uiteindelijk verkocht in 2000), de [schip 4] (gekocht in 1998), de [schip 5] (gekocht in 2000) en de [schip 3].

3.4. In latere verklaringen komt belanghebbende op zijn eerdere verklaringen terug en stelt belanghebbende dat hij eind 1990 van boord is gegaan omdat op de [schip 2] vanaf 1991 een divers samengestelde bemanning is gehuisvest. Op de [schip 3] is volgens zijn nadere verklaring geen woonruimte geweest.

3.5. Belanghebbende heeft in Nederland gedurende de jaren 1984 tot en met 2001 steeds aangifte voor de inkomstenbelasting als binnenlands belastingplichtige gedaan. Belanghebbende heeft nooit een adreswijziging doorgegeven en heeft ook nooit op andere wijze bekendgemaakt dat hij niet meer als binnenlands belastingplichtige zou zijn aan te merken.

3.6. Inzake een geschil met de Belgische overheid over de BTW 1999-2001 verklaart belanghebbendes gemachtigde in een brief van 2 september 2002 dat met de [schip 3], welk schip vaart onder de Nederlandse vlag, geen handelingen in België zijn verricht. Volgens penaantekeningen van 4 oktober 2005 heeft belanghebbende jegens de Belgische overheid verklaard dat de [schip 3] [R] als thuishaven heeft en dat Antwerpen niet de thuishaven is van dit schip. Volgens deze penaantekeningen heeft belanghebbende ook verklaard dat hij de facto op zijn schip woont, ondanks de woning in [Z], want ”een waladres is nu eenmaal verplicht”. De [schip 3] werd vanuit het schip zelf geëxploiteerd, vooral na het verspreiden van folders waarop een mobiel nummer was vermeld.

3.7. Belanghebbende staat blijkens gegevens van de gemeentelijke basisadministratie vanaf 25 juni 1984 tot en met 22 augustus 2007 ingeschreven op de [a-straat 1] in [Q] en de [b-straat 1] [R]. Deze adressen waren adressen van administratieve aard (domicilieadressen). Op het eerste adres was de toenmalige boekhouder van belanghebbende (de heer [A]) gevestigd. Op het tweede adres was de scheepsmakelaar [B] gevestigd.

3.8. In 1991 beschikt belanghebbende over een chalet op een camping in [S] (België). Op dat adres woont belanghebbendes toenmalige partner, mevrouw [C]. In september 1991 koopt belanghebbende een woning in [T] (België). In 1993 koopt belanghebbende een woning in [Z] (België) aan de [c-straat 1]. Medio 1995 is deze woning volledig op naam van belanghebbende gesteld in verband met de echtscheiding van mevrouw [C]. Op dat moment wisselt belanghebbende zijn vreemdelingenpaspoort in voor een Belgisch paspoort en vanaf dan beschikt hij weer over een Belgisch rijbewijs.

3.9. Belanghebbende staat sinds 18 juli 1995 ingeschreven op het laatstgenoemde adres in [Z]. Belanghebbendes nieuwe partner, met wie belanghebbende op [dag en maand] 2006 in het huwelijk is getreden, staat sinds 4 januari 1996 ook op dit adres ingeschreven. Getuigschriften van de gemeente [Z] bevestigen dat belanghebbende op dit adres in het bevolkingsregister is ingeschreven ten titel van woon- en verblijfplaats.

3.10. Voor het jaar 2002, alsmede voor daaraan voorafgaande jaren bestaan diverse documenten, zoals belastingaanslagen, afrekeningen en verklaringen die op belanghebbendes naam zijn gesteld en die zijn adres in België vermelden. Hiertoe behoren de belastingaanslagen met betrekking tot de bescherming van oppervlaktewateren, de onroerende voorheffing, de provinciebelasting gezinnen, de gemeentebelastingen, en de vervoersbelasting. Hiertoe behoren ook facturen voor autoverzekeringen, verkeersboetes, aanslagen voor kijk- en luistergelden en eindafrekeningen voor elektriciteit en water. Verder zijn er verklaringen van belanghebbendes tandarts dat belanghebbende vanaf 1995 jaarlijks op controle kwam, en van belanghebbendes huisarts dat belanghebbende sinds dat jaar patiënt van hem was. Ook heeft belanghebbende foto’s overgelegd van de woning in [Z] waarop huiselijke taferelen, onder andere van een kerstfeest en een verjaardag, zijn afgebeeld. Tevens heeft belanghebbende documenten overgelegd waaruit blijkt dat zijn dochter [D] in België naar school ging. Tenslotte zijn er verklaringen van diverse zakelijke relaties van belanghebbende, met uiteenlopende strekking.

3.11. In 2002 bezit belanghebbende drie schepen: het partyschip [schip 3] en de tankschepen [schip 4] en [schip 5].

3.12. Op de [schip 4] en de [schip 5] zijn slaaphutten aanwezig voor een meerkoppige bemanning en beide schepen beschikken over een voorwoning.

