Gerechtshof 's-Gravenhage, 03-10-2012, BZ2175, BK-12/00147

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 3 oktober 2012

in het geding tussen:

[X] te [Z], hierna: belanghebbende,

en

de directeur van de Belastingdienst Amsterdam, hierna: de Ontvanger,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 12 januari 2012, nummer AWB 11/6969, betreffende na te vermelden beschikking.

Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 115. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 augustus 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de navolgende door de rechtbank onder 1 tot en met 13 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Ontvanger als verweerder heeft aangeduid:

“1.  Eiser is sinds 25 april 2003 bestuurder van de Stichting [B] (de Stichting), welke rechtspersoon sinds 1 juli 2004 bestuurder is van [A] B.V. (de BV).

2.  Aan de BV zijn sinds december 1999 aangiften omzetbelasting uitgereikt. De uitgereikte aangiftebiljetten zijn in ieder geval tot 2004 ingediend. Over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 is op aangifte een bedrag aan voorbelasting geclaimd en op de jaaraangifte voor 2005 is (eveneens) verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. Voor het jaar 2006 is geen omzetbelasting op aangifte afgedragen en is evenmin op aangifte om teruggave van voorbelasting verzocht.

3.  De BV is in de loop van 2004 ontvoegd uit een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

4.  Met dagtekening 18 oktober 2004 is aan de BV een ‘Vaststelling belastingplicht’ verzonden, waarin is meegedeeld dat de inspecteur een voorlopige beoordeling heeft gemaakt van de voor de BV van toepassing zijnde soorten belasting. Onder de belasting(en) die op de BV van toepassing is (zijn) is enkel vermeld de vennootschapsbelasting.

5.  De BV hield zich in de jaren 2005 en 2006 bezig met de uitvoering van twee koop- aanneemovereenkomsten, met de verhuur van een pand waarin zij in voorgaande jaren een restaurant exploiteerde en met de verpachting van de handelsnaam en inventaris van dat restaurant. Ter zake van de uitvoering van de koop-/aanneemovereenkomsten is voor wat betreft de aanneemsom sprake van een dienst belast met omzetbelasting. Ook de verhuur van het pand is een voor de omzetbelasting belaste activiteit nu geopteerd is voor belaste verhuur. In de door eiser namens de BV ondertekende overeenkomsten wordt (expliciet) melding gemaakt van de verschuldigdheid van omzetbelasting.

6.  Op 12 april 2006 heeft de Belastingdienst aangekondigd een controle in te stellen bij de BV. Het onderzoek was gericht op de controle van de loonheffing en omzetbelasting over de jaren 2005 en 2006. Tijdens het onderzoek is het controletijdvak uitgebreid en vastgesteld op de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2006.

7.  De BV is op 13 mei 2008 failliet verklaard.

8.  De bevindingen van de ingestelde controle zijn neergelegd in een bespreeknotitie met dagtekening 25 juni 2008 (de notitie). Een kopie van de notitie behoort tot de gedingstukken.

9.  Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek is met dagtekening 24 december 2009 aan de BV een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 (aanslagnummer [aanslagnummer 1]) opgelegd ten bedrage van € 3.879,-. Daarbij is de volgens de inspecteur over dat tijdvak ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven. Tegen deze naheffingsaanslag is geen bezwaar gemaakt.

10.  Na correspondentie over en weer heeft de inspecteur besloten om aan de hand van door eiser verstrekte betalingsgegevens de notitie in heroverweging te nemen. Dit heeft geleid tot het stuk “afronding controle omzetbelasting [A] BV” met dagtekening 5 februari 2010 (het Afrondingsrapport). Het afrondingsrapport is zowel naar de curator van de BV als naar eiser gestuurd. Een kopie van het Afrondingsrapport behoort tot de gedingstukken.

11.  Vervolgens is met dagtekening 27 april 2010 aan de BV een naheffingsaanslag omzetbelasting (met boete) over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006 (aanslagnummer [aanslagnummer 2]) ten bedrage van € 43.853,- opgelegd. Deze naheffingsaanslag is per brief van 22 maart 2010 aan zowel eiser als de curator aangekondigd. Bij brief van 19 april 2010 is hiervan een afschrift gestuurd naar eiser. Er is geen bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag.

12.  De onder 9 en 11 genoemde naheffingsaanslagen zijn door de BV niet voldaan. De BV heeft met betrekking tot deze aanslagen geen melding betalingsonmacht gedaan als bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 (de Wet).

13.  Bij beschikking van 23 december 2010 is eiser aansprakelijk gesteld voor de niet voldane omzetbelastingschulden op naam van de BV voor een bedrag van in totaal € 47.732. De aansprakelijkstelling betreft de onder 9 en 11 genoemde naheffingsaanslagen. Beide aanslagen staan inmiddels onherroepelijk vast. Eiser is niet aansprakelijk gesteld voor de bij de aanslag met nummer [aanslagnummer 2] opgelegde boete.”

