Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-12-2002, AF2787, 00/01796

BELASTINGKAMER

Nr. 00/01796

De aanslag van ieder van de hiervoor bedoelde erfgenamen is berekend naar een verkrijging van ƒ 356.984,--.

Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen bij de bestreden uitspraak verminderd tot aanslagen naar een verkrijging van ieder der belanghebbenden van ƒ 351.684,--.

Belanghebbenden zijn van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.1. Op 9 december 1997 is te Q overleden, X, in leven gehuwd geweest in gemeenschap van goederen.

Erfgenamen zijn de echtgenote en belanghebbenden (zijn vier kinderen), ieder voor een vijfde gedeelte.

Erflater woonde ten tijde van zijn overlijden in België, waarnaar hij in december 1993 op grond van persoonlijke motieven is verhuisd. Belanghebbenden wonen in Nederland.

2.2. De nalatenschap van X (hierna: de nalatenschap) bestaat geheel uit in België belegd vermogen. Daartoe behoorden beursaandelen. Erflater had daarop 'opties geschreven'(een zogenaamde short straddle; dat wil zeggen een samenstel van put en call opties). De uit de daarmee aangegane verplichtingen voortvloeiende rechten zouden per overlijdensdatum door elke willekeurige derde op de optiebeurs verworven kunnen worden voor ƒ 604.160,--. Dit bedrag is door belanghebbendes bank, bij gebrek aan gegevens over de koersen op een optiebeurs, berekend aan de hand van de officiële prijscourant met koersen op de dag van overlijden en is in de aangifte als verplichting in het passief van de nalatenschap opgevoerd.

De Inspecteur heeft die verplichting

- bij aanslag gewaardeerd op ƒ 304.160,--

- bij uitspraak en primair in beroep op ƒ 357.160,-- en

- subsidiair in beroep op ƒ 482.140,--.

Hij heeft de verkrijging per belanghebbende respectievelijk gesteld

- op ƒ 356.984,-- bij aanslag,

- op ƒ 351.684,-- bij uitspraak en primair in beroep en

- op ƒ 339.186,-- subsidiair in beroep.

-

In het passief van de nalatenschap is tevens een betwiste schuld aan de Belgische belastingdienst opgenomen.

Successierecht naar tabeltarief ƒ 45.002,--

Verrekend Belgisch successierecht ƒ 15.369,--

Per saldo te betalen ƒ 29.633,--.

2.4. Van de echtgenote is in België aan successierecht geheven

ƒ 34.720,--.

De echtgenote heeft na verrekening daarvan in Nederland geen belasting betaald. Nederland is ter zake dus geheel teruggetreden.

In cijfers:

Successierecht volgens tabeltarief ƒ 29.051,--

Verrekend Belgisch successierecht ƒ 29.051,--

Nihil.

2.5. Het successierecht richt zich zowel in België als in Nederland naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van erfrechtelijke overgang is verkregen. Per saldo heeft de echtgenote ƒ 34.720 -/- ƒ 29.051,-- is ƒ 5.669,-- meer betaald, dan zij zou hebben betaald wanneer de erflater in Nederland was blijven wonen.

Dat België in dit geval meer heft dan Nederland, heeft onder meer de volgende oorzaken:

Civielrechtelijk wordt de verkrijging van de echtgenote in Nederland als volle mede-eigendom van een onverdeeld aandeel en in België als een vruchtgebruik aangemerkt.

Het vruchtgebruik wordt in België op een hoger bedrag gewaardeerd. België kent een lagere huwelijksvrijstelling.

De Belgische fiscus heeft in dit geval een verplichting uit hoofde van callopties conform de aangifte en dus op een hoger bedrag gewaardeerd dan de Inspecteur.

2.6. In totaal betalen de erfgenamen:

Nederlands successierecht (4 x f 29.633,--) f 118.532,--

Belgisch successierecht (4 x f 15.369,--) f 61.476,--

Totaal f 180.008,--.

"(...)het laagste van de volgende bedragen:

a. het bedrag van de vanwege andere mogendheden geheven belasting;

b. het bedrag dat tot het recht van successie dat volgens de Successiewet 1956 verschuldigd zou zijn zonder toepassing van dit besluit, in dezelfde verhouding staat als de gezamenlijke waarde van de in de verkrijging begrepen, in het eerste lid van dit artikel bedoelde, bezittingen staat tot de waarde van alle verkregen bezittingen verminderd met de waarde van de tot een onderneming behorende schulden, daaronder begrepen schulden voortspruitende uit een medegerechtigdheid anders dan als aandeelhouder, en met de waarde van de niet tot een onderneming behorende schulden verzekerd door hypotheek op een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen.".

