Gerechtshof 's-Gravenhage, 15-05-2012, BY6461, BK-11/00468 en BK-11/00469

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 15 mei 2012

in het geding tussen:

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 8 juni 2011, nummers AWB 10/4596 VPB en 10/4599 VPB, betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen.

Aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 5 september 2009 een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.296.212. Na verrekening van € 542.579 aan voorheffingen beloopt de aanslag € 179.706. Bij beschikking is een bedrag van € 34.542 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 september 2009 een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.155.826. Na verrekening van € 281.993 aan voorheffingen beloopt de aanslag € 59.200. Bij beschikking is een bedrag van € 8.939 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3. Bij in een geschrift, gedagtekend 8 juni 2010, vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen en beschikkingen gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 298 is geheven. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard voor zover het ziet op de aanslagen en heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het ziet op de beschikkingen inzake de heffingsrente, de desbetreffende uitspraken op bezwaar vernietigd, de beschikkingen inzake de heffingsrente aldus gewijzigd dat de heffingsrente bij de aanslag voor 2005 wordt verminderd tot een bedrag, berekend over het tijdvak van 1 juli 2005 tot en met 5 september 2008, en dat de heffingsrente bij de aanslag 2006 wordt verminderd tot een bedrag, berekend over het tijdvak van 1 juli 2006 tot en met 30 september 2008, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 1.310, en de Inspecteur gelast het griffierecht van € 298 aan belanghebbende te vergoeden.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht is geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 april 2012, gehouden te Den Haag. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3. Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende is de moedermaatschappij van [A] B.V., [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. en vormt met deze dochtermaatschappijen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De ondernemingsactiviteiten van het concern zijn aanneming van bouwwerken en projectontwikkeling. Belanghebbende heeft ongeveer 80 werknemers in dienst.

3.2. De Raad van bestuur van de Nederlandse Mededingingsautoriteit (NMa) heeft, bij besluit van 29 juni 2006 aan belanghebbende een bestuurlijke boete opgelegd van € 70.493, welke boete ziet op het jaar 2005.

3.3. Belanghebbende heeft, bij het bepalen van het belastbare bedrag, ter zake van de NMa-boete een bedrag van € 70.493 ten laste van het fiscale resultaat van het jaar 2005 gebracht. Bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 2005 heeft de Inspecteur die aftrek gecorrigeerd.

3.4. Op de balans ultimo 2005 is een garantievoorziening van € 1.050.267 gepassiveerd. Op de balans ultimo 2006 bedroeg de garantievoorziening € 1.133.624. In 2007 heeft belanghebbende de dotaties aan en het saldo van de voorziening verlaagd. Dit leidde tot een vrijval van de voorziening in 2007 van € 812.836. Op de balans ultimo 2007 bedroeg de garantievoorziening € 335.000.

3.5. Tot de stukken van het geding behoort een controlerapport, gedateerd 14 augustus 2009. Het controlerapport ziet op een op 17 januari 2007 door de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. Met betrekking tot de garantievoorziening is op pagina 6 van het controlerapport vermeld:

Mede in verband met de tariefsverlagingen van de vennootschapsbelasting is het gewenst om over de voorgaande jaren correcties aan te brengen. Uit praktische overwegingen worden geen navorderingen opgelegd over de “oude” jaren, maar vindt slechts gedeeltelijke correctie plaats van de nog te regelen aangiften over de jaren 2005 en 2006.

3.6. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een niet-ondertekende versie van een brief van 19 mei 1999 van mr. [E], die destijds optrad als gemachtigde van belanghebbende aan [F] van de Belastingdienst [Q]. Deze brief luidt:

“Betreft: [C] B.V./garantievoorziening

Geachte heer [F],

Naar aanleiding van onze bespreking op 17 mei j.l., waarbij eveneens uw collega de heer [G] en de heer [H] (directeur van [C] B.V.) aanwezig waren, vragen wij uw aandacht voor het volgende.

Tijdens deze constructieve bespreking hebben wij ons, in de reeds gevoerde correspondentie ingenomen, standpunt ter zake van de garantievoorziening toegelicht en daar waar nodig de feiten aangevuld. U heeft bevestigd dat, op basis van de verstrekte informatie, [C] B.V. zowel voldoet aan de vereisten om een garantievoorziening als een reserve assurantie eigen risico te vormen.

Indien het voorgaande een juiste weergave is van hetgeen wij hebben besproken en zijn overeengekomen, verzoeken wij u een voor akkoord ondertekend exemplaar van deze brief aan ons te retourneren.

