Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-01-2003, AF5815, 99/01807

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X Pensioen B.V. (hierna: belanghebbende), statutair gevestigd te Y, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994.

1. Ontstaan en loop van het geding

De aanslag, gedagtekend 15 september 1998, is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 100.000,= met een verhoging van ƒ 250,= wegens niet-tijdige aangifte. Belanghebbende heeft tegen de aanslag tijdig bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.

De mondelinge behandeling heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting in raadkamer en voor wat betreft de verhoging in het openbaar plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 oktober 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer X, op verzoek van belanghebbende, alsmede de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. De heer X is geboren in november 1930. Op 26 november 1993 is hij verhuisd van Nederland naar België. Tot 1 december 1995 was hij in dienst bij X B.V. Op 9 augustus 1996 is hij naar Aruba geëmigreerd. Op 25 augustus 2000 woonde hij op Malta.

2.2. Belanghebbende is op 23 december 1993 opgericht. Haar statutaire vestigingsplaats is Y. Op 31 december 1993 heeft zij voor ƒ 952.000,- de pensioenverplichting jegens de heer X overgenomen van haar zustermaatschappij X B.V. De pensioeningangsdatum was vastgesteld op 1 december 1995.

2.3. De feitelijke leiding van belanghebbende is op 1 juli 1994 verplaatst naar Curaçao. Het bestuur over de vennootschap wordt vanaf deze datum gevoerd door de heren A, B en mevrouw C (allen woonachtig te Curaçao). Vanaf 1 juli 1994 heeft belanghebbende aangiften winstbelasting op de Nederlandse Antillen ingediend.

2.4. De waarde van de pensioenverplichting bedroeg per 1 juli 1994 ƒ 987.028,= en ultimo 1994 ƒ 1.039.344,=.

2.5. Op 30 november 1995 is een pensioenbrief opgemaakt, ondertekend door A, B en de heer X. In deze brief is vastgelegd dat de eerste pensioenuitkering invorderbaar en inbaar zal worden op 1 december 1996.

2.6. Op 17 september 1996 heeft de heer X door middel van een schriftelijke verklaring afgezien van zijn pensioenrechten. De directie van belanghebbende heeft deze verklaring voor akkoord getekend.

2.7. De Inspecteur schrijft in de conclusie van dupliek dat voor het jaar 1994 een aangiftebiljet A is uitgereikt aan belanghebbende en dat een aanmaning is verstuurd vanwege de omstandigheid dat dit biljet niet is ingediend.

2.8. Dit aangiftebiljet is nooit ontvangen door de Inspecteur. Belanghebbende stelt dat zij het aangiftebiljet nooit heeft ontvangen. Op 15 mei 1995 heeft de Antilliaanse directie van belanghebbende uitstel gevraagd "voor het indienen van het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1994 tot 1 maart 1996".

2.9. Op 3 juli 1996 is nogmaals een aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1994 uitgereikt, ditmaal een biljet voor buitenlandse belastingplichtigen. Dit aangiftebiljet is op 16 oktober 1996 door de Inspecteur retour ontvangen. Het aangiftebiljet is ingevuld met streepjes, de gegevens van de bestuurders en specificatie 3 (aandeelhouders) zijn wel ingevuld. Er zijn geen balans en resultatenrekening toegevoegd en de aangifte is ondertekend.

2.10. Op 2 april 1998 en 22 juni 1998 heeft de directie van belanghebbende per fax aan de Inspecteur gevraagd welke aanslagen in de vennootschapsbelasting waren te verwachten. Op 29 juni 1998 heeft de Inspecteur bericht dat geen aanslag kan worden opgelegd omdat de jaarrekening niet is overgelegd.

2.11. Op 21 augustus 1998 heeft de Inspecteur medegedeeld dat hij een ambtshalve aanslag gaat opleggen naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.000.000,-. Op 15 september 1998 heeft hij echter een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 100.000,-.

2.12. Met dagtekening 13 oktober 1998 is een volledig ingevulde zelf uitgeprinte aangifte met bijlagen door belanghebbende ingediend bij de Inspecteur. Het hierin aangegeven belastbaar bedrag is ƒ 6.627,= negatief.