2.10. De woonplaatsfictie leidt in dit geval vanuit de boedel bezien tot een hogere heffing van (ƒ 118.532,-- -/- f 5.669,--) per saldo f 112.863,--.

Dit effect treft alleen belanghebbenden - niet de echtgenote - en is, voorzover het de belanghebbenden aangaat, tezamen met de waardering van de in 2.2 bedoelde verplichtingen uit hoofde van geschreven opties, voor hen het onderwerp van het onderhavige geschil.

De Inspecteur:

Ik zeg toe dat ik de verkrijging ambtshalve zal verminderen met het bedrag van de in 2.2 bedoelde betwiste schuld aan de Belgische fiscus, zodra die rechtens afdwingbaar wordt.

Mijn standpunt inzake de waardering van de short straddle is niet van een kennisgroep. De waarde van de put moet binnen de straddle op nihil gesteld worden.

Belanghebbenden (bij monde van hun gemachtigde):

Ik aanvaard het aanbod van de Inspecteur met betrekking tot de betwiste schuld. Het derde geschilpunt uit het beroepschrift is daarmee vervallen.

Ik laat verder bij het eerste geschilpunt mijn beroep op het IVBPR varen. Het is voldoende wanneer het Hof vaststelt dat de woonplaatsfictie een door het gemeenschapsrecht verboden maatregel is.

Het in de aangifte opgevoerde bedrag van de verplichting voortvloeiende uit de short straddle is de denkbeeldige prijs - tussen onafhankelijke partijen - voor het sluiten van de posities op de overlijdensdatum. De transactiekosten van het sluiten van de posities op sterfdatum claim ik niet als passief in de nalatenschap.

Ik doe geen beroep op artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna IVBPR).

Beide partijen gezamenlijk:

We spreken af dat de aanslag ambtshalve wordt verminderd wanneer de Belgische belastingschuld vaststaat.

Wij bevestigen dat er na deze zitting dan nog twee geschilpunten over zijn. Primair de vraag of de woonplaatsfictie een verboden maatregel is, dat wil zeggen een maatregel die een middel tot willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt als bedoeld in artikel 73D, lid 3, EG verdrag.

En subsidiair de vraag of de put opties bij de waardering van de verplichtingen verwaarloosd moeten worden.

3.3. Belanghebbenden concluderen ter zitting primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslagen tot nihil en subsidiair tot vermindering van de aanslagen, naar het Hof na de beperking van het geschil als bovenweergegeven verstaat, met 50% van 1/5 x 300.000,-- tot een naar een verkrijging per belanghebbende van ƒ 326.984,--, onder verrekening van

ƒ 15.369,-- Belgisch successierecht.

De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van zijn uitspraak, en subsidiair tot een naar een verkrijging per belanghebbende van ƒ 339.186,-- onder verrekening van ƒ 15.369,-- Belgisch successierecht.

4.1. Partijen gaan er terecht van uit dat de woonplaatsfictie geen middel tot willekeurige discriminatie vormt in de zin van artikel 26 IVBPR. Gelet op de daaraan verbonden rechten en plichten kan volgens Hoge Raad 13 juli 2001, nr. 35333, BNB 2001/323 van discriminatie naar nationaliteit niet worden gezegd dat daarvoor redelijke en objectieve gronden ontbreken. In Hoge Raad 13 november 1996, nr. 30136, BNB 1997/54, werd hetzelfde beslist met betrekking tot het IVBPR en werd belanghebbende vervolgens toegang tot het EG verdrag ontzegd.

Nalatenschappen, legaten en successierechten worden als kapitaalverkeer aangemerkt in de 'Nomenclatuur van het kapitaalverkeer' (Bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van Het EG-verdrag, PB nr. L178, blz.5, 1988/07108). In dit geval heeft belanghebbende wel toegang tot het EG verdrag.

4.3. Of er door emigratie nadien bij overlijden voor- of nadeel zal optreden is, althans vanuit de in 4.2 vermelde dispariteit, niet steeds goed te voorspellen en in zoverre dus afhankelijk van toeval.

Artikel 3, lid 1, SW brengt echter wijziging in dat toeval en veroorzaakt dat, indien wordt voldaan aan de in het artikel genoemde voorwaarden, uitsluitend kans op nadeel bestaat. Nederland verrekent namelijk bij de eenzijdige voorkoming van dubbele belasting nooit meer dan het bedrag dat in Nederland aan successierecht verschuldigd is, terwijl Nederland wel steeds 'bijheft' wanneer in het buitenland minder successierecht geheven is dan in Nederland. Kans op voordeel is er niet. Dat effect schrikt emigratie van kapitaal van Nederland naar andere lidstaten af. Het Hof concludeert hieruit dat de uit artikel 3, lid 1, SW voortvloeiende kans op nadeel aan het vrije verkeer van kapitaal en aan de in hoofdstuk 4 van het EG verdrag beoogde kapitaalexportneutraliteit in de weg staat.

