Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 05-11-2003, AO1246, 02/04607

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel P van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van fl. 257.749,=, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 462.651,=, waarbij geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot fl. 254.184, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 462.651,= en waarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend voor een bedrag van fl. 3.565,=.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 8 oktober 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Belanghebbende is van beroep voetballer en als zodanig in 1997 in dienstbetrekking geweest bij de Stichting A te B (hierna: A) tegen een bruto maandsalaris van fl. 35.000,=, dat is per jaar fl. 420.000,= bruto (hierna: het basissalaris), vóór afdracht van de CFK premies (zie hierna onder 2.5).

2.2. Belanghebbende is krachtens zijn arbeidsovereenkomst met A verplicht om deel te nemen aan iedere wedstrijd, welke door de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond (hierna: de KNVB) is vastgesteld, respectievelijk goedgekeurd en waarvoor hij wordt opgesteld, alsmede aan de door A vastgestelde trainingen. Daarnaast geldt, dat wanneer een speler door de bondscoach van de nationale selectie wordt opgeroepen voor een interlandwedstrijd, A gehouden is daaraan medewerking te verlenen behoudens uitzonderlijke omstandigheden zoals medische bezwaren. Bij de beoordeling van eventuele weigeringsgronden wordt het sportieve landsbelang boven het sportieve clubbelang gesteld en op onterecht gebleken weigering van medewerking staan sancties, op te leggen door de internationale overkoepelende voetbalbonden.

2.3. Naast het basissalaris ontvangt belanghebbende premies voor deelname aan competitiewedstrijden, vriendschappelijke wedstrijden, wedstrijden voor de KNVB-beker, wedstrijden om Europacup e.d. Een overzicht van deze premies is opgenomen in de als bijlage 11 bij het verweerschrift opgenomen "Kontrakt-aanhangsel I behorende bij en deel uitmakende van het Contract voor meerderjarige beroepsspelers". Voor prestaties in het buitenland zijn specifieke afspraken gemaakt.

2.4. In 1997 heeft belanghebbende de volgende periodes in het buitenland doorgebracht:

2.5. Belanghebbende is deelnemer aan het Contractspelersfonds CFK, hetgeen betekent, dat een deel van het salaris en van de wedstrijdpremies niet tot het loon voor de loonbelasting respectievelijk tot het belastbaar inkomen voor de inkomstenbelasting behoort (hierna: de CFK premies). Belanghebbendes netto basissalaris na afdracht CFK premies bedroeg in 1997 fl. 243.600,= (hierna: het netto basissalaris).

2.6. Belanghebbende heeft in 1997 vanwege zijn deelname aan de wedstrijden met het nationaal voetbalelftal de volgende premies ontvangen van de KNVB:

2.7. Belanghebbende heeft in 1997 in het kader van de uitoefening van zijn dienstbetrekking in totaal 11 dagen doorgebracht in België, Verenigd Koninkrijk en Zuid Afrika (hierna: de drie landen), waarvan in het kader van wedstrijden voor A één dag in België en vier dagen in Verenigd Koninkrijk, in totaal vijf dagen, en in het kader van het nationaal voetbalelftal voor de KNVB drie dagen in Zuid Afrika, één dag in België en twee dagen in Verenigd Koninkrijk, derhalve in totaal zes dagen.

2.8. In elk van de belastingverdragen gesloten tussen Nederland en de drie landen is ter zake van de voorkoming van dubbele belasting van sportersinkomsten de zogenoemde vrijstellingsmethode opgenomen.

2.9. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur met toepassing van de vrijstellingsmethode een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend uitsluitend voor de netto premies ad fl. 6.907,= genoemd in 2.6 voor een bedrag van fl. 3.565,=, berekend als volgt:

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, de belastingheffing over het netto basissalaris en in dat kader het antwoord op de volgende vragen:

a. Heeft belanghebbende voor een deel van zijn netto basissalaris recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belastingbelasting op grond van de belastingverdragen gesloten met de drie landen?

b. Zo ja, welk getal moet dan in de teller van de zogenoemde voorkomingsbreuk worden opgenomen? De noemer van de voorkomingsbreuk ad fl. 470.622 is niet geschil.