3.13. In 2002 vaart de [schip 3] onder Nederlandse vlag, maar heeft het schip Antwerpen als thuishaven. In dat jaar vaart het schip alleen in België. In 2000 is de Nederlandse heffingsbevoegdheid met betrekking tot de [schip 3] in overleg met belanghebbende beëindigd, na fiscale eindafrekening.

3.14. De [schip 4] en de [schip 5] staan in Nederland geregistreerd en hebben als thuishaven [R].

3.15. Belanghebbende verhuurt de [schip 4] vanaf 1 november 2002 krachtens een bareboatchartercontract aan [E] P.v.b.A (verder [E]), gevestigd in [U] (België). Bij een soortgelijke overeenkomst van 31 december 2002 wordt de [schip 5] vanaf 1 januari 2003 verhuurd aan [E]. Volgens artikel 3.0 van deze overkomsten gaat de exclusieve beschikkingsbevoegdheid en de uitsluitende verantwoordelijkheid van de schepen over op [E].

3.16. Op 1 november 2002 en 31 december 2002 sluiten de vroegere bevrachter van belanghebbende, [F] BV (verder [F]), en [E] twee exclusieve bevrachtingsovereenkomsten betreffende de [schip 4] respectievelijk de [schip 5] waarbij [F] zich als bevrachter verplicht de door de reder [E] ter beschikking gestelde schepen in bedrijf te houden, dat wil zeggen te bevrachten.

3.17. Bij overeenkomst van 7 januari 2002 wordt aan belanghebbende door [F] in haar gebouwen in [V] een eigen bureau met telefoon en andere kantoorbenodigdheden aan het blok op de afdeling bevrachting ter beschikking gesteld, met medegebruik van kopieermachine, frankeermachine, keuken en koffiezetautomaat. Belanghebbende kan van [F’s] postbus gebruikmaken, kan ten kantore zakelijke relaties ontvangen en kan de auto, al dan niet met gebruikmaking van de parkeervergunning van [F], voor de deur parkeren. Zolang de tankschepen door [F] worden bevracht, staan de faciliteiten belanghebbende om niet ter beschikking. Belanghebbende kan alleen tijdens de normale kantooruren van de faciliteiten gebruikmaken en bezit geen sleutel van het gebouw.

3.18. Op 14 oktober 2004 brengt de Inspecteur een bezoek aan het kantoor van [F] met als doel te kunnen beoordelen of sprake is van een vaste inrichting. In het verslag van het bezoek concludeert de Inspecteur dat geen sprake is van een zelfstandige ruimte. In een brief van 15 maart 2005 gericht aan de FIOD legt de Inspecteur deze conclusie nader uit als de afwezigheid van een vaste inrichting.

3.19. Vanaf het sluiten van de laatste bareboatcharterovereenkomst woont belanghebbende niet meer op de schepen en heeft belanghebbende geen personeel meer in dienst.

3.20. Vanaf 17 juni 2003 vindt een boekenonderzoek plaats naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de inkomstenbelasting voor het jaar 2000. In een brief van 21 november 2003 neemt de Inspecteur het standpunt in dat na het sluiten van de bareboatcharterovereenkomsten sprake is van een onderneming waarvan de plaats van de feitelijke leiding is gelegen in België. De Inspecteur vermeldt verder dat gelet op de woonplaats van belanghebbende en de plaats van de feitelijke leiding in België, dat België heffingsbevoegd is, dat aan de Nederlandse belastingplicht van belanghebbende een einde is gekomen, en dat op grond van artikel 3.61 van de Wet inkomstenbelasting 2001 fiscale eindafrekening moet plaatsvinden over de meerwaarde van de drie schepen.

3.21. Tijdens een bespreking op 2 februari 2004 komen de Inspecteur en belanghebbende overeen dat over de [schip 3] wordt afgerekend, nu dat schip niet langer is te rekenen tot het Nederlandse ondernemingsvermogen. Over de [schip 4] en de [schip 5] wordt geen afspraak gemaakt. In een brief van 19 oktober 2004 vermeldt de Inspecteur dat deze twee schepen tot het binnenlandse ondernemingsvermogen blijven behoren tot het moment van de wijziging van de wijze van exploitatie, te weten de bareboatcharter. In dezelfde brief maakt de Inspecteur een voorbehoud voor zijn standpunt vermeld in 3.20 en dat hierover contact zal worden opgenomen met de Belgische fiscus om te komen tot een definitieve beslissing.

3.22. Op 15 maart 2005 verzoekt de Inspecteur de FIOD inlichtingen in te winnen bij de bevoegde autoriteit in België. De daartoe strekkende vragen betreffen onder meer de visie van de Belgische belastingadministratie op de belastbaarheid van belanghebbende in België. De Belgische Federale Overheidsdienst Financiën antwoordt op 21 april 2006 dat de Belgische regelgeving niet toestaat dat in 2006 nog onderzoek wordt gedaan naar inkomsten die dateren van voor 1 januari 2003. Ook belastingheffing over inkomsten van 2002 is niet meer mogelijk. De Belgische overheid neemt wel het standpunt in dat de inkomsten vanaf 2003 in België kunnen worden belast.