Hoogachtend, voor akkoord,

Mr [E] [F]”

3.7 Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de vennootschapsbelasting voor de jaren 2005 en 2006 belastbare bedragen aangegeven van € 1.725.719 respectievelijk € 955.826. Bij het vaststellen van de aanslagen heeft de Inspecteur de boete niet in aftrek toegelaten en ter zake van de garantievoorziening de in 3.5 vermelde correcties toegepast. Aldus is de aanslag voor het jaar 2005 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 2.296.212 (€ 1.725.719 + € 70.493 + € 500.000) en die voor het jaar 2006 naar een belastbaar bedrag van € 1.155.826 (€ 955.826 + € 200.000).

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.3. De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd bestreden.

4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft - voor zover thans van belang - overwogen:

2.12 Bij arrest van 7 januari 2011, 09/00617, LJN BL0214, heeft de Hoge Raad beslist dat een boete van de NMa niet aftrekbaar is, ook niet als die (tevens) een voordeelontnemend karakter heeft. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat in die procedure niet alle gronden zijn aangevoerd die zouden kunnen leiden tot het in aftrek toelaten van een dergelijke boete en heeft daarvoor verwezen naar de bij de rechtbank aanhangige zaak met procedurenummer AWB 09/917 VPB, LJN BQ2982. In die zaak heeft de rechtbank op 31 maart 2011 uitspraak gedaan. Daarbij heeft de rechtbank verwezen naar genoemd arrest en verder beslist dat aftrekuitsluiting van een boete van de NMa niet in strijd is met het Europese recht en met het gelijkheidsbeginsel en evenmin met artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de boete, ingevolge artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001, niet aftrekbaar is. Feiten en omstandigheden die in deze zaak tot een ander oordeel zouden kunnen leiden zijn gesteld noch gebleken. In zoverre is het gelijk dus aan [de Inspecteur].

3.14 Omdat de Wet IB 2001 geen specifieke bepalingen kent aangaande de vorming van een garantievoorziening zoals die in deze zaak aan de orde is, geldt voor een dergelijke voorziening alleen dat deze, ingevolge artikel 3.25 van de Wet IB 2001, moet worden gevormd volgens goed koopmansgebruik en met inachtneming van een bestendige gedragslijn. Gelet op de tekst van dat artikel dient, naar het oordeel van de rechtbank, aan beide vereisten te worden voldaan. Dit heeft tot gevolg dat de bestendige gedragslijn moet worden gewijzigd als dit volgens goed koopmansgebruik is vereist.

3.15 Tussen partijen is niet in geschil dat de garantievoorziening terecht en met inachtneming van een bestendige gedragslijn is gevormd. Het geschil spitst zich dus toe op de vraag of de bestendige gedragslijn ultimo 2005 en 2006 heeft geleid tot een uitkomst die naar goed koopmansgebruik aanvaardbaar is en, als dit niet het geval is, of de bestendige gedragslijn daarom al voor de jaren 2005 en 2006 moet worden gewijzigd. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de voorziening is gevormd volgens de regels van de fiscale jaarwinstbepaling en het saldo ultimo 2005 en 2006, gelet op de in de bouwwereld gebruikelijke risico’s, op grond van het voorzichtigheidsbeginsel zeker niet te hoog is. [De Inspecteur] heeft daartegen aangevoerd dat, gelet op de door [belanghebbende] toegepaste forse aanpassing en vrijval van de voorziening in 2007, kan worden aangenomen dat de voorziening ultimo 2005 al (veel) te hoog was en de vrijval van de voorziening voor een deel moet worden toegerekend aan de jaren 2005 en 2006. Uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd en overgelegd komt, naar het oordeel van de rechtbank, naar voren dat de dotaties aan de voorziening al jaren substantieel hoger waren dan de van de voorziening afgeboekte garantiekosten. Daaruit heeft [de Inspecteur] terecht geconcludeerd dat de dotaties al die jaren te hoog waren en dat de saldi van de voorziening ultimo 2005 en 2006 naar goed koopmansgebruik niet aanvaardbaar zijn. De stelling van [belanghebbende] dat de aanpassing in 2007 is doorgevoerd om een betere balanspositie te presenteren met het oog op een mogelijke verkoop van het bedrijf van [belanghebbende], kan niet tot een ander oordeel leiden. Als moet worden aangenomen dat een voorziening ultimo 2007 van € 335.000 niet te laag is, hetgeen tussen partijen kennelijk niet in geschil is, zou alleen onder zeer bijzondere omstandigheden kunnen worden aangenomen dat een voorziening ultimo 2005 en 2006 van € 1.050.267 en € 1.133.624 niet te hoog is. De mogelijke verkoop van het bedrijf is, naar het oordeel van de rechtbank, niet aan te merken als een dergelijke zeer bijzondere omstandigheid en andere bijzondere feiten en omstandigheden zijn niet gesteld of gebleken. In zoverre is het gelijk daarom aan [de Inspecteur].