2.13. Op 30 januari 1999 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1994 opgelegd.

2.14. Op 2 februari 1999 heeft de Inspecteur verzocht de administratie van belanghebbende over te leggen. De directie heeft op 10 maart 1999 per fax aangekondigd dat de administratie op 12 april 1999 zou worden overhandigd aan de Inspecteur, maar dit is niet geschied. Pas op 30 december 1999 is een deel van de administratie aan de Inspecteur overgelegd.

2.15. Bij de pleitnota van de gezamenlijk met deze zaak behandelde zaak onder nummer 00/02674 inzake de aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1996 van de heer X zijn adviezen van de gemachtigde uit verschillende jaren gevoegd.

2.16. De aandelen in belanghebbende zijn op 1 juli 1997 door de heer X verkocht aan Z Holdings N.V.

3. Geschil en standpunten van partijen

Niet in geschil is dat de aanslag binnen de termijn genoemd in artikel 11, derde lid, van de AWR is opgelegd.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Zakelijk weergegeven stelt belanghebbende het volgende ter motivering van zijn standpunt:

Zakelijk weergegeven stelt de Inspecteur het volgende ter motivering van zijn standpunt:

Tijdens de zitting heeft de heer X het volgende verklaard:

"Ik had ten tijde van het verplaatsen van de feitelijke leiding van belanghebbende geen voornemen om af te zien van mijn pensioenrechten."

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot, naar het Hof verstaat, vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van nihil, alsmede tot vaststelling van het verlies van het jaar 1994 op ƒ 6.627,=. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De aanslag is binnen de termijn genoemd in artikel 11, derde lid, van de AWR opgelegd. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 16 december 1998, nr. 34 184, en 8 februari 2002, nr. 36 234, (onder meer gepubliceerd in BNB 1999/303 respectievelijk BNB 2002/138), is de aanslag bevoegdelijk opgelegd omdat, nu uit het aanslagbiljet niet blijkt dat de aanslag door een ander dan het hoofd van de eenheid is opgelegd, er vanuit moet worden gegaan dat de aanslag door het hoofd van de eenheid is opgelegd.

4.2. Ten overvloede overweegt het Hof dat het aanbod om de heer X als getuige te horen door belanghebbende ter zitting is ingetrokken nu de griffier hetgeen dat de heer X heeft verklaard omtrent het voornemen tot afzien van pensioenrechten heeft genoteerd.

4.3.1. In geschil is of belanghebbende voor het jaar 1994 de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 29, tweede lid, van de AWR. Als beperkt binnenlands belastingplichtige is belanghebbende verplicht in Nederland haar gehele winst aan te geven (Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33 687, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/350). Belanghebbende voert aan dat zij het aangiftebiljet A nooit heeft ontvangen ondanks het feit dat zij wel uitstel voor het indienen van dit biljet heeft gevraagd, en dat zij ook geen aanmaning heeft ontvangen. In de conclusie van dupliek voert de Inspecteur aan dat uit de bij deze conclusie gevoegde "print-out" blijkt dat een aangiftebiljet A is gestuurd aan het juiste adres evenals een aanmaning.

4.3.2. De enkele omstandigheid dat belanghebbende niet zelf heeft verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet kan, nu zij stelt geen aangiftebiljet te hebben ontvangen, niet leiden tot omkering van de bewijslast (Hoge Raad 28 maart 1979, nr. 18 917, onder meer gepubliceerd in BNB 1979/170). Het Hof acht op grond van de in 4.3.1 genoemde "print-out" aannemelijk dat de Inspecteur een aangiftebiljet A en een aanmaning heeft verstuurd, mede omdat belanghebbende geenszins aannemelijk heeft gemaakt dat hetgeen op de "print-out" staat onjuist zou zijn. Op grond van de omstandigheid dat belanghebbende uitstel heeft gevraagd voor het indienen van het aangiftebiljet A en belastingplichtigen geen uitstel plegen te vragen voor indiening van niet door hen ontvangen aangiftebiljetten