3.23. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 ambtshalve een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 40.000. Deze aanslag is vastgesteld door een ambtenaar die niet op de hoogte was van het lopende boekenonderzoek en de bevindingen in dat onderzoek. De aanslag heeft als dagtekening 16 maart 2005. De Inspecteur heeft verklaard dat hij niet exact kan vaststellen wanneer het aanslagbiljet is verzonden, en vermeldt verder dat aanslagen gewoonlijk vijf tot zes dagen voor de dagtekening worden verzonden.

3.24. In een brief van 15 maart 2005 heeft de Inspecteur aan belanghebbende laten weten dat bij de aanslag genoemd in 3.23 geen rekening is gehouden met de resultaten die kunnen voortvloeien uit de overgang van de twee tankschepen naar België en dat hij zich alle rechten aangaande deze overgang en aangaande de normale winstvaststelling voorbehoudt.

3.26. Bij brief van 3 oktober 2006 heeft de Inspecteur medegedeeld het verzamelinkomen voor 2002 te zullen vaststellen op € 243.843, te weten de fiscale winst genoemd onder 3.25 vermeerderd met de vrijval van de schuld aan omzetbelasting over 2000.

3.27. De schepen [schip 4], [schip 5] en [schip 3] zijn voorzien van een certificaat als bedoeld in artikel 22 van de herziene Rijnvaartakte. Blijkens de tijdens de controle ingeziene reisoverzichten en onderzochte aangiften voor de omzetbelasting voer de [schip 6] voornamelijk in Nederlandse wateren, en niet uitsluitend in een rivier- of zeehaven.

Oordeel van de rechtbank

4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij belanghebbende als eiser is geduid en de Inspecteur als verweerder:

“2.3.2 De voordelen uit de exploitatie van de tankschepen zijn belastbaar in Nederland indien eiser ten aanzien van die voordelen in 2002 hetzij binnenlands belastingplichtige was hetzij buitenlands belastingplichtige was. De rechtbank zal eerst beoordelen of eiser binnenlands belastingplichtige was.

2.3.3 Ingevolge artikel 3.2 in verbinding met artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 zijn natuurlijke personen die winst uit onderneming genieten binnenlands belastingplichtig indien zij in Nederland wonen. Waar iemand woont, wordt ingevolge artikel 4, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) naar de omstandigheden beoordeeld, waarbij schepen en luchtvaartuigen die hun thuishaven in Nederland hebben ten opzichte van de bemanning als deel van Nederland worden beschouwd.

2.3.4 Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat eiser in 2002 in Nederland belastingplichtig was. Daartoe heeft hij aangevoerd dat eiser zich steeds als binnenlands belastingplichtige heeft gepresenteerd. Eiser heeft steeds beweerd aan boord van zijn schepen te wonen, heeft als binnenschipper woonplaats gekozen in Nederland en heeft steeds in Nederland ingeschreven gestaan in de gemeentelijke basisadministratie. Voor de jaren 1984 tot en met 2001 heeft eiser ook aangifte gedaan als binnenlands belastingplichtige. Eiser heeft in 2002 op geen enkele wijze te kennen gegeven dat in die omstandigheden iets is gewijzigd. Daarnaast heeft verweerder aangevoerd dat de twee tankschepen een Nederlandse thuishaven hebben en dat aan eiser voor de tankvaart met ingang van 2002 kantoorfaciliteiten in Nederland ter beschikking zijn gesteld. Dit alles is door eiser niet weersproken.

2.3.5 Eiser stelt dat hij reeds in 1996 met mevrouw [G] in [Z], België is gaan samenwonen en sindsdien niet meer aan boord van een schip heeft gewoond. Hij is slechts aan boord van zijn schepen verbleven voor zover dit voor de werkzaamheden noodzakelijk was, waarbij de nadruk lag op het partyschip; slechts incidenteel verbleef hij op de tankschepen.

2.3.6 Nu vaststaat dat eiser zich steeds als binnenlands belastingplichtige heeft gepresenteerd, ligt het naar het oordeel van de rechtbank op eisers weg om aannemelijk te maken dat hij in 2002 in [Z] woonde. Eiser heeft echter in het geheel geen stukken overgelegd waaruit dit volgt en ook overigens is daar niet van gebleken. De rechtbank houdt het er derhalve voor dat eiser in 2002 niet aan de wal maar op zijn schepen woonde. Daarbij acht de rechtbank aannemelijk, nu verweerder dit onvoldoende heeft weersproken, dat eiser op het partyschip woonde. Daarnaast acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiser, mede gelet op het feit dat hij gebruik maakte van kantoorfaciliteiten bij de bevrachter, slechts incidenteel op de tankschepen verbleef, zodat hij naar het oordeel van de rechtbank eveneens aan boord van de tankschepen woonde.