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil of de beschikking rechtmatig, en zo ja, tot het juiste bedrag is genomen alsmede of de naheffingsaanslagen rechtmatig zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Ontvanger bevestigend.

4.3. De Ontvanger heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.

4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de beschikking dan wel subsidiair tot wijziging van de beschikking in die zin dat het bedrag waarvoor aansprakelijk is gesteld wordt vastgesteld op een lager bedrag dan € 47.732.

5.2. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

6. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Ontvanger als verweerder heeft aangeduid:

17.  Eiser heeft zowel tegen de hoogte van naheffingsaanslagen als tegen de aansprakelijkstelling grieven aangevoerd. De rechtbank zal eerst ingaan op de hoogte van de naheffingsaanslagen. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.

19.  Eisers stelling dat ter zake van de belaste verhuur van het pand nooit huur in rekening is gebracht en dus ook niet is ontvangen, zodat daarover geen omzetbelasting is verschuldigd, faalt eveneens. Uit de gedingstukken valt immers af te leiden dat er ter zake van deze verhuur huurontvangsten zijn verrekend in rekening-courant, hetgeen met zich brengt dat de huursom is voldaan door omzetting van de huurschuld in een leenschuld.

20.  Ook kan de rechtbank eiser niet volgen in zijn standpunt dat de naheffingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn vastgesteld, omdat bij het vaststellen van de omzetbelastingschulden voor de BV nog geen rekening is gehouden met enerzijds een claim ter grootte van € 50.000 die bij de BV is ingediend wegens een te late oplevering van een woning en anderzijds de in verband met (de afhandeling van) het faillissement van de BV door de curator in rekening gebrachte kosten (inclusief BTW). Deze omstandigheden hebben zich immers voorgedaan na afloop van het jaar 2006, zodat ze niet van invloed zijn op de over de jaren 2004 tot en met 2006 verschuldigde omzetbelasting. Zoals verweerder terecht heeft aangevoerd, kunnen deze omstandigheden er hooguit toe leiden dat in latere jaren een recht op teruggaaf van omzetbelasting voor de BV ontstaat.

21.  De rechtbank ziet derhalve geen aanleiding om te concluderen dat de naheffingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn vastgesteld.

23.  De rechtbank stelt voorop dat, nu de BV niet tot voldoening van de door haar verschuldigde omzetbelasting over de onderwerpelijke tijdvakken is overgegaan, zij ingevolge het bepaalde in artikel 36, tweede lid, van de Wet aan verweerder mededeling had moeten doen dat zij tot betaling van die belastingschulden niet in staat was. Ingevolge artikel 7, eerste lid, van het UBIW’90 wordt de melding van betalingsonmacht gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Het tweede lid van artikel 7 UBIW’90 geeft een zelfstandige, van het eerste lid afwijkende regeling voor gevallen waarin een naheffingsaanslag wordt opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan. De regeling houdt in dat, voor zover laatstbedoelde omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, de mededeling kan worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.

24.  In dit geval is van de BV omzetbelasting nageheven die meer beliep dan de belasting die was aangegeven. Op grond daarvan is bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, lid 2, UBIW’90 van toepassing. Dit houdt in dat een mededeling die het rechtsgevolg van artikel 36, lid 3, van de Wet heeft, slechts kan worden gedaan voor zover de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam.

25.  Verweerder heeft de stelling betrokken dat ter zake van de nageheven omzetbelasting sprake is van opzet of grove schuld van de BV, en dat de BV dientengevolge de betalingsonmacht niet meer tijdig kon melden. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.

26.  Uit de bevindingen neergelegd in de bespreeknotitie en het afrondingsrapport volgt dat de BV over 2004 ten onrechte vooraftrek van omzetbelasting heeft geclaimd terwijl in dat jaar slechts sprake was van vrijgestelde prestaties. Voor 2005 is alleen een bedrag aan voorbelasting op de jaaraangifte ingevuld. Er is daarbij geen melding gemaakt van belaste omzet ter zake van belaste verhuur noch van de belaste prestaties ter zake van de belaste verpachting van de handelsnaam en de inventaris. Voor 2006 is de over de huur verschuldigde omzetbelasting en de inzake de huurkooptransactie verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte aangegeven en zijn overige voor de omzetbelasting belaste prestaties niet aangegeven. Verweerder heeft gemotiveerd en overtuigend aangevoerd dat de BV en eiser redelijkerwijs behoorden te weten dat de (jaar)aangiften niet overeenstemden met de daadwerkelijk verschuldigde omzetbelasting. Immers door te opteren voor belaste verhuur/pacht en de over de huur-/pachtsom verschuldigde omzetbelasting op te nemen in de facturen, acht de rechtbank aannemelijk dat de BV op de hoogte was van het bestaan van omzetbelastingschulden. Door hiervan geen melding te maken in de aangiften, dan wel in het geheel geen aangifte te doen, heeft de BV verwijtbaar gehandeld en vormt deze gedraging opzet of grove schuld van de BV in de zin van de meldingsregeling. Dit geldt eveneens voor de omstandigheid dat is verzocht om teruggave van voorbelasting terwijl in 2004 in het geheel geen sprake was van voor de omzetbelasting belaste prestaties. Van deze onjuiste handelwijzen zijn de BV en eiser zich naar het oordeel van de rechtbank bewust geweest. Hierbij heeft de rechtbank onder meer in aanmerking genomen dat de overeenkomsten waarin expliciet melding wordt gemaakt van de verschuldigdheid van omzetbelasting door eiser namens de BV zijn ondertekend.