4.4. In verband met hetgeen is beslist in HvJ EG 15 mei 1997, C-250/95(Futura), FED 1998/365, wijst het Hof op het volgende. Aangezien België niet naar een onredelijk niveau heft, ziet het Hof geen reden waarom Nederland die heffing door België niet gewoon als voldoende en definitief zou moeten aanvaarden.

Naar het oordeel van het Hof is er te dezen verder reden om het effect van artikel 3, lid 1 SW op de kapitaalexport primair te bezien naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van erfrechtelijke overgang door belanghebbenden wordt verkregen. Uit de berekening in onderdeel 2.6 van deze uitspraak blijkt dat de woonplaatsfictie van artikel 3, lid 1, SW ten aanzien van belanghebbenden ook werkelijk nadeel oproept.

4.5. Woonplaatsdiscriminatie wordt uitdrukkelijk toegestaan in artikel 73D, lid 1, letter a, EG-verdrag, zij het onder het voorbehoud van artikel 73D, lid 3, EG verdrag. Dat laatste voorbehoud betekent dat de verworvenheden van het gemeenschapsrecht daarmee niet in geding mogen komen (HvJ EG 6 juni 2000, nr. C-35/98, de zaak Verkooijen).

Die verworvenheden komen naar het oordeel van het Hof hier in het geding. Artikel 3, lid 1, SW discrimineert namelijk in werkelijkheid niet naar woonplaats maar naar nationaliteit. Degenen die Nederland verlaten worden alleen geacht nadien bij hun overlijden nog tien jaar in Nederland te wonen wanneer ze ten tijde van het overlijden nog de Nederlandse nationaliteit bezitten. Een inwoner van Nederland die de Nederlandse nationaliteit niet bezit, kan uit Nederland vertrekken zonder de kans op nadeel te lopen dat Nederland nog tien jaar na vertrek bijheft tot het bedrag dat in Nederland verschuldigd zou zijn bij overlijden in Nederland. Nederlanders die hun Nederlandse nationaliteit hebben opgegeven worden ook niet door dit effect van de woonplaatsfictie getroffen. Dat geldt ook voor degenen die zijn verhuisd naar een land waarmee Nederland bij een verdrag of overeenkomst de werking van artikel 3, lid 1, SW heeft beperkt.

4.6. Blijkens HvJ EG 30 november 1995, C-55/94,(Gebhard), FED 1997/175, is een verkapte beperking alleen gerechtvaardigd wanneer:

- die zonder discriminatie, derhalve zonder onderscheid, wordt toegepast;

- het daarmee gediende algemeen belang zwaarder weegt dan het belang van het onbelemmerde gebruik van verdragsvrijheden;

- de beperking geschikt is het beoogde doel te bereiken, en

- het effect daarvan niet verder gaat dan nodig is om het gestelde doel te bereiken.

4.7. Dit is niet anders geworden door HvJ EG 12 mei 1998, nr. C-336/96 (Gilly), BNB 1998/305. Daarin is een aansluiting bij tussen landen algemeen aanvaarde beginselen van verdeling van heffingsbevoegdheden aanvaard. De verworvenheden van het gemeenschapsrecht blijven echter voorop staan.

In de zaak Gilly is dan ook niet meer beslist dan dat in de daar behandelde casus het EG verdrag voor de betreffende vraag geen regeling gaf, dat de lidstaten dus vrij waren die kwestie zelf bij bilateraal verdrag te regelen en dat de betreffende lidstaat daarbij gezien in andere internationale regelingen algemeen aanvaarde beginselen niet onredelijk optrad.

4.8. Het Hof merkt op dat tussen Nederland en België niet een verdrag is gesloten dat ten doel heeft te vermijden dat dezelfde erfrechtelijke verkrijgingen in elk van de twee staten met successierecht worden getroffen. In het onderhavige geval regelt het gemeenschaprecht de in het eerste geschilpunt omschreven kwestie evenmin.

Het staat een lidstaat in beginsel vrij een burger na een emigratie nog als binnenlands belastingplichtig voor het successierecht aan te merken. Het staat een Lidstaat in beginsel ook vrij daarbij voorkoming van dubbele heffing eenzijdig te regelen. Een staat mag daarbij echter de verworvenheden van het EG verdrag niet in gevaar brengen.