2.3.7 Volgens vaste rechtspraak dient naar de omstandigheden te worden beoordeeld waar een schip zijn thuishaven heeft (zie Hof Den Haag 8 december 2009, nr. BK-08/00394, LJN BL5720 en HR 30 maart 1955, nr. 12.239, BNB 1955/184). Vaststaat dat de tankschepen in Nederland in het scheepsregister te boek waren gesteld en in Nederland werden bevracht. Op grond daarvan is de thuishaven van de tankschepen in Nederland gelegen en dienen deze schepen ingevolge het bepaalde in artikel 4, tweede lid, van de Awr als onderdeel van Nederland te worden beschouwd. Hieruit volgt dat eiser in 2002, in Nederland woonde in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Awr. Krachtens het bepaalde in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 was hij op grond daarvan binnenlands belastingplichtig in Nederland. Dat eiser eveneens op het partyschip verbleef en dit, aangezien het steeds vanuit de haven van Antwerpen voer, geen feitelijke thuishaven in Nederland had, doet hieraan niet af.

2.3.8 Nu eiser zowel aan boord van twee tankschepen met een feitelijke thuishaven in Nederland woonde, als aan boord van een partyschip met een feitelijke thuishaven in België, zal de rechtbank aan de hand van het belastingverdrag tussen Nederland en België van 1970, dat tot 1 januari 2003 van kracht was (hierna: het belastingverdrag), onderzoeken of dit gevolgen heeft voor de belastbaarheid in Nederland van de voordelen uit de exploitatie van de tankschepen in Nederland. Ingevolge artikel 8, § 1, ten tweede, van het belastingverdrag zijn voordelen uit de exploitatie van schepen die dienen voor het vervoer in de binnenwateren slechts belastbaar in de staat waarvan de verkrijger van de voordelen inwoner is. Nu eiser zowel op zijn tankschepen als op zijn partyschip woonde en derhalve in beide staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had, werd hij ingevolge artikel 4, § 3, ten eerste, van het belastingverdrag geacht inwoner te zijn van de staat waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst waren. Aangezien ten aanzien van deze betrekkingen vaststaat dat eiser in Nederland bij de bevrachter kantoorfaciliteiten gebruikte, zich actief met de exploitatie van de tankschepen bemoeide en hierop voer, is de rechtbank van oordeel dat de persoonlijke en economische betrekkingen met Nederland het nauwst waren. Hieruit volgt dat eiser op grond van de zogenoemde tiebreakerbepaling voor de toepassing van het belastingverdrag inwoner was van Nederland en dat de heffing over de voordelen uit de scheepvaartonderneming door artikel 8, § 1, ten tweede, van het belastingverdrag wordt toegewezen aan Nederland. Het verblijf van eiser aan boord van het partyschip heeft dus geen gevolgen voor de belastbaarheid in Nederland van de voordelen uit de exploitatie van de tankschepen.

2.3.9 In de hiervoor onder 2.3.4 tot en met 2.3.7 genoemde omstandigheden kwam verandering door het sluiten van de bareboatcharters op 1 november 2002 en 1 januari 2003. Dit had tot gevolg dat de bemanning van de tankschepen vanaf de genoemde data door de huurder werd geleverd en dat eiser derhalve per ultimo 2002 niet langer op de tankschepen kon wonen. Aangezien eiser op grond van zijn verblijf aan boord van de tankschepen in 2002 binnenlands belastingplichtig was in Nederland, komt er door de bareboatcharters per ultimo 2002 een einde aan de binnnenlandse belastingplicht van eiser.

2.3.10 Nu vaststaat dat eiser in 2002, totdat de omstandigheden per ultimo 2002 wijzigen, binnenlands belastingplichtig was in Nederland, kan hij in die periode niet als buitenlands belastingplichtige worden aangemerkt.

2.3.11 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser in 2002 binnenlands belastingplichtig was in Nederland, dat het heffingsrecht over de voordelen die eiser in 2002 uit de exploitatie van de tankschepen heeft genoten aan Nederland toekomt en dat de binnenlandse belastingplicht van eiser per ultimo 2002 een einde neemt.

2.3.13 Verweerder heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek in zijn brief van 21 november 2003 het standpunt ingenomen dat eiser op die datum niet langer belastingplichtig was in Nederland en dat er derhalve een fiscale eindafrekening diende plaats te vinden. De rechtbank leidt hieruit af dat de fiscale woonplaats van eiser per ultimo 2002 en de fiscale vestigingsplaats van zijn onderneming per die datum bij het opleggen van de primitieve aanslag op 15 maart 2005 reeds ter discussie stond.

2.3.14 Eiser heeft aangevoerd dat verweerder door de uitkomsten van het boekenonderzoek niet af te wachten alvorens een primitieve aanslag op te leggen, een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat.

2.3.15 Verweerder heeft aangevoerd dat de ambtenaar die de aanslag vaststelde niet op de hoogte was van het boekenonderzoek en dat de controlerend ambtenaar toen hij er op 15 maart 2005 achter kwam dat een primitieve aanslag was opgelegd, een brief aan eiser heeft geschreven waarin hij een uitdrukkelijk voorbehoud heeft gemaakt voor de belastbare winst uit onderneming en in het bijzonder voor de eindafrekeningswinst.