Belanghebbende is van mening dat het netto basissalaris mede aan de drie landen, waar hij zijn werkzaamheden in 1997 heeft verricht, dient te worden toegerekend en wel - primair - voor een 11/261 deel en subsidiair voor 5/261 deel naar verhouding van het aantal aldaar gewerkte dagen inclusief de reisdagen.

De Inspecteur is primair de opvatting toegedaan, dat het netto basissalaris in zijn geheel aan het woonland - in dit geval Nederland - dient te worden toegerekend, zodat voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting naar verhouding van het aantal in de drie landen gewerkte dagen geen plaats is.

Subsidiair is de Inspecteur van mening, dat zo al een evenredig deel van het netto basissalaris in aanmerking komt voor voorkoming van dubbele belasting op grond van het sportersartikel, dan - overeenkomstig het subsidiaire standpunt van belanghebbende - alleen de vijf dagen meegerekend mogen worden, die belanghebbende met A in de drie landen heeft doorgebracht en niet tevens de zes dagen doorgebracht in de drie landen in het kader van het nationaal voetbalelftal (zie 2.7).

De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, zoals verleend bij de uitspraak op bezwaar als bedoeld in 2.9, is overigens niet in geschil.

Evenmin in geschil is, dat indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, voor de beantwoording van de tweede vraag uitgegaan dient te worden van een teller van elf (dagen) en een noemer van 261 (dagen), indien het primaire standpunt van belanghebbende wordt gevolgd, respectievelijk van vijf (dagen) en 261 (dagen), indien het subsidiaire standpunt van partijen wordt gevolgd.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende:

In mijn pleitnota is onder "Primair" ten onrechte het bedrag aan toe te rekenen premies van de KNVB gesteld op fl. 13.813,=. Dit moet zijn fl. 6.907,=.

De Inspecteur:

Belanghebbende stelt in zijn pleitnota, dat zijn terbeschikkingstelling door A voor de wedstrijden in het kader van het nationaal voetbalelftal als een vorm van detachering kwalificeert. Ik bestrijd detachering. De voorzitter van A heeft zelf regelmatig aangegeven, dat de KNVB maar op moet draaien voor de wedstrijden die A-spelers voor het Nederlands elftal spelen en niet A.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 462.651,=, waarbij - naast de reeds verleende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting terzake van de netto premies ad fl. 6.907,= - een verdere aftrek wordt verleend, primair voor het gedeelte van het netto basissalaris dat is toe te rekenen aan de elf dagen, die hij in 1997 in het kader van zijn dienstbetrekking heeft doorgebracht in de drie landen, en subsidiair een verdere aftrek voor het gedeelte van het netto basissalaris, dat is toe te rekenen aan de vijf dagen, die belanghebbende met A in de drie landen heeft doorgebracht.

De Inspecteur concludeert primair tot ongegrond verklaring van het beroep en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag overeenkomstig het subsidiaire standpunt van belanghebbende.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Tussen partijen is niet in geschil, dat belanghebbendes inkomsten als bedoeld in 2.1 en 2.3 voor de Nederlandse heffing vallen onder artikel 22, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Evenmin is in geschil, dat die inkomsten, voorzover bestaande uit de in 2.6 bedoelde premies, voor de toepassing van de Nederlandse belastingverdragen met de drie landen moeten worden gerangschikt onder de toewijzingsbepaling inzake artiesten en sportbeoefenaars.

4.2. De Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970,192 (hierna: het Verdrag met België 1970) bepaalt in artikel 17 het volgende:

"Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15 mogen voordelen of inkomsten die beroepsartiesten, zoals toneelspelers, film-, radio- of televisie-artiesten en musici, alsmede sportbeoefenaars, als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, worden belast in de Staat waar deze werkzaamheden worden verricht."

4.3. De Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten , gesloten te ´s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980,205 , zoals gewijzigd bij de Protocollen van 12 juli 1983 en 24 augustus 1989 (hierna: het Verdrag met Verenigd Koninkrijk) bepaalt in artikel 17 het volgende:

"1: Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15, mogen voordelen of inkomsten, verkregen door een inwoner van een van de Staten als artiest, zoals een toneelspeler, film-, radio- of televisieartiest of een musicus, of als sportbeoefenaar, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in de andere Staat, worden belast in die andere Staat.

