Parket bij de Hoge Raad, 09-02-2007, AU3577, 40604

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1 Feiten, geschil en procesverloop

1.1 X (hierna: belanghebbende), van beroep voetballer, staat in 1997 in dienstbetrekking bij de Stichting A te Q (hierna: A). Hij is krachtens zijn arbeidsovereenkomst met A verplicht om deel te nemen aan iedere wedstrijd, welke door de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond (hierna: de KNVB) is vastgesteld, respectievelijk goedgekeurd en waarvoor hij wordt opgesteld, alsmede aan de door A vastgestelde trainingen(1). Wanneer een speler door de bondscoach van het nationale voetbalelftal wordt opgeroepen voor een interlandwedstrijd is A gehouden daaraan medewerking te verlenen (behoudens in geval van uitzonderlijke omstandigheden).

1.2 Belanghebbende is deelnemer aan het Contractspelersfonds CFK, hetgeen betekent dat op zijn salaris en wedstrijdpremies premies voor dat fonds worden ingehouden; deze CFK- premies behoren niet tot het loon voor de loon- en inkomstenbelasting. Belanghebbendes basissalaris na afdracht van CFK-premies bedroeg in 1997 ƒ 243.600 (hierna: het netto- basissalaris). Naast het basissalaris ontvangt belanghebbende premies voor deelname aan competitiewedstrijden, vriendschappelijke wedstrijden, wedstrijden voor de KNVB-beker, en wedstrijden om Europacup en dergelijke.

1.3 Belanghebbende heeft in 1997 vanwege zijn deelname aan de wedstrijden met het nationaal voetbalelftal in Zuid-Afrika, het Verenigd Koninkrijk en België, een bedrag van ƒ 6.907 (na afdracht van CFK-premies) van de KNVB ontvangen. Belanghebbende heeft in 1997 in het kader van de uitoefening van zijn beroep(2) in totaal elf dagen doorgebracht in België, het Verenigd Koninkrijk en Zuid Afrika (hierna: de drie landen), waarvan vijf dagen in het kader van wedstrijden voor A (één dag in België, vier dagen in het Verenigd Koninkrijk) en zes dagen in het kader van het nationale voetbalelftal voor de KNVB (drie dagen in Zuid-Afrika, één dag in België en twee dagen in het Verenigd Koninkrijk). In elk van de belastingverdragen gesloten tussen Nederland en de drie landen is ter zake van de voorkoming van dubbele belasting van sportersinkomsten de zogenoemde vrijstellingsmethode opgenomen.

1.4 Het geschil voor het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) betrof het antwoord op de vraag of belanghebbende voor een deel van zijn basissalaris recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de belastingverdragen gesloten met de drie landen. Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is in geschil welke getallen in de teller en de noemer van de zogenoemde voorkomingsbreuk moeten worden opgenomen. Belanghebbende is van mening dat het netto-basissalaris mede aan de drie landen, waar hij zijn werkzaamheden in 1997 heeft verricht, dient te worden toegerekend en wel - primair - voor een 11/261e deel en subsidiair voor 5/261e deel naar verhouding van het aantal aldaar gewerkte dagen inclusief de reisdagen. De Inspecteur is primair de opvatting toegedaan, dat het netto-basissalaris in zijn geheel aan het woonland - in dit geval Nederland - dient te worden toegerekend, zodat voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting naar verhouding van het aantal in de drie landen gewerkte dagen geen plaats is. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur komt overeen met het subsidiaire standpunt van belanghebbende. Tussen partijen is niet in geschil, dat belanghebbendes inkomsten voor de Nederlandse heffing vallen onder artikel 22, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Evenmin is in geschil, dat de wedstrijdpremies ad ƒ 6.907, voor de toepassing van de Nederlandse belastingverdragen met de drie landen moeten worden gerangschikt onder het artiesten- en sportersartikel.

1.5 Het Hof citeert in r.o. 4.2 tot en met 4.4 van de uitspraak, artikel 17 van het Verdrag met België, artikel 17 van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk en artikel 18 van het Verdrag met Zuid-Afrika(3). De teksten van de geciteerde verdragsbepalingen zijn volgens het Hof in r.o. 4.5 gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963. Ook dit artikel wordt aangehaald, evenals de paragrafen 1 en 2 van het Commentaar bij het OESO-modelverdrag 1963 (hierna: 'Commentaar 1963'). Daarna heeft het Hof overwogen, voor zover in cassatie relevant:

4.6. Naar het oordeel van het Hof is voor het standpunt van de Inspecteur, dat het netto basissalaris in dit geval niet onder de met artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 overeenkomende bepalingen in het Verdrag met België, het Verdrag met Verenigd Koninkrijk en het Verdrag met Zuid-Afrika zou vallen maar onder de met artikel 15 van het OESO-modelverdrag 1963 overeenkomende bepalingen, geen steun te vinden in tekst of context van die bepalingen en evenmin in het (...) Commentaar 1963. Die bepalingen geven, naar het oordeel van het Hof, juist een van de artikelen 14 en 15 van het OESO-modelverdrag 1963 afwijkende regeling, specifiek voor artiesten en sportbeoefenaars en ongeacht de omstandigheid of zij hun persoonlijke werkzaamheden als zelfstandige arbeid of niet-zelfstandige arbeid verrichten. Indien Nederland en de drie landen anders zouden hebben bedoeld, zouden zij gebruik hebben gemaakt van de in paragraaf 2 van het in 4.5 genoemde Commentaar 1963 aangegeven mogelijkheid in hun onderlinge verhoudingen van artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 afwijkende bepalingen op te nemen.

4.7. Op dezelfde gronden als vermeld onder 4.6 is het Hof van oordeel, dat het standpunt van de Inspecteur, als zou artikel 17 van het OESO-modelverdrag niet bedoeld zijn voor (zeer) kortstondige werkzaamheden van artiesten en sportbeoefenaars in het buitenland, evenmin steun vindt in tekst en context van de met artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 overeenkomende bepalingen in de verdragen met de drie landen. Die bepalingen bevatten geen aanduiding omtrent een (beperking van de) tijdsduur van de werkzaamheden, evenmin als het Commentaar 1963 een dergelijke aanduiding bevat. Ook de uit het Commentaar 1963 af te leiden strekking van die bepalingen verzet zich, gelet op de aard van de werkzaamheden van artiesten en sportbeoefenaars, die juist vaak gekenmerkt worden door kortstondige optredens, naar het oordeel van het Hof tegen dit standpunt van de Inspecteur. Zoals A-G Van den Berge in zijn conclusie bij HR 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB 2000/328, onder 2.4 stelde, is ook naar het oordeel van het Hof de bepaling van artikel 17 van het OESO-modelverdrag juist bedoeld om de eis die art. 15, lid 2 van het OESO-modelverdrag stelt (verblijf anders dan tijdelijk of gedurende meer dan 183 dagen) buiten werking te stellen, zodat ook een incidenteel optreden in de andere staat dan de woonstaat tot heffing in die andere staat kan leiden.