2.3.16 De rechtbank overweegt dat een belastingplichtige in het belang van de rechtszekerheid aan een aanslagbiljet in beginsel het vertrouwen dient te kunnen ontlenen dat daarmee de belastingschuld definitief is vastgesteld. Volgens vaste rechtspraak lijdt die regel echter uitzondering indien hem ten tijde van het uitreiken van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was en mitsdien niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd (zie HR 17 oktober 1990, nr. 26.299, BNB 1991/118). Daarvan is in het onderhavige geval sprake. Verweerder heeft in zijn brief van 15 maart 2005 aan eiser een uitdrukkelijk voorbehoud gemaakt voor de vastgestelde winst uit onderneming en in het bijzonder voor de stille reserves van de tankschepen. Na ontvangst van deze brief moet aan eiser duidelijk zijn geweest dat hij aan de primitieve aanslag niet het vertrouwen kon ontlenen dat de belastingschuld daarmee definitief was vastgesteld.

2.3.17 Nu verweerder niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de belastbare winst uit onderneming definitief vaststond, is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat.

2.3.19 Verweerder neemt het standpunt in dat eiser in 2002 is opgehouden in Nederland uit de onderneming winst te genieten omdat eiser per ultimo 2002 niet langer binnenlands of buitenlands belastingplichtig was in Nederland.

2.3.20 Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat het aan verweerder is om dit aannemelijk te maken. De rechtbank heeft hiervoor onder 2.3.8 reeds vastgesteld dat de binnenlandse belastingplicht van eiser per ultimo 2002 een einde heeft genomen. Derhalve dient verweerder tegenover de betwisting door eiser nog slechts aannemelijk te maken dat eiser per ultimo 2002 niet buitenlands belastingplichtig was in Nederland.

2.3.21 Ingevolge artikel 2.1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 zijn buitenlands belastingplichtig natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten. Ingevolge artikel 7.1 in verbinding met artikel 7.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 behoort tot het Nederlands inkomen de winst uit een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger in Nederland.

2.3.23 Verweerder acht niet aannemelijk dat eiser per ultimo 2002 de werkzaamheden van zijn onderneming vanuit het kantoor van de bevrachter uitoefende. Daartoe voert verweerder aan dat eiser, gelet op de bareboatcharters, per ultimo 2002 geen reden meer had om voor de bedrijfsvoering van de tankschepen aanwezig te zijn op het kantoor van de bevrachter. Eiser ontving een vaste huur voor zijn tankschepen en had derhalve geen bemoeienis meer met de bevrachting van de tankschepen.

2.3.24 Eiser voert aan dat hij per ultimo 2002 vanuit het kantoor van de bevrachter leiding gaf aan zijn onderneming, dat zijn administratie zich daar bevond en dat hij daartoe gebruik maakte van de kantoorfaciliteiten. Ter onderbouwing wijst eiser op de brieven van de bevrachter van 7 januari 2002 waarin deze heeft bevestigd dat de kantoorfaciliteiten aan eiser ter beschikking stonden en de verklaring van de bevrachter van 24 mei 2004 waarin deze heeft geschat dat eiser er in de jaren 2002, 2003 en 2004 (tot dusverre) gemiddeld twee keer per week gebruik van maakte, onder meer voor afspraken aangaande de bevrachting of verhuur van zijn tankschepen, dan wel de schepen van gemeenschappelijke relaties, waaronder zijn schoonzoon.

2.3.25 De rechtbank overweegt als volgt. Aangezien eiser door de bareboatcharters per ultimo 2002 niet langer bevoegd was zich in te laten met de bedrijfsvoering van de tankschepen en nog wel volledig verantwoordelijk was voor de bedrijfsvoering van het partyschip, acht de rechtbank het aannemelijk dat eiser zijn onderneming per ultimo 2002 niet vanuit het kantoor van de bevrachter leidde maar vanaf het partyschip dat vanuit de haven van Antwerpen voer. Derhalve vormde het kantoor van de bevrachter per ultimo 2002 niet de zetel van eisers onderneming. Nu de aanwezigheid van eiser op het kantoor van de bevrachter ook overigens niet was vereist voor de werkzaamheden van de onderneming acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiser per ultimo 2002 daar met enige regelmaat werkzaamheden voor zijn onderneming verrichtte. Daarbij laat de rechtbank werkzaamheden voor gemeenschappelijke relaties van eiser en de bevrachter buiten beschouwing omdat is gesteld noch gebleken dat deze dienen te worden toegerekend aan de onderneming van eiser.

2.3.26 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de kantoorfaciliteiten per ultimo 2002 geen inrichting vormden met behulp waarvan de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk werden uitgeoefend en dat de kantoorfaciliteiten reeds hierom niet als een vaste inrichting kunnen worden aangemerkt. Ook van een vaste vertegenwoordiger in Nederland is de rechtbank niet gebleken.

2.3.27 Uit het voorgaande volgt dat eiser per ultimo 2002 niet buitenlands belastingplichtig was in Nederland. Reeds vastgesteld was dat eiser toen evenmin binnenlands belastingplichtig was. Nu per ultimo 2002 geen sprake is van enige belastingplicht, kan Nederland reeds om die reden geen heffingsrecht uitoefenen en behoeft de vraag aan welke staat het belastingverdrag het heffingsrecht op die datum toewijst, geen behandeling.