waarvan zij de uiterste indieningtermijn niet kennen, acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende het aangiftebiljet A niet heeft ontvangen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende de vereiste aangifte ook niet heeft gedaan door het aangiftebiljet voor buitenlands belastingplichtigen in te vullen met streepjes waarbij de gegevens van de bestuurders en specificatie 3 (aandeelhouders) wel zijn ingevuld en geen balans en resultatenrekening zijn toegevoegd (Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33 687, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/350). In zijn brief van 29 juni 1998 heeft de Inspecteur nogmaals de mogelijkheid geboden om een volledig ingevulde aangifte in te dienen. Pas op 13 oktober 1998 is een volledig ingevuld aangiftebiljet door belanghebbende naar de Inspecteur gestuurd nadat inmiddels op 15 september 1998 de aanslag was opgelegd, die de Inspecteur in zijn brief van 21 augustus 1998 heeft aangekondigd.

4.3.3. Naar het oordeel van het Hof vormen zowel de omstandigheid dat het aannemelijk is dat het aangiftebiljet A door belanghebbende is ontvangen in combinatie met het feit dat het aangiftebiljet voor buitenlands belastingplichtigen onvolledig is ingevuld als de omstandigheid dat na de in 4.3.2. gememoreerde brief van 29 juni 1998 niet met gerede spoed een volledige aangifte is ingediend, dan wel deze omstandigheden in samenhang, voldoende reden voor omkering van de bewijslast op grond van artikel 29, tweede lid, van de AWR.

4.4. Op 2 februari 1999 heeft de Inspecteur gevraagd om overlegging van de gehele administratie door belanghebbende. Op grond van artikel 47 van de AWR is belanghebbende gehouden desgevraagd aan de Inspecteur boeken en bescheiden over te leggen waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te harer aanzien. Bij de uitoefening van deze bevoegdheid is de Inspecteur gebonden aan beginselen van behoorlijk bestuur. Voor de aanwezigheid van een belang in vorengenoemde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (Hoge Raad 8 januari 1986, nr. 23 034, onder meer gepubliceerd in BNB 1986/126). Gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval - een vennootschap verplaatst in 1994 zijn feitelijke leiding naar het buitenland - is het Hof van oordeel dat de administratie van belang kan zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof is het verzoek van de Inspecteur voldoende specifiek, mede omdat het niet in de verwachting lag dat de administratie omvangrijk zou zijn. Nu de Inspecteur terecht om overlegging van de administratie heeft gevraagd, maakt hij zich niet schuldig aan détournement de pouvoir.

4.5. Belanghebbende betoogt dat de verplichtingen die voortvloeien uit artikel 47 van de AWR niet gelden voor belanghebbende omdat zij feitelijk buiten Nederland is gevestigd. Nu belanghebbende belastingplichtig is in Nederland, is artikel 47 van de AWR op haar van toepassing, ongeacht haar feitelijke vestigingsplaats in het buitenland (Hoge Raad 8 januari 1986, nr. 23 031, en 4 juli 1989, nr. 25 846, onder meer gepubliceerd in BNB 1986/127 respectievelijk BNB 1989/258). Artikel 47a van de AWR heeft betrekking op gegevens van buitenlandse lichamen en natuurlijke personen die zeggenschap hebben in een in Nederland belastingplichtig lichaam en ziet derhalve op een geheel andere situatie dan hier aan de orde.

4.6. Nu slechts een deel van de administratie is overgelegd op 24 september 1998 kan dit niet leiden tot de gevolgtrekking dat belanghebbende tijdig aan haar verplichtingen voortvloeiende uit artikel 47 van de AWR heeft voldaan. Op 30 december 1999 heeft belanghebbende enige onderdelen van de administratie overgelegd. Op dat moment was echter al beroep ingesteld zodat de sanctie van artikel 27e van de AWR niet achterwege kan blijven (Hoge Raad 14 juni 1989, nr. 25 349, onder meer gepubliceerd in BNB 1989/246). De omstandigheid dat de administratie voor inzage beschikbaar was op de Nederlandse Antillen kan niet leiden tot de gevolgtrekking dat de administratie aan de Inspecteur beschikbaar is gesteld, niet alleen gelet op de afstand tussen de werkplaats van de Inspecteur en de bewaarplaats van de administratie, maar ook gelet op de onmogelijkheid voor de Inspecteur zijn bevoegdheden, zelfs met toestemming van belanghebbende, op de Nederlandse Antillen uit te oefenen.