4.8. De tekst van artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 wijkt niet wezenlijk af van de tekst van artikel 17, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1977, waarvan de tekst sedertdien niet meer is gewijzigd. (...) [Volgt citaat onderdeel 8 van het Commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1977, welk commentaar in 1992 op het onderhavige punt met een verduidelijking werd aangevuld; CvB]

4.9. Niet gebleken is, dat de dienstbetrekking tussen belanghebbende en A niet heeft doorgelopen gedurende de dagen, dat belanghebbende opgeroepen werd voor het nationale elftal. De door de Inspecteur tijdens de zitting aangehaalde uitlatingen van de voorzitter van A (...) geven naar 's Hofs oordeel aan, dat in feite sprake is van uitlening van belanghebbende door A aan de KNVB, waarbij het basissalaris doorbetaald werd, terwijl A zijn ongenoegen uit over de financiering van dit basissalaris. Die uitlatingen geven naar het oordeel van het Hof aan, dat het basissalaris mede de tijd van het optreden van de voetballers voor het nationale elftal bestrijkt en dat de KNVB naar de mening van A eigenlijk degene is, die het basissalaris in zoverre voor zijn rekening zou dienen te nemen.

4.10. De in 4.8 aangehaalde passage uit het Commentaar verduidelijkt naar 's Hofs oordeel in de eerste plaats, dat de beloningen, waarop het eerste lid van artikel 17 van het OESOmodelverdrag 1977 ziet, niet alleen omvatten de rechtstreeks door de afnemer aan de sportbeoefenaar betaalde beloningen, maar ook het salaris betaald aan de sportbeoefenaar door zijn werkgever. Noch in de tekst van artikel 17, noch in het Commentaar is steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur, als zou van belang zijn, hoe dat basissalaris uiteindelijk gefinancierd is.

4.11. Daarnaast maakt de in 4.8 aangehaalde passage naar het oordeel van het Hof duidelijk, dat in geval de sportbeoefenaar zijn beloning ontvangt in de vorm van een salaris genoten van zijn werkgever en slechts een gedeelte van de werkzaamheden, waarvoor het salaris wordt betaald, in het buitenland is verricht, er een toerekening dient plaats te vinden van dat salaris. Deze opvatting is in overeenstemming met het oordeel van de Hoge Raad 23 november 1983, nr. 21 818, BNB 1984/33. Nu niet van feiten of omstandigheden is gebleken, op grond waarvan deze toerekening in het voorliggende geval disproportioneel dient te geschieden, oordeelt het Hof, dat een evenredige toerekening van het netto basissalaris op basis van het aantal dagen, dat de werkzaamheden in het buitenland zijn verricht, op haar plaats is. Nu vaststaat, dat A gehouden was zijn medewerking te verlenen aan belanghebbendes deelname aan de interlandwedstrijden van het nationale elftal en dat het basissalaris tijdens die wedstrijden doorbetaald werd, dient toerekening te geschieden voor zowel de dagen, dat belanghebbende in België en het Verenigd Koninkrijk heeft gespeeld met A, als voor de dagen gespendeerd met het nationale elftal in de drie landen. (...).

1.6 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend. Het cassatieberoepschrift bevat één cassatiemiddel. Dit middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende op grond van de belastingverdragen met de drie landen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor een - door het Hof bepaald - deel van zijn (netto-)basissalaris.

1.7 In de toelichting op het cassatiemiddel wordt betoogd dat de met artikel 17 OESO-modelverdragen overeenkomende verdragsartikelen inzake artiesten en sportbeoefenaars zo moeten worden uitgelegd, dat een ontvangen salaris alleen aan (kortstondige) buitenlandse werkzaamheden kan worden toegerekend indien er een duidelijk, ook voor het werkland eenvoudig kenbaar, verband bestaat tussen (een deel van) de beloning en de verrichte werkzaamheden. Artikel 17 zou dan alleen gelden voor specifieke, direct toe rekenen salariscomponenten en beloningen. Bij een basissalaris als in casu aan de orde, zal een dergelijke directe band niet aanwezig zijn, zodat het recht op belastingheffing op basis van de met artikel 15 OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen dient te worden beoordeeld, aldus de toelichting op het middel. Voor het geval de Hoge Raad deze gevolgtrekking niet zou delen, wordt in het tweede deel van de toelichting een motiveringsklacht gericht tegen 's Hofs oordeel dat sprake is van uitlening van belanghebbende door A aan de KNVB, waarbij het basissalaris doorbetaald werd. Voorts wordt gesteld dat trainingen en reis- en verblijfdagen (waarop geen wedstrijd wordt gespeeld) niet onder het begrip 'persoonlijke werkzaamheden als zodanig' vallen, zodat belanghebbende alleen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting voor het basissalaris, dat betrekking heeft op de buitenlandse wedstrijddagen en niet voor de buitenlandse trainings-, reis- en verblijfdagen. De voorkomingsbreuk, die het Hof in navolging van partijen heeft toegepast, is in strijd met het recht, aldus het middel.

1.8 Bij deze conclusie hoort een bijlage, die tevens bijlage is bij de zaken met de nummers 40 465 en 41 478, met beschouwingen over toerekening van inkomsten van sportbeoefenaars onder OESO-gemodelleerde belastingverdragen.

2 Beoordeling van het middel

2.1 Zoals in de bijlage (paragraaf 4) is uiteengezet, meen ik dat het basissalaris gelet op de tekst en context van artikel 17 OESO-modelverdrag (deels) onder de met dit artikel overeenkomende verdragsbepalingen met de drie landen valt en dat er geen direct verband tussen het basissalaris en de buitenlandse wedstrijden (en daarmee samenhangende werkzaamheden) is vereist. In zoverre faalt het middel; het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat voorkoming van dubbele belasting kan worden verleend voor een gedeelte van het (netto)-basissalaris.