2.3.28 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser per ultimo 2002 is opgehouden in Nederland uit zijn onderneming winst te genieten en dat derhalve de stille reserves in de tankschepen ten bedrage van € 120.814 als eindafrekeningswinst tot de winst van het jaar 2002 dienen te worden gerekend.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

5.2. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de primitieve aanslag gedateerd 16 maart 2005 in de omstandigheden van zijn geval aan een navorderingsaanslag in de weg staat.

5.3. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat artikel 8 van het Verdrag het heffingsrecht exclusief aan België toewijst. Aan de kantoorfaciliteit bij [F] komt geen betekenis toe.

5.4. Meer meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Europese recht zich tegen Nederlandse heffing over de eindafrekeningswinst verzet, nu de onderneming naar België wordt overgebracht en het om een exitheffing gaat.

5.5. Belanghebbende stelt zich tenslotte op het standpunt dat hij niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen, hetzij op grond van de Verordening van de Raad van 14 juni 1971, nr. 1408/71, dan wel op grond van het Verdrag betreffende sociale zekerheid van Rijnvarenden.

5.6. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.

5.7. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Beoordeling van het hoger beroep

De navorderingsaanslag

6.2. Naar het oordeel van het Hof is aan de eerste conditie voldaan nu de aanslag tot stand is gekomen onder de omstandigheden genoemd in 3.23 en van deze omstandigheden niet gesteld of gebleken is dat dit een werkwijze is waarvoor binnen de Belastingdienst of binnen de eenheid gekozen is, noch dat het gaat om een dermate onvolkomen werkwijze waarvan het risico voor rekening van de Belastingdienst komt. Het Hof neemt aan dat het niet om een systeemmatige fout, maar om een toevallige fout gaat.

6.3. Wat de tweede conditie betreft, overweegt het Hof het volgende. Door belanghebbende is geen feit gesteld of aannemelijk gemaakt op grond waarvan redelijkerwijs kan worden aangenomen dat belanghebbende heeft kennisgenomen van de aanslag voordat de correctiebrief van de Inspecteur (3.24) hem heeft bereikt. Dat is van belang nu de onvolkomen aanslag (gedateerd 16 maart) en de brief van de Inspecteur (15 maart) zo dicht bijeen liggen, en onduidelijk is of door de gangbare praktijk van de datering van aanslagen, de aanslag dan wel de brief belanghebbende eerder heeft bereikt. Het Hof is van oordeel dat indien de brief belanghebbende eerder heeft bereikt, daarmee voor belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat bij het opleggen van de primitieve aanslag een fout was gemaakt. Belanghebbendes gemachtigde heeft slechts gesteld dat rekening houdend met de enkele dagen die in het algemeen nodig zijn om de post aan belanghebbende te bezorgen, het naar zijn mening niet ”aannemelijk” is dat belanghebbende de brief van de Inspecteur heeft ontvangen voor of op het moment van ontvangst van het aanslagbiljet. Die algemene stelling is naar het oordeel van het Hof onvoldoende om aan te nemen dat de aanslag aan belanghebbende kenbaar was voordat hem de correctiebrief bereikte.

6.4. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat in het onderhavige geval de bevoegdheid van de Inspecteur tot het opleggen van de navorderingsaanslag niet wordt verhinderd door het ontbreken van een nieuw feit.

De woonplaats en de heffingsbevoegdheid

6.5. Waar iemand woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (artikel 4, eerste lid, van de Awr). Voor de jaren voorgaand aan 2002 is het Hof van oordeel dat de inschrijving van belanghebbende op diverse adressen in Nederland (3.7) niet van belang is, nu het slechts om administratieve adressen gaat. Op grond van de feiten genoemd onder 3.2, 3.3, 3.5, 3.6, 3.11, 3.12, 3.13 en 3.14, alsmede op grond van de overweging van de rechtbank in rechtsoverweging 2.3.7, die het Hof tot de zijne maakt, is het Hof van oordeel dat belanghebbende in die jaren in Nederland woont voor de toepassing van de Awr. De latere verklaringen van belanghebbende als bedoeld onder 3.4, komen het Hof niet geloofwaardig voor, mede in het licht van de gedurende de desbetreffende jaren door belanghebbende afgegeven andersluidende verklaringen. De omstandigheden genoemd onder 3.8, 3.9 en 3.10 doen aan het oordeel van het Hof niet af, noch belanghebbendes stelling dat het elektriciteits- en waterverbruik in zijn woning in [Z] dat van twee personen was. Laatstbedoelde omstandigheden wijzen noch op zichzelf noch in onderlinge samenhang bezien eenduidig erop dat belanghebbende in de jaren voorafgaand aan 2002 voor fiscale doeleinden niet in Nederland woonde.