27.  Op grond van het vorenoverwogene faalt ook de stelling van eiser dat het niet voldoen aan de mededelingsplicht is te wijten aan de omstandigheid dat de aanslagen veel te laat, namelijk pas na het faillissement van de BV zijn opgelegd. Waren de aanslagen eerder opgelegd, dan had de BV melding gedaan en was eiser gevrijwaard van de aansprakelijkstelling, aldus eiser. Deze stelling faalt reeds nu ter zake van de nageheven omzetbelasting op grond van het overwogene in onderdeel 26 van deze uitspraak sprake is van opzet of grove schuld van de BV, zodat de in artikel 7, lid 2, UBIW’90 bedoelde mededeling niet met vrucht kon worden gedaan.

28.  Ook de stelling van eiser dat de BV sinds 2004 blijkens een mededeling van verweerder niet meer belastingplichtig was voor de omzetbelasting, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Eiser voert hiertoe aan dat de BV geen omzetbelasting op aangifte meer hoefde te voldoen op grond van de brief van de inspecteur van 18 oktober 2004 en verder omdat de in rekening gebrachte omzetbelasting en de vooraftrek “elkaar in evenwicht hielden”, zodat per saldo geen omzetbelasting afgedragen behoefde te worden. Het project van aanbesteding viel volgens de BV buiten de sfeer van de omzetbelasting.

29.  De rechtbank vat het beroep van eiser op de brief van 18 oktober 2004 op als een beroep op het vertrouwensbeginsel. Hoewel de rechtbank van oordeel is dat de brief van de inspecteur van 18 oktober 2004 houdende de “vaststelling belastingplicht” aan duidelijkheid te wensen overlaat, heeft eiser hieraan naar het oordeel van de rechtbank niet het gerechtvaardigde vertrouwen kunnen ontlenen dat de BV niet langer belastingplichtig was voor de omzetbelasting. Immers vast staat dat de BV in de loop van 2004 is ontvoegd uit een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting en daardoor voor de heffing van de vennootschapsbelasting weer zelfstandig belastingplichtig is geworden. Gelet hierop moet het eiser duidelijk zijn geweest dat de brief van 18 oktober 2004 slechts betrekking had op de vaststelling van de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting en geen wijziging met zich bracht voor de omzetbelasting. Dat eiser zich hiervan bewust was blijkt ook uit het feitelijk handelen van eiser met betrekking tot de namens de BV verschuldigde omzetbelasting. Eiser heeft namelijk namens de BV over het jaar 2004 en 2005 op (jaar)aangifte(n) omzetbelasting teruggevraagd. Dit handelen komt niet overeen met zijn stelling dat hij dacht dat de BV niet meer belastingplichtig was voor de omzetbelasting. Voorts strookt deze stelling niet [met] het feit dat hij namens de BV verhuurcontracten, verkoopfacturen en koop-/aanneemovereenkomsten heeft opgesteld waarin melding is gemaakt van de verschuldigdheid van omzetbelasting. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.

30.  Ook voor het overige faalt eisers stelling. Dat eiser meende dat de BV per saldo geen omzetbelasting verschuldigd was gedurende de onderhavige periode leidt niet tot een ander oordeel. De omstandigheid dat de als voorheffing terug te vragen omzetbelasting (nagenoeg) gelijk is aan de in rekening gebrachte- en af te dragen omzetbelasting, neemt immers niet weg melding te doen in de aangiften van de op aangifte verschuldigde dan wel terug te vragen omzetbelasting.

31.  Het vorenoverwogene heeft tot gevolg dat eiser niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat het niet betalen van omzetbelasting is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van zijn kant. Derhalve is hij ingevolge artikel 36, derde en vierde lid, van de Wet naar het oordeel van de rechtbank terecht aansprakelijk gesteld voor de door de BV verschuldigde omzetbelasting.