2.2 Het Hof is gekomen tot een evenredige toerekening van het basissalaris op basis van het aantal dagen dat de werkzaamheden in het buitenland zijn verricht ('duty-days'-methode). Voor zover het beroepschrift in cassatie betoogt, dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat ook recht op voorkoming bestaat voor het basissalaris dat betrekking heeft op de buitenlandse trainingen en reis- en verblijftijd in de drie landen kan het evenmin tot cassatie leiden. Zoals in de bijlage (paragraaf 6) wordt uiteengezet, valt inkomen dat betrekking heeft op buitenlandse trainingsdagen of reis- en verblijfdagen naar mijn mening ook onder de met artikel 17 OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen indien deze inkomsten samenhangen met een publieksgericht optreden in de desbetreffende staat. In het onderhavige geval zijn partijen kennelijk van mening dat er sprake is van een dergelijke samenhang tussen de wedstrijddagen en de overige in het buitenland doorgebrachte dagen, omdat zij laatstgenoemde dagen mede in de teller begrijpen. In lijn hiermee schrijft de staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie op blz. 8:

Mocht uw Raad overigens van mening zijn dat in het buitenland doorgebrachte (trainings- en reis/verblijf)dagen die direct samenhangen met de buitenlandse wedstrijd, net als die wedstrijd onder artikel 17 vallen, dan kan er in het onderhavige geval van uit worden gegaan dat een dergelijke samenhang aanwezig is.

2.3 Het middel richt zich voorts met een motiveringsklacht tegen 's Hofs oordeel, dat in feite sprake is van uitlening van belanghebbende door A aan de KNVB, waarbij het basissalaris doorbetaald werd (r.o. 4.9) en tegen 's Hofs oordeel in r.o. 4.11, dat de toerekening van het basissalaris aan werkzaamheden in de drie landen dient te geschieden voor zowel de dagen, dat belanghebbende in België en het Verenigd Koninkrijk heeft gespeeld met A (vijf dagen), als voor de dagen gespendeerd met het nationale elftal in de drie landen (zes dagen). Deze rechtsoverwegingen zijn naar mijn mening onvoldoende gemotiveerd. Zoals door de staatssecretaris in cassatie wordt aangevoerd, ligt het niet voor de hand dat A, als commerciële organisatie, bereid zou zijn het salaris van belanghebbende te betalen voor werkzaamheden die voor een derde worden uitgevoerd. Onbegrijpelijk is waarom uit dwingende bepalingen in de reglementen van (internationale) voetbalbonden zou voortvloeien dat hier sprake is van uitlening. Het Hof ziet kennelijk over het hoofd dat een beroepsvoetballer gelijktijdig twee dienstbetrekkingen kan hebben: één met A en één met de KNVB(4). 's Hofs oordeel dat het basissalaris tijdens de wedstrijden van het nationale elftal werd doorbetaald, is weliswaar een juiste gevolgtrekking uit de afspraak tussen A en belanghebbende dat zijn salaris niet wordt bijgesteld ingeval hij is opgeroepen om interlandwedstrijden te spelen, maar dat betekent nog niet dat belanghebbende de interlandwedstrijden in het kader van zijn dienstbetrekking met A heeft gespeeld. Er ontbreekt mogelijk een (directe of indirecte) band tussen het basissalaris bij A en de voetbalprestaties van belanghebbende in het buitenland voor de KNVB. Het middel slaagt voor wat betreft deze motiveringsklacht. Verwijzing dient te volgen over de vraag of de teller van de voorkomingsbreuk dient te worden gesteld op vijf dagen (zonder de interlandwedstrijden) of op elf dagen (met de interlandwedstrijden).

3 Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.

A-G

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Bijlage bij de conclusies van 11 juli 2005 inzake nrs. 40 465, 40 604 en 41 478

1 Inleiding

1.1 De drie zaken, waarin ik heden concludeer, zien op in Nederland woonachtige sportbeoefenaars (een wielrenner, een voetballer en een schaatser) in dienstbetrekking, die hun werkzaamheden deels in het buitenland verrichten, en die een basissalaris genieten voor het geheel van hun werkzaamheden. Onder basissalaris versta ik voor het vervolg van deze beschouwing een vaste, periodieke beloning voor het geheel van de werkzaamheden (alle wedstrijden, optredens, trainingen en dergelijke in binnen- en buitenland)(1). Onder het begrip basissalaris vallen niet de beloningen die direct samenhangen met bepaalde (buitenlandse) werkzaamheden, zoals prestatieafhankelijke beloningen in de vorm van start-, wedstrijd- of prijzengelden (betaald door de organisator van het evenement, een sportclub of een sponsor). Het geschil in cassatie in alle drie de zaken betreft het antwoord op de vraag of het heffingsrecht over een deel van dit basissalaris aan het buitenland is toegewezen en Nederland derhalve voor dit deel voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Meer specifiek gaat het er om of het artiesten- en sportersartikel een duidelijk, ook voor het werkland eenvoudig kenbaar, verband vereist tussen (een deel van) de beloning en de verrichte werkzaamheden als sportbeoefenaar. Of is voldoende dat het basissalaris is gebaseerd op een bepaald tijdvak terwijl in dit tijdvak buitenlandse werkzaamheden zijn verricht?

1.2 Na een verhandeling in de volgende twee paragrafen over de tekst en ratio van artikel 17 OESO-modelverdrag en de verhouding met andere (model)verdragsartikelen, wordt in het bijzonder ingegaan op de verdragskwalificatie van het basissalaris (paragraaf 4). Dan volgt een intermezzo aangaande de omgekeerde situatie van Nederlandse belastingheffing van buitenlandse beroepssporters (paragraaf 5), waarna aandacht wordt besteed aan het antwoord op de vraag of beloningen van sportbeoefenaars voor buitenlandse trainingen en reis- en verblijfdagen onder het bereik van artikel 17 OESO-modelverdrag vallen (paragraaf 6). Het gaat er dan met andere woorden om of ook trainingsdagen alsmede reis- en verblijfdagen - kortom: dagen waarop geen wedstrijd is gespeeld of gereden - onder de reikwijdte van de woorden 'personal activities (...) as such', 'persoonlijke werkzaamheden (...) als zodanig', vallen. Tot slot komt in de bijlage een nationaalrechtelijke kwestie aan de orde: de methode van berekening van de voorkoming onder artikel 17 OESO-modelverdrag.