6.6. In voormeld oordeel ligt besloten dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 4, § 1, van het Verdrag inwoner van Nederland is in de jaren voor 2002. Daarmee is belanghebbende voor de inkomstenbelasting binnenlands belastingplichtig in de jaren voorafgaand aan 2002.

6.7. De vaststelling in 6.6 laat onverlet dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 4, § 1, van het Verdrag ook inwoner van België kan zijn geweest in de betreffende jaren, in welk geval de tie-breaker-regel zou moeten worden toegepast. Of belanghebbende in de zin van artikel 4, § 1, van het Verdrag inwoner van België is geweest, hangt ervan af of belanghebbende in België op grond van de in die paragraaf genoemde factoren, waaronder woonplaats, verblijf of enige andere, soortgelijke omstandigheid in België aan heffing over zijn wereldinkomen is onderworpen. Uit 3.22 blijkt dat belanghebbende in België feitelijk niet is onderworpen aan heffing over zijn inkomen voorafgaand aan 2002.

6.8. Uit het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, nr. 40.450, BNB 2007/38 (rechtsoverweging 3.2.2) vloeit naar analogie voort - het betreft de omgekeerde situatie als hier aan de orde - dat indien een persoon in de andere verdragsstaat niet in de belastingheffing is betrokken, er voor de toepassing van artikel 4 van het Verdrag van moet worden uitgegaan dat de persoon op grond van de Belgische wetten niet als inwoner van België aan de belastingheffing is onderworpen. Dit is slechts anders als belanghebbende aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de Belgische belastingadministratie geen inwonerschap heeft aangenomen onjuist of onvolledig zijn, hetzij de niet-heffing niet in redelijkheid op enige regel van Belgisch recht kan zijn gestoeld, in welk geval op belanghebbende de verplichting rust zulks gemotiveerd te stellen. Belanghebbende heeft zulks echter niet gemotiveerd gesteld laat staan aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende derhalve voor de toepassing van artikel 4, § 1, van het Verdrag niet aan te merken als inwoner van België, zodat aan de tie-breaker-regel niet wordt toegekomen.

6.9. Belanghebbende stelt dat hij in het jaar van geschil, 2002, geen inwoner van Nederland meer is. Daarover bestaat tussen belanghebbende en de Inspecteur geen geschil voor de periode na de momenten van ingang van de bareboatcharterovereenkomsten, aangezien belanghebbende vanaf die momenten niet meer op de [schip 4] en de [schip 5] woont. Hij is dan geen inwoner van Nederland meer volgens artikel 4 van de Awr en is op grond van artikel 4, § 1, van het Verdrag voor verdragsdoeleinden slechts inwoner van België.

6.11. Artikel 7, § 1, van het Verdrag brengt met betrekking tot de eerste periode van het jaar van geschil 2002 (waarin belanghebbende nog inwoner van Nederland was) mee dat de voordelen van de onderneming van belanghebbende slechts in Nederland belastbaar zijn, tenzij de onderneming in België haar bedrijf uitoefent met behulp van een daar gedreven vaste inrichting. Dat laatste is noch gesteld, noch gebleken.

6.12. Artikel 8 van het Verdrag heeft volgens artikel 7, § 6, van het Verdrag (kort gezegd) echter voorrang indien aan de eisen van artikel 8 is voldaan. Voor elk van de leden van artikel 8 van het Verdrag geldt de voorwaarde dat de winst voortkomt uit de exploitatie van schepen in het internationale verkeer. Dit is weliswaar niet expliciet in artikel 8, § 3, van het Verdrag bepaald maar ligt naar het oordeel van het Hof in de systematiek en strekking van artikel 8 besloten (vergelijk in dit verband § 11 van het Commentaar bij artikel 8 van het OESO-Ontwerpverdrag van 1963 waarnaar Nederland en België zich bij het formuleren van het Verdrag hebben gericht). Nu anders dan in het OESO-Modelverdrag van 1977 een definitie van “internationaal verkeer” in het Verdrag ontbreekt, legt het Hof deze uitdrukking uit als “grensoverschrijdend verkeer”. Uit de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval blijkt niet dat de tankschepen in grensoverschrijdend verkeer werden geëxploiteerd, zodat de vraag is of artikel 8, § 3, van het Verdrag van toepassing is.

6.13. In de gegeven feiten en omstandigheden leiden artikel 7, § 1, van het Verdrag en artikel 8, § 3, van het Verdrag echter tot hetzelfde resultaat, te weten dat de exclusieve heffing over de winst en de eindafrekeningswinst over de eerste periode van 2002 aan Nederland is toegewezen.

6.14. Met betrekking tot de tweede periode in 2002, die uiterlijk intreedt met de sluiting van de tweede bareboatcharterovereenkomst, geldt het volgende. Artikel 7, § 1, van het Verdrag of artikel 8, § 1, van het Verdrag brengen mee dat vanaf dat moment de winst uit de onderneming uitsluitend aan België is toegewezen, tenzij de winst moet worden toegerekend aan een vaste inrichting in Nederland (artikel 7, § 1, van het Verdrag) of indien de werkelijke leiding van de onderneming in Nederland is gelegen (artikel 8, § 2, van het Verdrag).