(…)

[Belanghebbende] heeft gesteld dat met de in de brief genoemde reserve assurantie eigen risico (hierna: r.a.e.r.) de garantievoorziening is bedoeld en dat de brief door [de Inspecteur] ooit voor akkoord is ondertekend. De ondertekende versie is echter onvindbaar. [De Inspecteur] heeft daartegen aangevoerd dat het niet waarschijnlijk is dat de brief ooit voor akkoord is ondertekend.

3.17 De rechtbank overweegt dat in de in 3.16 geciteerde brief wordt gezegd dat de dochtermaatschappij zowel een garantievoorziening als een r.a.e.r. kan vormen en verder dat de garantievoorziening voor het jaar 1997 zou worden gecorrigeerd, terwijl met de vorming van r.a.e.r. pas in 1998 zou worden begonnen. Dat met de r.a.e.r de garantievoorziening zou zijn bedoeld acht de rechtbank, anders dan [belanghebbende] heeft betoogd, daarom niet aannemelijk. Mede omdat in geding geen ondertekende versie van de brief is overgelegd, is de rechtbank van oordeel dat met deze brief niet aannemelijk is geworden dat tussen partijen aangaande de hoogte van de garantievoorziening ooit bindende afspraken zijn gemaakt.

3.18 [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de dotaties aan de garantievoorziening steeds door [de Inspecteur] zonder opmerkingen zijn gevolgd. [De Inspecteur] heeft dit niet weersproken. Uit de stukken komt naar voren dat [belanghebbende] jaarlijks aangifte deed met overlegging van jaarstukken, die waren voorzien van een goedkeurende verklaring van een registeraccountant. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat de aangiften, nadat daarvan op de gebruikelijke wijze kennis was genomen, voor [de Inspecteur] geen aanleiding gaven tot het doen van nader onderzoek. Met hetgeen partijen daartoe over en weer hebben aangevoerd zijn ook geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat [de Inspecteur] aangaande de garantievoorziening op enig moment bewust een standpunt heeft ingenomen. Het beroep van [belanghebbende] op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.

Beoordeling van het hoger beroep

NMa-boete

7.1. Belanghebbende betoogt dat artikel 3.14 op het punt van de uitsluiting van aftrek van bestuurlijke boeten discriminerend is ten nadele van belanghebbende aangezien die uitsluiting niet ziet op gevallen waarin zodanige boete is opgelegd door de nationale autoriteiten van een andere (lid)staat. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende in dit verband te kennen gegeven dat zodanige discriminatie een hypothetische mogelijkheid is en dat hij niet een concreet geval kan noemen waardoor zulks feitelijk tot uitdrukking komt.

7.2. Een door de NMa opgelegde boete is opgelegd binnen de Nederlandse rechtsorde. Een boete die is opgelegd door een nationaal bestuursorgaan van een andere staat, is opgelegd binnen de rechtsorde van die andere staat. Van ‘vermenging’ van die rechtsorden of onderlinge erkenning van in die rechtsorden geldende rechtsregels kan alleen sprake zijn voor zover zulks verdragsrechtelijk tussen Nederland en die andere staat is geregeld.

7.3. Bij gebreke van een concreet geval als hiervoor in rechtsoverweging 7.1 bedoeld, kan niet worden bepaald onder welke veronderstelde andere nationale rechtsorde een niet door artikel 3.14 van aftrek uitgesloten boete is opgelegd.

7.4. Indien het de rechtsorde van een andere lidstaat van de EU betreft dan Nederland, is weliswaar Nederland aan dezelfde EU-voorschriften gebonden als die andere lidstaat, doch dit doet geen afbreuk aan de nationale soevereiniteit van elk van de lidstaten en hun respectieve rechtsorden. Dit houdt in dat elke lidstaat weliswaar gebonden is aan Europese mededingingsrechtelijke en -fiscale regelgeving, doch niet dat sprake is van één Europese rechtsorde waarin geen enkel verschil in (toepassing van) rechtsregels is toegestaan.