2 Tekst van het artiesten- en sportersartikel in de OESO-modelverdragen en de respectieve belastingverdragen

2.1 Vrijwel alle Nederlandse belastingverdragen van na 1960 bevatten in navolging van artikel 17 van het OESO-modelverdrag een speciale toewijzingsbepaling voor artiesten en sportbeoefenaars (ook wel genoemd: 'artiesten- en sportersartikel'). Dit artikel verdeelt de heffingsbevoegdheid met betrekking tot voordelen of inkomsten die - in een verdragsluitende staat woonachtige - artiesten en sportbeoefenaars verkrijgen in verband met hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig in de andere verdragsluitende staat (de werk- of bronstaat).

2.2 De eerste versie van bepalingen vergelijkbaar aan artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 kan reeds worden gevonden in artikel XI(d) van het belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en Zweden uit 1939. Dit artikellid sprak van: 'professional earnings of such individuals as actors, artists, musicians and professional athletes'(2). In het tweede rapport uit 1959 van de "Fiscal Committee" van de Organisatie voor Europese Economische Samenwerking (hierna: de OEES)(3) - de voorloper van de OESO - wordt voor het eerst(4) een speciale bepaling voor artiesten en sportbeoefenaars voorgesteld (artikel XI). In het OESO-modelverdrag van 1963 is deze bepaling opgenomen in artikel 17, dat als volgt luidt:

Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by public entertainers, such as theatre, motion picture, radio or television artistes, and musicians, and by athletes, from their personal activities as such may be taxed in the Contracting State in which these activities are exercised.

In de Franse vertaling luidt artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 als volgt:

Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus que les professionnels du spectacle, tels les artistes de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision et les musiciens, ainsi que les sportifs retirent de leurs activités personnelles en cette qualité sont imposables dans l'État contractant où ces activités sont exercées.

Artikel 17 Nederlands standaardverdrag 1987(5) bepaalt:

Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15, mogen voordelen of inkomsten, verkregen door een inwoner van een van de Staten als artiest, zoals een toneelspeler, film-, radio- of televisie-artiest of musicus, alsmede als sportbeoefenaar, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in de andere Staat, worden belast in die andere Staat.

2.3 De tekst van artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 is sinds het herziene OESO-modelverdrag 1977 met enkele - thans niet relevante - wijzigingen opgenomen in artikel 17, lid 1; het nieuw ingevoegde tweede lid bepaalt kort gezegd, dat wanneer de voordelen of inkomsten aan een andere persoon dan de artiest of sportbeoefenaar zelf toekomen, de werkstaat nog steeds het heffingsrecht heeft. De tekst van artikel 17, lid 1 is sinds 1977 slechts op ondergeschikte punten gewijzigd: de vervanging van 'athletes' door 'sportsmen' en de vervanging van 'article 14' door 'article 7'. Het eerste lid luidt in de versie per 2000:

1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

2.4 In de drie onderhavige zaken zijn verschillende belastingverdragen van toepassing. Het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959(6) (hierna: het Verdrag met Duitsland) bevat in artikel 9 een speciale bepaling voor zelfstandig uitgeoefende werkzaamheden op het terrein van de (voordrachts)kunst, de sportbeoefening, het circus, het ballet, het variété en dergelijke. Inkomsten uit dienstbetrekking vallen daar niet onder(7). Artikel 17 van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970(8) (hierna: Verdrag met België), artikel 16 van het Belastingverdrag Nederland-Ierland van 11 februari 1969(9) (hierna: Verdrag met Ierland), artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Spanje van 16 juni 1971(10) (hierna: Verdrag met Spanje) en artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Zuid-Afrika van 15 maart 1971(11) (hierna: Verdrag met Zuid-Afrika) zijn geschoeid op de leest van artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 en wijken niet wezenlijk van dat artikel af. Artikel 17 van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980(12) (hierna: Verdrag met het Verenigd Koninkrijk) komt overeen met het OESO-modelverdrag 1977. Het eerste lid van de bij protocol van 2001 gewijzigde tekst van artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Oostenrijk van 1 september 1970(13) (hierna: Verdrag met Oostenrijk) stemt overeen met artikel 17, lid 1, van het OESO-modelverdrag 2000(14) (15).

3 Ratio en achtergrond van het artiesten- en sportersartikel en de verhouding met andere verdragsbepalingen

3.1 De parlementaire toelichtingen op de verschillende belastingverdragen bieden geen directe gezichtspunten met betrekking tot de ratio van de met artikel 17 OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen.

3.2 Het OESO-commentaar 1963 (hierna: het Commentaar 1963) - dat overigens woordelijk bijna geheel gelijk is aan het OEES-commentaar op artikel XI(16) - kan van 'grote betekenis' zijn voor de uitleg van de met artikel 17 OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen(17). Paragraaf 1 van het Commentaar 1963 op artikel 17 luidt:

1. The provisions of Article 17 relate to public entertainers and athletes and stipulate that they may be taxed in the State in which the activities are performed, whether these are of an independent or of a dependant nature. This provision is an exception, in the first case, to the rule laid down in Article 14, in the second case, to the rule laid down in paragraph 2 of Article 15.

3.3 In paragraaf 2 van het Commentaar 1963 valt te lezen, dat het doel van een specifieke toewijzingsregel voor artiesten en sportbeoefenaars is gelegen in het voorkomen of verminderen van problemen van praktische aard bij de belastingheffing van artiesten en sportbeoefenaars die in het buitenland optreden:

2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing public entertainers and athletes performing abroad. Certain Conventions, however, provide for certain exceptions such as those contained in paragraph 2 of Article 15. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of Article 17 to independent activities by adding its provisions to those of Article 14 relating to professional services and other independent activities of a similar character. In such case, public entertainers and athletes performing for a salary or wages would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article.

3.4 In het Commentaar 1963 wordt niet nader uitgewerkt op welke praktische problemen precies wordt gedoeld. In de literatuur(18) valt hierover onder meer te lezen:

In practice, difficulties arose regarding the issue whether the activities were of a dependent or of an independent nature and under what circumstances the presence of a fixed base had to be assumed. A 1957 Supplementary Protocol to the Germany-Switzerland tax treaty dealt with these issues. The solution chosen was that with regard to professionally active actors (...), professional sportsmen and artistes, the condition that the presence of a fixed base was required before the state where a public performance was made could tax the artiste's income, was abolished. Under the 1931/1959 tax treaty dependent artistes could still claim application of the 183 days exception.