32.  Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Beoordeling van het hoger beroep

Naheffingsaanslagen

7.1.1. Gelet op het bepaalde in artikel 49, zevende lid, IW kan belanghebbende in het onderhavige geval in zijn betwisting van de aansprakelijkstelling tevens de rechtmatigheid en de hoogte van de aanslagen betwisten.

Ambtshalve aanslagen; naheffingsaanslagen

7.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van ambtshalve aanslagen die niet ter kennis zijn gebracht van de curator in het faillissement van de BV. De Ontvanger heeft zulks gemotiveerd betwist en daartoe als bijlage bij zijn verweerschrift in hoger beroep bescheiden overgelegd. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van de Ontvanger en de door hem overgelegde bescheiden. Belanghebbendes andersluidende standpunt wordt derhalve verworpen.

7.3. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat hij door de curator gemachtigd was om de juistheid en de hoogte van de onderwerpelijke naheffingsaanslagen te bestrijden. Uitgaande van de juistheid van zijn standpunt heeft belanghebbende heeft echter noch bij de behandeling van het beroep bij de rechtbank, noch bij de behandeling van het hoger beroep bij het Hof stukken overlegd waaruit de onjuistheid van de naheffingsaanslagen aannemelijk is gemaakt. Ook de curator heeft naar de Ontvanger geloofwaardig heeft gesteld zodanige bescheiden niet van belanghebbende ontvangen.

Aansprakelijkheid

7.4.1. Ingevolge artikel 36, eerste en vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) is belanghebbende in zijn hoedanigheid van (middellijk) bestuurder van de BV hoofdelijk aansprakelijk voor de door de BV verschuldigde omzetbelasting. Hij wordt bevrijd van zijn aansprakelijkheid indien de BV tijdig haar betalingsonmacht heeft gemeld aan de Ontvanger en deze laatste niet aannemelijk maakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan de bestuurder te wijten onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding van betalingsonmacht (leden twee en drie van artikel 36 IW).

7.4.2. Bij het op basis van artikel 36, tweede lid, IW uitgevaardigde Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UBIW) is in artikel 7, eerste lid, bepaald dat de melding van betalingsonmacht tijdig is indien gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting diende te worden voldaan. Voor het (zich hier voordoende) geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan op aangifte is dan wel behoorde te worden voldaan is de melding van betalingsonmachtig tijdig indien gedaan binnen twee weken na de vervaldag van de aanslag, mits die omstandigheid niet te wijten is aan opzet of grove schuld van de BV.

7.4.3. Het Hof merkt nog op dat hij belanghebbende als (middellijk) bestuurder aanmerkt op de gronden zoals door de rechtbank gegeven, welke oordeel het Hof overneemt en tot de zijne maakt. Dat klemt te meer nu belanghebbende in eigen persoon de aangiften omzetbelasting over de naheffingstijdvakken namens de BV heeft gedaan.

Opzet dan wel grove schuld

7.5. De rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof in de rechtsoverwegingen 25 tot en met 27 op goede gronden geoordeeld dat het aan opzet dan wel grove schuld van de zijde van de BV te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan op aangifte behoorde te worden voldaan. Hetgeen belanghebbende dienaangaande in hoger beroep naar voren brengt acht het Hof volstrekt onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Daartoe verwijst het Hof naar zijn hiervoor onder 7.4.3 gegeven oordeel over de werkzaamheden van belanghebbende.

Vertrouwensbeginsel; onredelijkheid van de naheffingsaanslagen

7.6. 1. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende zich veelvuldig beroept op de brief van 18 oktober 2004, door de rechtbank terecht geduid als een beroep op het vertrouwensbeginsel. De rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof in de rechtsoverwegingen 28 en 29 op goede gronden geoordeeld dat te dezen geen sprake is van aan deze brief te ontlenen en in rechte te honoreren vertrouwen dat de BV niet belastingplichtig zou zijn voor de omzetbelasting.

7.6.2. Voorts kan niet worden geoordeeld dat de onderhavige aanslagen onredelijk zijn vastgesteld. Het Hof wijst daartoe naar hetgeen de Ontvanger dienaangaande naar ’s Hofs oordeel geloofwaardig heeft gesteld in het verweerschrift in hoger beroep. Bij het vaststellen van de aanslagen is uitgegaan van facturen welke de BV aan haar afnemers heeft verzonden en waarin een bedrag aan omzetbelasting is begrepen. Belanghebbende heeft overigens geen enkel bewijs bijgebracht dat deze berekening te hoog dan wel op andere gronden als onredelijk moeten worden geduid.

Tot slot

7.7. Hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd leidt het Hof niet tot het oordeel dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende ten onrechte of tot een te hoog bedrag heeft plaatsgevonden.

7.8. Gelet op het vorenoverwogene moet worden beslist als hierna is vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.