4.4. De Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek van Zuid-Afrika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, met protocol; gesloten te Kaapstad, 15 maart 1971, Trb. 1971,72 (hierna: het Verdrag met Zuid-Afrika) bepaalt in artikel 18 het volgende:

"Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 15 en 16 mogen voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten, zoals toneelspelers, film-, radio- of televisie-artiesten en musici, alsmede door sportbeoefenaars, uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, worden belast in de Staat waarin deze werkzaamheden worden verricht."

4.5. De teksten van de bepalingen vermeld in 4.2 tot en met 4.4 zijn gebaseerd op de tekst van artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963, dat als volgt luidt:

"Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by public entertainers, such as theatre, motion picture, radio or television artistes, and musicians, and by athletes, from their personal activities as such may be taxed in the Contracting State in which these activities are exercised."

Het Commentaar bij het OESO-modelverdrag 1963 (hierna: het Commentaar 1963) op dit artikel luidt:

"1. The provisions of Article 17 relate to public entertainers and athletes and stipulate that they may be taxed in the State in which the activities are performed, whether these are of an independent or of a dependant nature. This provision is an exception, in the first case, to the rule laid down in Article 14, in the second case, to the rule laid down in paragraph 2 of Article 15.

2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing public entertainers and athletes performing abroad. Certain Conventions, however, provide for certain exceptions such as those contained in paragraph 2 of Article 15. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of Article 17 to independent activities by adding its provisions to those of Article 14 relating to professional services and other independent activities of a similar character. In such case, public entertainers and athletes performing for a salary or wages would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article."

4.6. Naar het oordeel van het Hof is voor het standpunt van de Inspecteur, dat het netto basissalaris in dit geval niet onder de met artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 overeenkomende bepalingen in het Verdrag met België, het Verdrag met Verenigd Koninkrijk en het Verdrag met Zuid-Afrika zou vallen maar onder de met artikel 15 van het OESO-modelverdrag 1963 overeenkomende bepalingen, geen steun te vinden in tekst of context van die bepalingen en evenmin in het in 4.5 aangehaalde Commentaar 1963. Die bepalingen geven, naar het oordeel van het Hof, juist een van de artikelen 14 en 15 van het OESO-modelverdrag 1963 afwijkende regeling, specifiek voor artiesten en sportbeoefenaars en ongeacht de omstandigheid of zij hun persoonlijke werkzaamheden als zelfstandige arbeid of niet-zelfstandige arbeid verrichten. Indien Nederland en de drie landen anders zouden hebben bedoeld, zouden zij gebruik hebben gemaakt van de in paragraaf 2 van het in 4.5 genoemde Commentaar 1963 aangegeven mogelijkheid in hun onderlinge verhoudingen van artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 afwijkende bepalingen op te nemen.

4.7. Op dezelfde gronden als vermeld onder 4.6 is het Hof van oordeel, dat het standpunt van de Inspecteur, als zou artikel 17 van het OESO-modelverdrag niet bedoeld zijn voor (zeer) kortstondige werkzaamheden van artiesten en sportbeoefenaars in het buitenland, evenmin steun vindt in tekst en context van de met artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 overeenkomende bepalingen in de verdragen met de drie landen. Die bepalingen bevatten geen aanduiding omtrent een (beperking van de) tijdsduur van de werkzaamheden, evenmin als het Commentaar 1963 een dergelijke aanduiding bevat. Ook de uit het Commentaar 1963 af te leiden strekking van die bepalingen verzet zich, gelet op de aard van de werkzaamheden van artiesten en sportbeoefenaars, die juist vaak gekenmerkt worden door kortstondige optredens, naar het oordeel van het Hof tegen dit standpunt van de Inspecteur. Zoals A-G Van den Berge in zijn conclusie bij HR 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB 2000/328, onder 2.4 stelde, is ook naar het oordeel van het Hof de bepaling van artikel 17 van het OESO-modelverdrag juist bedoeld om de eis die art. 15, lid 2 van het OESO-modelverdrag stelt (verblijf anders dan tijdelijk of gedurende meer dan 183 dagen) buiten werking te stellen, zodat ook een incidenteel optreden in de andere staat dan de woonstaat tot heffing in die andere staat kan leiden.