3.5 In het OESO-rapport 'The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities' (1987) wordt ingegaan op voorbedoelde 'practical difficulties'. Ik citeer:

16. However, as is usually the case with itinerant activities, the country of residence has difficulty in identifying the activities of its residents abroad. It will therefore have to rely mostly on information provided by the country where the activities are exercised. For this reason, and also to avoid practical difficulties, it is felt that the principle on which Article 17 of the 1977 Model Convention is based should be followed. (...)(19).

3.6 In de 'notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid' uit 1987(20) wordt eveneens ingegaan op de achterliggende reden van een speciaal artikel voor artiesten en sportbeoefenaars in de Nederlandse belastingverdragen(21):

In de wereld van artiesten en sportlieden zijn optredens in het buitenland van korte tot zeer korte duur een normaal voorkomend verschijnsel. Doordat deze optredens veelal plaatsvinden voor steeds wisselende buitenlandse opdrachtgevers op steeds wisselende locaties in meerdere landen, levert de belastingheffing over de inkomsten van artiesten en sportlieden in de woonstaat veel meer problemen van praktische aard op dan normaal bij werknemers die in hun dienstbetrekking voor korte duur in het buitenland werkzaam zijn. Deze laatsten zullen immers, ook al zijn ze in meerdere landen voor korte duur op verschillende plaatsen werkzaam, toch over het algemeen in doorlopend dienstverband werkzaam zijn voor dezelfde werkgever in het woonland. Omdat daardoor bij werknemers de belastingheffing bij tewerkstellingen van korte duur in het buitenland over het algemeen is verzekerd, plegen landen uit praktische overwegingen overeen te komen dat het heffingsrecht in de werkstaat blijft voorbehouden aan de woonstaat. Dat de belastingheffing in de woonstaat is verzekerd kan echter van artiesten en sportlieden niet worden gezegd. Om die reden wordt het heffingsrecht over hun inkomsten volgens vast internationaal gebruik toegekend aan de werkstaat. (...).

3.7 Aangetekend zij, dat deze redenering slechts opgaat voor zelfstandige artiesten en sportbeoefenaars, maar niet voor de artiesten en sportbeoefenaars die in doorlopende dienstbetrekking werkzaam zijn in het woonland (zoals voetballers en wielrenners)(22). Deze laatsten kunnen immers, ook al zijn ze in meerdere landen voor korte duur op verschillende plaatsen werkzaam, op één lijn worden gesteld met gewone werknemers die kortstondig in het buitenland werken in het kader van een doorlopend dienstverband in hun woonstaat. De werkgever vormt dan een goed aanknopingspunt voor belastingheffing in de woonstaat. Maar bij een kortstondige werkzaamheid buiten de woonstaat verschuift de heffingsbevoegdheid ter zake van arbeidsinkomsten van de "gewone" werknemer niet en die van de artiest of sportbeoefenaar wel naar de werkstaat.

3.8 Artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 geeft blijkens zijn tekst (en de hiervoor aangehaalde paragraaf 1 van het Commentaar(23)) een van de artikelen 14 en 15 afwijkende regeling. De toewijzing aan de bronstaat op de voet van artikel 17 is onafhankelijk van de omvang of tijdsduur van de werkzaamheden van de artiest of sportbeoefenaar; de eisen die artikel 7 of (tot 2000:) 14 en artikel 15 aan het heffingsrecht van de werkstaat stellen (een vaste inrichting of vast middelpunt dan wel een verblijf anders dan tijdelijk of gedurende meer dan 183 dagen) zijn immers buiten werking gesteld. Een drempel zoals de met artikel 15 (lid 2) OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepaling, strekt volgens HR 29 september 1999, nr. 33 267, met conclusie Van den Berge, BNB 2000/16, tot:

3.8 (...) de vergemakkelijking van de internationale mobiliteit van werknemers door het treffen van een doelmatige en praktische regeling die voorkomt dat ook bij een kortstondig verblijf buiten de woonstaat de heffingsbevoegdheid terzake van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid naar de werkstaat verschuift. (...).

Dat artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 zowel geldt voor werkzaamheden die als zelfstandige zijn verricht, als voor werkzaamheden die als niet-zelfstandige (in dienstbetrekking) zijn verricht, volgt ook uit HR 23 november 1983, nr. 21 818, met conclusie Van Soest, BNB 1984/33(24). Dit arrest is overigens ook van belang voor de uitleg van het begrip "persoonlijke werkzaamheden" (zie hierna paragraaf 6). Belanghebbende in deze zaak, een Nederlands impresario, was met een in Zwitserland gevestigde vennootschap overeengekomen dat zij een aantal optredens zou organiseren van de wereldbekende chansonnier B, begeleid door vijf musici. Van de door belanghebbende aan de Zwitserse vennootschap betaalde vergoeding werd een gedeelte aangewend als netto-loon van de vijf musici. Deze musici waren in het Verenigd Koninkrijk wonende werknemers van de Zwitserse vennootschap. In geschil was of - het met artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 overeenkomende - artikel 19 van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 31 oktober 1967, de heffing van Nederlandse loonbelasting over de betaling aan de vijf musici veroorloofde. Het hof had - kort gezegd - geoordeeld, dat nu het belanghebbende en de Zwitserse vennootschap onverschillig was wie als leden van de begeleidende groep musici zouden optreden, geen sprake was van voordelen uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, zodat artikel 17 geen toepassing vond. A-G Van Soest schreef:

h. (...). Ook het OECD-model gebruikt de term "personal services'' in ruime zin: het Report of the OECD Fiscal Committee, 1963, par. 21, blz. 13, houdt in: "The objects of Articles 14 to 20 are to settle cases of double taxation of income from personal services''. In deze context heeft het bijvoeglijke naamwoord "persoonlijk'' bij zelfstandige naamwoorden als "diensten'' en "werkzaamheden'' de betekenis een onderscheid te maken ten opzichte van diensten en werkzaamheden die verricht worden binnen het kader van een bedrijf. Naar ik meen, is er geen grond de term "persoonlijke werkzaamheden'' in art. 19 Verdrag '67 en de term "personal activities'' in art. 17 OECD-model 1963 anders te verstaan. Het geringe belang van de term "persoonlijk'' in deze context blijkt ook uit de omstandigheid, dat hij in de toelichting van 1977 in de Engelse versie wel en in de Franse versie niet is opgenomen (...). In ieder geval acht ik het niet juist, zoals het Hof in de bestreden uitspraak, (....) doet, van de "persoonlijke werkzaamheden'' uit te sluiten werkzaamheden met betrekking tot welke het de contractanten "onverschillig was wie ... zouden optreden''. Daar komt bij, dat een criterium als het Hof heeft aangelegd, mij onverenigbaar schijnt met een doelmatige verdragstoepassing, aangezien het de verdragstoepasser ertoe zou nopen van geval tot geval te beoordelen, of een musicus al dan niet om zijn unieke persoonlijke eigenschappen wordt geëngageerd, een beoordeling die mij hoogst arbitrair toeschijnt.