4.7. Op grond van het overwogene in 4.4, 4.5 en 4.6 is het Hof van oordeel dat de bewijslast tevens dient te worden omgekeerd op grond van artikel 27e van de AWR.

4.8. De omstandigheid dat de feitelijke leiding van belanghebbende op 1 juli 1994 is verplaatst naar de Nederlandse Antillen en het feit dat vaststaat dat belanghebbende na die datum geen vaste inrichting in Nederland heeft, brengen met zich dat belanghebbende per die datum heeft opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Alsdan is belanghebbende - op grond van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 - gehouden af te rekenen over de voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 van de Wet IB bij haar in aanmerking zijn genomen (Hoge Raad 27 augustus 1997, nr. 32 333, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/50).

4.9. Bij de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke bepalingen brengt een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, met zich dat het voordeel voor de vennootschap bestaande in het vervallen van pensioenrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder - in beginsel bij de bepaling van de winst in aanmerking wordt genomen (Hoge Raad 14 december 2001, nr. 32 333, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/208). Belanghebbendes subsidiaire standpunt dat het afzien is geschied niet in de hoedanigheid van pensioengerechtigde maar van aandeelhouder gaat derhalve niet op.

4.10. Voor de beoordeling van de vraag of artikel 16 van de Wet IB in dit geval tot belastingheffing leidt, is dan vervolgens beslissend of het voordeel ten gevolge van het afzien van de pensioenrechten door de heer X kan worden toegerekend aan de periode vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende.

4.11. De Inspecteur neemt in dit kader het standpunt in dat, nu het afzien van de pensioenrechten deel heeft uitgemaakt van een vooropgezet plan om de belastingdruk op het pensioenrecht af te werpen dan wel te minimaliseren, het voor belanghebbende op 1 juli 1994 reeds voorzienbaar was dat de heer X spoedig zou afzien van zijn pensioenrechten jegens haar, zodat bij de waardering van de onderhavige pensioenrechten per 1 juli 1994 daarmede rekening moet worden gehouden.

4.12. Belanghebbende betoogt in dat verband dat het besluit van de heer X om af te zien van zijn pensioenrechten ten tijde van het verplaatsen van de feitelijke leiding op 1 juli 1994 nog ongewis was, zodat daarmede geen rekening behoeft te worden gehouden bij de waardering van de pensioenverplichting op 1 juli 1994.

4.13. Het prijsgeven door de heer X van zijn pensioen aanspraak op 17 september 1996 vormt naar het oordeel van het Hof een omstandigheid die licht kan werpen op de waarde van de pensioenverplichting op 1 juli 1994. Het Hof acht voorts, met de Inspecteur, het vermoeden gerechtvaardigd dat - gelet op de oprichting van belanghebbende, de overname door belanghebbende van de pensioenverplichting, het verplaatsen van de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen, het uitstellen van de invorderbaarheid en inbaarheid van de pensioenuitkeringen, het daarna afzien van de pensioenrechten door de heer X en de verkoop van de aandelen in belanghebbende - in het onderhavige geval sprake is geweest van een samenhangend geheel van rechtshandelingen, gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van de pensioenverplichting van belanghebbende. Belanghebbende heeft dit vermoeden met hetgeen door haar in de stukken en ter zitting naar voren is gebracht, niet ontzenuwd.

4.15. Belanghebbende betoogt dat, zo er al sprake zou zijn van een fiscaal geïndiceerde constructie, de Inspecteur het afzien van de pensioenrechten had moeten belasten op het moment waarop de heer X naar België is gemigreerd omdat dit dan het moment van aanvang van de constructie zou zijn. Het Hof overweegt dat de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen ruimte biedt om vennootschapsbelasting te heffen over opgebouwde reserves in een vennootschap op het moment dat de aandeelhouder van de vennootschap emigreert.

4.16. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de bestreden uitspraak dient te worden bevestigd.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak

Aldus vastgesteld op 20 januari 2003 door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en W.F.G.E.J.M. Wijnen, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.