Het is dus ook niet voldoende dat het discrimineren naar nationaliteit in woonplaatsficties als de onderhavige in de commentaren op het 'OESO model verdrag' ter voorkoming van dubbel successierecht 1966 (commentaar op artikel 10A en 10B, paragraaf 31 e.v.) en 1982 (commentaar op art 9A en 9B, paragraaf 71 e.v.) in OESO-verband wordt toegestaan. Er moet steeds primair in het licht van de doelstellingen van het EG verdrag gekeken worden naar het werkelijke effect van de beperkende maatregel op het vrije verkeer in het betreffende geval.

4.9 De rechtvaardiging van discriminerende woonplaatsficties wordt niet alleen gezocht in een bijzondere rechtsband met het land van nationaliteit maar ook in de noodzaak het ontwijken van successierecht te voorkomen. De maatregel is in werkelijkheid vooral gericht tegen degenen die in het land waaruit zij vertrekken hun vermogen hebben opgebouwd en vervolgens verhuizen naar een land zonder een of met een lagere successiebelasting.

Belastingbetalers zijn echter vrij gebruik te maken van fiscale dispariteiten (HvJ EG 8 mei 1990, C-175/88, (Biehl) en conclusie AG La Pergola van 16 juli 1998, C-212/97 (Centros) NJ 2000/48). Dat wordt pas anders wanneer sprake is van misbruik. Bij bestrijding van misbruik mag een lidstaat echter geen algemeen vermoeden van misbruik hanteren. Of sprake is van misbruik moet van geval tot geval afzonderlijk worden bepaald, en dan moet de nationale wetgever bovendien de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs verlenen (HvJ EG 17 juli 1997, (Leur-Bloem) nr. C-28/95).

Gebruik van dispariteiten is bovendien geen misbruik van de vrijheden van het EG verdrag (HvJ EG 9 maart 1999, C-212/97 (Centros), NJ 2000/48). Van misbruik is verder ook geen sprake wanneer er, zoals te dezen, in de andere lidstaat een redelijke heffing plaatsvindt (HvJ EG 16 juli 1998, nr C-264/96 (ICI) BNB 1998/420).

En evenmin is voldaan aan het subjectief motiefvereiste.

Belanghebbendes vader moet het motief hebben gehad van de EG vrijheden gebruik te maken louter om belasting te besparen(HvJ EG 14 december 2000, nr. C-110/99 (Emsland-Staercke), SEW mei 2001, blz. 191). Te dezen is niet gesteld dat sprake is van misbruik van het EG verdrag en zulks is het Hof evenmin gebleken. Vaststaat slechts dat erflater is vertrokken op grond van persoonlijke motieven, hetgeen hem in elk geval toegang geeft tot de vrijheid van vestiging zoals gegarandeerd in art 18 (8A)van het EG verdrag.

4.11. De woonplaatsfictie van artikel 3, lid 1, SW is een maatregel die naar het oordeel van het Hof ook verder gaat dan nodig is voor het bereiken van het gestelde doel. Niet goed valt namelijk in te zien waarom, gezien tegen de achtergrond van het nagestreefde doel, nationaliteit als relevant onderscheid wordt gehanteerd. Een niet-Nederlander die zijn vermogen geheel heeft opgebouwd in Nederland wordt buiten schot gelaten terwijl een Nederlander die zijn gehele vermogen buiten Nederland heeft opgebouwd en gedurende korte tijd in Nederland heeft gewoond er volledig door wordt getroffen.

Het OESO commentaar staat in dat verband weliswaar kortweg toe naar nationaliteit te discrimineren gedurende een termijn van tien jaar na emigratie, maar er is in artikel 3, lid 1, SW geen enkele relatie gelegd tussen de termijn waarbinnen men in Nederland heeft gewoond en de werkingsduur van de fictie, dan wel tussen de mate waarin het vermogen in Nederland is opgebouwd en de omvang van het effect van de woonplaatsfictie.

4.13. De echtgenote woonde in 1997 in België. Van de echtgenote wordt, zoals de Inspecteur terecht stelt, per saldo niet meer geheven dan zonder de woonplaatsfictie geheven zou zijn. Voor de echtgenote kan het gegrond verklaren van het door haar kinderen ingestelde beroep in die zin dat Nederland haar overleden echtgenoot niet als inwoner mag behandelen, niet leiden tot een lagere belastingheffing.

De vier belanghebbenden wonen in Nederland en de fictie brengt hen wel in een nadelige positie.

Het Hof verklaart het beroep gegrond.

Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vernietigt de vier aan de belanghebbenden opgelegde aanslagen, gelast dat aan belanghebbenden wordt vergoed het door dezen gestorte griffierecht ten bedrage van € 27,23 (= ƒ 60,--), veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 1.288,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden

op: 12 december 2002

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een

beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ

's-Hertogenbosch).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak

overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie

is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.