De Hoge Raad overwoog:

dat voor de toepassing van art. 19 van het Verdrag als voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, zijn aan te merken alle voordelen of inkomsten welke door beroepsartiesten worden verkregen door als zodanig op te treden, ongeacht of zij zelfstandig of in dienstbetrekking werkzaam zijn; dat derhalve, nu de vijf musici de onderhavige inkomsten hebben verkregen door hun optreden hier te lande als begeleiders van B op die inkomsten art. 19 van het Verdrag van toepassing is; dat daaraan niet in de weg staat dat de musici de onderwerpelijke inkomsten verkregen uit hun dienstbetrekking met de in Zwitserland gevestigde vennootschap (...), daar inkomsten welke door musici worden verkregen volgens bedoeld artikel mogen worden belast in de Staat waar de werkzaamheden worden verricht, zonder dat te dier zake een beperking wordt gemaakt uit hoofde van de woon- of vestigingsplaats van de werkgever; (...).

P. den Boer annoteert in de BNB:

De enige beperking die met de toevoeging van het woord (CvB: persoonlijk) verduidelijkt wordt, is dat het moet gaan om zijn of haar eigen optreden en dat bijv. bedrijfsinkomsten (als organisator) of vermogensinkomsten er buiten vallen(25).

3.9 De vraag naar de reikwijdte van artikel 17 OESO-modelverdrag raakt voor wat betreft niet-zelfstandige arbeid, mede de verhouding tussen dit artikel en de artikelen 12 (royalty's), 15 en 18 (pensioenen) van het OESO-modelverdrag(26). Voor de beloningen ter zake van verrichte (niet-zelfstandige) arbeid is in de artikelen 15, 17 en 18 (pensioenen) van het Verdrag met België ('Verdrag') een sluitende regeling getroffen, zo volgt uit HR 3 mei 2000, nr. 34 653, met conclusie Van den Berge, BNB 2000/328(27). Het ging in deze zaak om een overbruggingspensioen van de Stichting Contractspelersfonds KNVB genoten door een - in België woonachtige - voormalige beroepsvoetballer die in dienst van een Nederlandse voetbalclub is geweest. A-G Van den Berge meende - anders dan het hof - dat ook uitkeringen, betaald ter zake van vroeger als artiest of sportbeoefenaar verrichte werkzaamheden buiten het bereik van artikel 17 van het OESO-modelverdrag vallen:

2.7. In par. 3.3.3.3 van mijn conclusie van 28 oktober jl. in de zaak nr. 34 361 [HR 3 mei 2000, BNB 2000/296; CvB] heb ik het standpunt ingenomen dat in situaties waarin een bepaling is overeengekomen die strookt met art. 15, lid 1 van het OESO-modelverdrag, het heffingsrecht van de werkstaat ten aanzien van inkomsten uit dienstbetrekking beperkt blijft tot inkomsten die in rechtstreeks verband staan tot de door de werknemer in de werkstaat verrichte werkzaamheden. Gelet op [...] [paragraaf 1 van het] commentaar op het oorspronkelijke art. 17 van het OESO-modelverdrag [1963] zie ik geen reden om ten aanzien van dat artikel en de daarop gebaseerde verdragsbepalingen een ander standpunt in te nemen. (...).

De Hoge Raad sanctioneerde echter 's hofs oordeel dat dit overbruggingspensioen moet worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, als bedoeld in artikel 17 van het Verdrag met België. De relevante overwegingen luiden:

De relevante overweging van het hof luidde:

-4.5. (...). Uit de aanhef van artikel 17 (`Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15') moet worden afgeleid dat er tussen de artikelen 15 en 17 een rangorde bestaat in die zin dat de inkomsten van een sportbeoefenaar uitsluitend vallen onder artikel 17. (...).

Essers annoteert in de BNB:

-6. (...). De Hoge Raad wenst derhalve voor de toepassing van het pensioenartikel in het verdrag geen verschil te maken tussen sporters en 'gewone' belastingplichtigen. Gelet op het feit dat noch in dat artikel noch in de toelichting erop melding wordt gemaakt van een afzonderlijke behandeling van sporters, is deze beslissing alleszins begrijpelijk. Aangezien voor sporters (en artiesten) wel een aparte bepaling in het verdrag staat (art. 17), ligt het voor de hand dat de Hoge Raad de CFK-inkomsten aanmerkt als inkomsten uit sportbeoefening als bedoeld in dat artikel. Het argument dat art. 17 van het verdrag geen ruimte laat voor inkomsten uit vroegere sportbeoefening, wordt door de Hoge Raad in dit arrest expliciet verworpen: de omstandigheid dat art. 17 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd, staat niet eraan in de weg ook inkomsten uit vroegere sportbeoefening daaronder te begrijpen. In eerdere rechtspraak oordeelde de Hoge Raad in dezelfde zin ten aanzien van art. 15 en 16 verdrag (vergelijk HR 26 augustus 1981, nr. 20 413, BNB 1981/307*, en HR 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2*).

4 Het basissalaris van sportbeoefenaars

4.1 Van start-, wedstrijd- of prijzengelden van sportbeoefenaars wordt over het algemeen aangenomen dat zij onder artikel 17 van het OESO-modelverdrag vallen; het gaat hier meestal om afzonderlijke beloningen die in een direct en rechtsreeks verband staan met concrete sportieve werkzaamheden. Voor wat betreft het basissalaris van een sportbeoefenaar is een en ander op het eerste gezicht minder duidelijk. De vraag die in deze paragraaf centraal staat, is dan ook of dit basissalaris evenals start-, wedstrijd- of prijzengelden onder artikel 17 OESO-modelverdrag kan vallen.