7.5. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard niet te kunnen duiden welke van de EU-verdragsvrijheden in zijn standpunt in het geding zijn. Wel acht hij artikel 12 EG (thans artikel 30 VwEU) geschonden. Dit artikel verbiedt discriminatie naar nationaliteit. Of daarvan sprake is, kan alleen worden beoordeeld in concrete gevallen. Feiten die nopen tot het oordeel dat belanghebbende door de toepassing van artikel 3.14 naar nationaliteit is gediscrimineerd, heeft belanghebbende niet gesteld en blijken ook niet uit de gedingstukken.

7.6. Van schending van artikel 26 IVBPR of artikel 14 EVRM is evenmin sprake. Het Hof verwijst naar hetgeen de rechtbank hieromtrent heeft overwogen en maakt die oordelen tot de zijne.

7.7. Belanghebbendes standpunt dat artikel 3.14 een strafrechtelijk karakter heeft en dat deze bepaling derhalve in strijd is met de strafrechtelijke waarborgen van artikel 14 IVBPR en artikel 6 EVRM vindt geen steun in het recht.

7.8. Geen binnen de Nederlandse rechtsorde werkend nationaal of supranationaal voorschrift of rechtsbeginsel noopt tot de conclusie dat aan artikel 3.14 de werking moet worden ontzegd die het in het onderhavige geval heeft.

Garantievoorziening

7.9. Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank in 3.15 van haar uitspraak heeft overwogen en geoordeeld. Mitsdien heeft de Inspecteur het beloop van de garantievoorziening ultimo 2005 en 2006 in beginsel terecht en met redelijk te achten bedragen gecorrigeerd.

7.10. Aan die correcties door de Inspecteur staat, naar belanghebbende betoogt, in de weg dat over de hoogte van de jaarlijkse dotatie afspraken met de Inspecteur zijn gemaakt, voor de inhoud waarvan belanghebbende onder meer verwijst naar de hiervoor vermelde brief van 19 mei 1999 van mr. [E] aan [F] van de Belastingdienst [Q]. Volgens belanghebbende is de Inspecteur destijds met de inhoud van die brief akkoord gegaan, doch de Inspecteur betwist dat.

7.11. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de gepretendeerde afspraken met de Inspecteur bestaan. Hiertoe heeft zij gewezen op de niet ondertekende kopie van de brief van 19 mei 1999 en in aanvulling daarop aangeboden voornoemde [E] en [F] als getuige te doen horen, althans door hen op te stellen schriftelijke verklaringen in het geding te brengen.

7.12. In de uitnodiging voor de mondelinge behandeling in hoger beroep van 3 april 2012 is partijen onder meer meegedeeld dat zij getuigen kunnen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit kunnen oproepen mits daarvan uiterlijk een week voor de dag van de zitting aan het gerechtshof en aan de andere partij mededeling is gedaan, met vermelding van hun namen en woonplaatsen. Voorts is meegedeeld dat tot tien dagen voor de zitting nadere stukken konden worden ingediend.

7.13. Belanghebbende heeft van de geboden gelegenheid tot het bijbrengen van bewijs door middel van getuigen of nadere schriftelijke stukken geen gebruik gemaakt.

7.14. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de weerspreking door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur mondeling, schriftelijk of anderszins, vooraf of achteraf, akkoord is gegaan met de hoogte van de jaarlijkse dotaties aan de garantievoorziening.

7.15. Ook stelt belanghebbende dat de Inspecteur nadien alle aangiften tot en met die voor het jaar 2004 op het punt van de garantievoorziening heeft gevolgd zonder daarover vragen te stellen. De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat dienaangaande geen sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling. Belanghebbende heeft dit argument van de Inspecteur niet ontkracht.

7.16. Belanghebbendes overige stellingen en argumenten, waarmee wordt betoogd dat de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt dat de onderwerpelijke aangiften op het punt van de (dotaties aan de) garantievoorziening gevolgd zouden worden, missen eveneens voldoende overtuigingskracht.

7.17. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot het oordeel dat geen sprake is van door de Inspecteur gewekt vertrouwen op grond waarvan deze de aangiften voor de jaren 2005 en 2006 op het punt van de (dotaties aan de) garantievoorziening had moeten volgen.

Slotsom

7.17. Op grond van al het hiervoor overwogene faalt het hoger beroep. De uitspraak van de rechtbank blijft in stand.

Proceskosten

8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 15 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.