4.8. De tekst van artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 wijkt niet wezenlijk af van de tekst van artikel 17, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1977, waarvan de tekst sedertdien niet meer is gewijzigd. In het Commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1977, welk commentaar in 1992 op het onderhavige punt met een verduidelijking werd aangevuld, wordt in onderdeel 8 het volgende opgemerkt:

"Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician´s salary which corresponds to such a performance. Similarly, where an artiste or sportsman is employed by e.g. a one person company, the State where the performance takes place may tax an appropriate proportion of any remuneration paid to the individual. [...]".

4.10. De in 4.8 aangehaalde passage uit het Commentaar verduidelijkt naar 's Hofs oordeel in de eerste plaats, dat de beloningen, waarop het eerste lid van artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1977 ziet, niet alleen omvatten de rechtstreeks door de afnemer aan de sportbeoefenaar betaalde beloningen, maar ook het salaris betaald aan de sportbeoefenaar door zijn werkgever. Noch in de tekst van artikel 17, noch in het Commentaar is steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur, als zou van belang zijn, hoe dat basissalaris uiteindelijk gefinancierd is.

4.11. Daarnaast maakt de in 4.8 aangehaalde passage naar het oordeel van het Hof duidelijk, dat in geval de sportbeoefenaar zijn beloning ontvangt in de vorm van een salaris genoten van zijn werkgever en slechts een gedeelte van de werkzaamheden, waarvoor het salaris wordt betaald, in het buitenland is verricht, er een toerekening dient plaats te vinden van dat salaris. Deze opvatting is in overeenstemming met het oordeel van de Hoge Raad 23 november 1983, nr. 21 818, BNB 1984/33. Nu niet van feiten of omstandigheden is gebleken, op grond waarvan deze toerekening in het voorliggende geval disproportioneel dient te geschieden, oordeelt het Hof, dat een evenredige toerekening van het netto basissalaris op basis van het aantal dagen, dat de werkzaamheden in het buitenland zijn verricht, op haar plaats is. Nu vaststaat, dat A gehouden was zijn medewerking te verlenen aan belanghebbendes deelname aan de interlandwedstrijden van het nationale elftal en dat het basissalaris tijdens die wedstrijden doorbetaald werd, dient die toerekening te geschieden voor zowel de dagen, dat belanghebbende in België en het Verenigd Koninkrijk heeft gespeeld met A, als voor de dagen gespendeerd met het nationale elftal in de drie landen.

4.12. De opvatting van de Inspecteur, dat voor de toepassing van het sportersartikel van belang is, of de desbetreffende sport individueel dan wel in teamverband wordt uitgeoefend, respectievelijk in hoeverre een sportbeoefenaar daadwerkelijk een fysieke prestatie levert tijdens de wedstrijd, vindt geen steun in het recht (zie het Commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag, aangehaald onder 4.8 en het arrest van het Hof van Justitie EG in de zaak Jaeger 9 september 2003, C-151/02, waarin is beslist, dat ook een beschikbaarheidsdienst als arbeidstijd geldt). Naar ´s Hofs oordeel dient zowel de eerste als de tweede in geschil zijnde vraag dan ook in de door belanghebbende voorgestane zin te worden beantwoord.

4.13. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. Voor dit geval zijn partijen het er over eens, dat voor de beantwoording van de tweede vraag uitgegaan dient te worden van een teller van 11 en een noemer van 261. Het netto basissalaris bedraagt fl. 243.600,=, zodat met toepassing van de breuk 11/261 het netto basissalaris dat toegerekend dient te worden aan de drie landen bedraagt (11 / 261) x fl. 243.600,=, dat is fl. 10.267,=. Daarnaast is met toepassing van de vrijstellingsmethode reeds een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor de netto premies ad fl. 6.907,=, zodat het totale inkomen, waarvoor met toepassing van de vrijstellingsmethode aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend, fl. 17.174,= bedraagt.

4.14. Gelet op het vorenstaande is belanghebbendes beroep gegrond. De bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 462.651,=, rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode voor inkomsten van fl. 17.174,=. Het bedrag van de vrijstelling bedraagt overeenkomstig belanghebbendes primaire standpunt (17.174/470.622) x fl. 242.927,=, dat is fl. 8.865,=.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,=.

7. Beslissing

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.F.G. Wijnen, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van C.A. Blokx-van Roosmalen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 5 november 2003

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 5 november 2003

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.