4.2 Voor de uitleg van de met artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 of 1977 overeenkomende verdragsbepalingen dient, naar ik meen, mede rekening te worden gehouden met de per 1992 toegevoegde verduidelijkingen in het OESO-commentaar 1977(28).

4.3 In het Commentaar op artikel 17, lid 1, van het OESO-modelverdrag 1992 (hierna: Commentaar 1992) wordt in de toegevoegde paragraaf 8 opgemerkt:

8. Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician's salary which corresponds to such a performance. Similarly, where an artiste or sportsman is employed by e.g. a one person company, the State where the performance takes place may tax an appropriate proportion of any remuneration paid to the individual. In addition, where its domestic laws "look through" such entities and treat the income as accruing directly to the individual, paragraph 1 enables that State to tax income derived from appearances in its territory and accruing in the entity for the individual's benefit, even if the income is not actually paid as remuneration to the individual.

4.4 In de twee daar genoemde voorbeelden gaat het om indirect genoten inkomsten. Het eerste voorbeeld ziet op een lid van een orkest dat werkzaam is in dienstbetrekking en dat niet per optreden wordt beloond, maar een (vast) salaris ontvangt. De bronstaat heeft dan recht op een passend deel van het salaris. Paragraaf 11 van het Commentaar 1992 - dat ziet op artikel 17 lid 2 - sluit hierop aan:

Individual members of the team, orchestra, etc. will be liable to tax under paragraph 1, in the State in which a performance is given, on any remuneration (or income accruing for their benefit) as a counterpart to the performance; however, if the members are paid a fixed periodic remuneration and it would be difficult to allocate a portion of that income to particular performances (...).

Paragraaf 8 is naar mijn mening een verduidelijking van het Commentaar 1963, omdat reeds uit de tekst van artikel 17 en het Commentaar 1963 volgt dat het artikel ook van toepassing is op artiesten en sportbeoefenaars in dienstbetrekking(29).

4.5 Paragraaf 9 van het Commentaar 1992 gaat in op ander inkomen dan de vergoedingen voor de optredens, zoals royalty's en reclame-, advertentie- en sponsorinkomsten, en luidt:

9. Besides fees for their actual appearances, artistes and sportsmen often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other Articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (...), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc. which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 7 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7 or 15, as the case may be.

4.6 Voor de uitleg van paragraaf 9 is van belang het hiervoor al genoemde OESO-rapport uit 1987, - dat ten grondslag lag aan het Commentaar 1992 op artikel 17 - waar twee visies over het toepassingsbereik van artikel 17 OESO-modelverdrag (1977) naast elkaar worden gezet:

4.7 Over de behandeling van sponsorgelden - evenals een basissalaris veelal een vaste vergoeding die indirect gerelateerd is aan door de sportbeoefenaar verrichte werkzaamheden - gaan enkele hofuitspraken(30), maar de Hoge Raad heeft zich hierover naar mijn weten nog niet hoeven uit te spreken. HR 9 oktober 1991, nr. 27 335, BNB 1991/324 betrof de toepassing van artikel 17, lid 2 van het OESO-modelverdrag in geval van een internationaal opererende sportbeoefenaar die zijn beroep in de BV-vorm uitoefende. De inkomsten die belanghebbende (de BV) verwierf bestonden uit start- en prijzengelden alsmede uit sponsorgelden. De Hoge Raad overwoog:

De redactie Vakstudie-Nieuws(31) tekent aan:

Het meest interessantste punt blijft in deze procedure onbesproken, in verband met het ontbreken van een belang en dat betreft de behandeling van de sponsorgelden. Moeten deze worden toegerekend aan de in het jaar verrichte sportprestaties, dus eventueel delen in de voorkomingsregeling zoals die geldt voor de met die prestaties genoten beloningen (...) of hebben deze gelden als bron een (voldoende) zelfstandig karakter? Wij menen het laatste in verband met de duidelijke koppeling aan de persoon van de sporter. In die optiek is er slechts ruimte voor een (gedeeltelijke) toerekening aan een bepaald wedstrijdoptreden indien in het sponsorcontract de gerechtigdheid tot de ontvangst (van het desbetreffende deel) van de gelden aan dat (daadwerkelijke) optreden is gekoppeld. (...).

4.8 Als in verband met een bepaald optreden of bepaalde optredens afzonderlijke sponsor- of reclame-overeenkomsten worden gesloten met het oog op dat optreden (bijvoorbeeld voor het dragen van een logo of bepaalde kleding vóór, tijdens en na de wedstrijd) zullen de inkomsten daaruit naar mijn mening onder het bereik van artikel 17 OESO-modelverdrag vallen. Indien dit verband onvoldoende aanwezig is, zal dit meestal leiden tot heffingsbevoegdheid voor de woonstaat in plaats van de werkstaat. Het hiervoor genoemde OESO-rapport uit 1987 (paragraaf 83) noemt als criterium voor toerekening van sponsor- en reclame-inkomsten onder artikel 17 OESO-modelverdrag, dat de inkomsten worden betaald per optreden of reeks van optredens(32). Dit criterium is echter niet als zodanig te lezen in het Commentaar 1992. Het criterium dat paragraaf 9 van het Commentaar 1992 voor toerekening van reclame- en sponsorinkomen geeft, is dat het inkomen direct of indirect is gerelateerd aan 'optredens' of 'verschijningen' in de bronstaat ('which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State')(33). Dit is een ruime toerekeningsnorm(34). De woorden 'directly or indirectly' zien op de band die moet bestaan tussen de inkomsten en de werkzaamheden. Zij dienen naar mijn mening - anders dan Hof Amsterdam heeft geoordeeld in r.o. 5.2.5 van zijn uitspraak van 6 oktober 2004, nr. 03/04112, zaaknummer 41 478 - niet te worden gelezen in samenhang met paragraaf 8 van het Commentaar 1992, dat gaat over een indirecte wijze van betaling (via een derde, en/of een deel van een jaarsalaris). Ik vind het Commentaar 1992 echter niet heel duidelijk over de band die dient te bestaan tussen de inkomsten en de werkzaamheden. Eerst wordt in de aangehaalde paragraaf 9 gesteld dat artikel 17 OESO-modelverdrag in het algemeen geen toepassing vindt bij het ontbreken van een 'direct link between the income and a public exhibition' (cursivering CvB). Later blijkt ook een indirecte verbinding tussen inkomsten uit sponsoring en het optreden voldoende voor toepassing van artikel 17, lid 1. Paragraaf 9 geeft zelf voorbeelden van het ontbreken van een dergelijke verbinding: bij royalty's uit intellectuele eigendommen, annuleringsvergoedingen en bij niet aan bepaalde optredens verbonden sponsorinkomsten.