6.15. Indien op grond van de omstandigheden genoemd in 3.17 de beschikbare faciliteiten bij [F] als vaste inrichting in de zin van artikel 5, § 1, van het Verdrag zouden kunnen kwalificeren, is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat de relevante bezigheden van belang voor de exploitatie van de schepen ten kantore van [F] worden uitgeoefend. Daarom laat het Hof de vraag of er een vaste inrichting is in het midden, en oordeelt dat de winst uit de bareboatexploitatie niet aan de veronderstelde vaste inrichting kan worden toegerekend, nu aannemelijk is dat belanghebbende deze activiteit vanuit België verricht. Wat de eventuele toepassing van artikel 8, § 2, van het Verdrag betreft, is het Hof van oordeel dat de leiding van belanghebbendes onderneming na het laatste bareboatcontract niet in Nederland is gelegen.

6.16. Artikel 7 en artikel 8 van het Verdrag brengen dus mee dat het heffingsrecht in 2002 van Nederland naar België verschuift.

Gewone staking of exitheffing

6.18.Wel is voldaan aan de voorwaarden van artikel 3.60 van de Wet IB 2001 omdat de bestanddelen van het vermogen van de onderneming worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming waaruit belanghebbende winst geniet en belanghebbende ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Artikel 3.60 van de Wet IB 2001 brengt dan mee dat de vermogensbestanddelen worden geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het beëindigen van de binnenlandse belastingplicht.

De uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak National Grid Indus BV

6.19. Belanghebbende valt binnen het bereik van artikel 43 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: Verdrag EG) zoals dat in 2002 luidde.

6.20. In zijn arrest van 29 november 2011, C-371/10, in de zaak National Grid Indus BV tegen de Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, oordeelde het Hof van Justitie EG dat de vrijheid van vestiging “zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat krachtens welke het bedrag van de heffing over de latente meerwaarden in vermogensbestanddelen van een vennootschap definitief wordt vastgesteld – zonder eventuele later optredende waardeverminderingen of meerwaarden in aanmerking te nemen – op het moment waarop de vennootschap, wegens de verplaatsing van haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat, ophoudt in de eerste lidstaat belastbare winst te genieten; het is in dat verband onverschillig dat de belaste latente meerwaarden betrekking hebben op valutawinsten die in de lidstaat van ontvangst niet tot uitdrukking kunnen komen, gelet op het daar geldende belastingregime; (…) zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de onmiddellijke invordering voorschrijft van de heffing over de latente meerwaarden in vermogensbestanddelen van een vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, op het moment zelf van genoemde verplaatsing.”

6.21. Naar het oordeel van het Hof verzet artikel 43 van het Verdrag EG zich er derhalve niet tegen dat artikel 3.60 van de Wet IB 2001 toepassing vindt. Het arrest brengt mee dat, indien belanghebbende er niet voor kiest de aanslag onmiddellijk te voldoen, in het algemeen pas bij realisatie (vervreemding) tot invordering kan worden overgegaan.

Premieplicht

6.22. Artikel 7, tweede lid, van de Verordening (EEG) Nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen, bepaalt als volgt: “Ongeacht het bepaalde in artikel 6 blijven van toepassing: a) de Verdragen van 27 juli 1950 en van 30 november 1979 betreffende de sociale zekerheid van Rijnvarenden (…)”

6.23. Artikel 11, derde lid, van het Verdrag betreffende de sociale zekerheid van Rijnvarenden van 30 november 1979 (Trb. 1981, 43) (hierna: het Rijnvarendenverdrag) bepaalt: “Op de rijnvarende, die zijn schip zelf exploiteert is van toepassing de wetgeving van de Verdragsluitende Partij, op het grondgebied waarvan zijn onderneming haar zetel heeft. Indien zijn onderneming geen zetel heeft op het grondgebied van een Verdragsluitende Partij is op deze rijnvarende, alsmede op iedere andere rijnvarende, die zijn beroepsarbeid aan boord van dit schip verricht, van toepassing de wetgeving van de Verdragsluitende Partij, op het grondgebied waarvan zich de plaats van inschrijving of de thuishaven van dit schip bevindt.”

6.24. Het Rijnvarendenverdrag is van toepassing indien, onder meer, het vaargebied van de schepen het ARA (Amsterdam Rotterdam Antwerpen) gebied en Duitsland is. Belanghebbende heeft gesteld dat de [schip 3] slechts hoofdzakelijk in een rivier- of zeehaven wordt gebruikt. Dat is echter onvoldoende om aan het Rijnvarendenverdrag werking te ontzeggen, gelet op de in 3.27 vastgestelde feiten en omstandigheden. Naar het oordeel van het Hof bevindt zich de zetel van de onderneming, gelet op de feitelijke omstandigheden in Nederland.

6.25. Het bovenstaande leidt tot de slotsom dat het beroep ongegrond is, en dat de uitspraak van de rechtbank in stand blijft.

Proceskosten en griffierecht

7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8: 75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel en H. Pijl, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 18 januari 2012 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.