4.9 Voor wat betreft het basissalaris wordt er in de literatuur over het algemeen vanuit gegaan dat dit onder artikel 17 OESO-modelverdrag kan vallen. Er wordt met andere woorden geen onderscheid gemaakt tussen beloningen die voor wat betreft het contract of de wijze van betaling in een direct (en daarom voor het werkland duidelijk waarneembaar) verband staan met de werkzaamheden en die daarmee in een indirect verband staan. Ik wijs op Debatin/Wassermeyer(35), die het voorbeeld nemen van een wielrenner met een vast jaarsalaris:

Erzielt z.B. ein Rennfahrer ein Jahresgehalt dafür, dass er an einer bestimmten Zahl von Rennen für einen bestimmten Rennstall teilnimmt, so ist das Jahresgehalt auf die einzelnen Rennen aufzuteilen und anteilig in den Staaten zu versteuern, in denen die Rennen stattfinden. Übernimmt der Rennfahrer für seinen Rennstall weitere Verpflichtungen, die für sich genommen nicht unter Art. 17 fallen (z.B. Testfahrten ohne Zuschauer), so ist der darauf entfallende Teil des Jahresgehaltes nach Art. 15 zu versteuern (...).

Vogel(36) schrijft over de toerekening van een vast jaarsalaris:

The source State may tax the portion of the salary corresponding to the performance or an appropriate part of the remuneration paid to the performer (para 8 MC Comm. (...)). This would also apply, if the payments to the performers are not made in the State of performance or, (...), if no payments are made at all (...).

Geesink en Gubbels(37) schrijven in lijn hiermee:

Par. 3.2 (...). Indien de sporter in dienstbetrekking staat, zal het duidelijk zijn dat ook een bepaald gedeelte van het salaris dient te worden toegerekend aan de buitenlandse sportprestaties. (...). Par. 5.1. (...).Ten aanzien van het gedeelte van de inkomsten dat de Sport-BV in de vorm van salaris dooruitkeert aan de topsporter, geldt (...) dat de bevoegdheid om over dat gedeelte te heffen wordt geregeld door het sportersartikel in art. 17, eerste lid, OECD, (...).

Ten slotte wijs ik op Pijl in zijn commentaar bij Hof Amsterdam 6 oktober 2004, nr. 03/04112, in NTFR 2004/1647:

Dat 'directly or indirectly' [in par. 9 van het OECD-Commentaar] in de zin van par. 8 van het OECD-Commentaar moet worden begrepen - zoals het hof meent - is mijns inziens een misvatting. (...). Waar het om gaat is of de vergoeding wordt verdiend in verband met de sportprestatie. Toerekenbaar zijn in het algemeen de inkomsten die aan een persoonlijk, actief sportersoptreden direct of indirect verbonden zijn. De bronstaat kan het inkomen belasten dat (direct of indirect) verbonden is aan het optreden in de bronstaat, of de connectie tussen inkomen en optreden nu (contractueel) voortvloeit uit een specifieke afspraak voor een specifiek optreden in de bronstaat of (economisch) uit een toerekening van een stukje van een jaarsom. Of de inkomsten moeten worden versleuteld om tot een passende verdeling over de betrokken staten te komen maakt dus geen verschil. Daar komt bij dat het hof de betekenis van par. 8 van het OECD-Commentaar lijkt te miskennen. Het sportersartikel laat zich er niets aan gelegen liggen wie de betaler is: het maakt geen verschil of het een organisator in de bronstaat is of een buitenlandse organisator. Par. 8 van het OECD-Commentaar is daarover volgens mij heel duidelijk: ook al wordt het inkomen door derden betaald (het orkest waaraan de musicus verbonden is), en ook al gaat het om een onspecifiek 'basisinkomen', als het inkomen verbonden is aan optreden in de bronstaat, dan heeft deze staat voor het toerekenbare basisinkomen het heffingsrecht (...). Naar de mening van het hof heeft par. 8 van het OECD-Commentaar echter niets met toerekening van inkomen van doen. Dat is naar mijn mening onjuist: par. 8 bevestigt dat de bronstaat recht heeft op een bij het optreden in de bronstaat passend deel van het inkomen, langs welke weg het inkomen ook de sporter bereikt.

4.10 In zijn verweerschrift d.d. 30 januari 2004, (blz. 7 - 8), schrijft de inspecteur in de procedure die is uitgemond in zaaknummer 41 478 in afwijking van bovenstaande meningen:

4.11 Gelet op de tekst en context van artikel 17 OESO-modelverdrag meen ik dat het basissalaris onder het artikel kan vallen. Uit de tekst volgt niet hoe sterk het verband tussen de inkomsten en de buitenlandse werkzaamheden moet zijn; enige beperking tot direct met de werkzaamheden samenhangende voordelen of inkomsten, valt er niet in te lezen. Zoals ook volgt uit de hiervoor aangehaalde paragraaf 2 van het Commentaar 1963 kunnen artiesten en sportbeoefenaars 'performing for a salary or wages' onder artikel 17 vallen. Het Commentaar 1963, zoals verduidelijkt in de paragrafen 8 en 9 van het Commentaar 1992, geeft aanleiding te veronderstellen dat de opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepaling van artikel 17 mede het oog hadden op (een deel van) het basissalaris dat voor de uitoefening van de dienstbetrekking in het algemeen wordt ontvangen en op (een deel van) het sponsorgeld dat in verband met de werkzaamheid van de sportbeoefenaar (wellicht naast zijn dienstbetrekking) wordt verdiend.

4.12 Ik acht voorts relevant dat de Hoge Raad in HR BNB 2000/328 voor het overbruggingspensioen - dat ook in meer algemene zin in verband staat met de vroegere dienstbetrekking(en) van de sportbeoefenaar - geen beperking heeft aangebracht tot inkomsten die in rechtstreeks verband staan tot de door de sportbeoefenaar in de werkstaat verrichte werkzaamheden. De Hoge Raad stemde in met 's hofs overweging dat er tussen de artikelen 15 en 17 een rangorde bestaat in die zin dat de inkomsten van een sportbeoefenaar - die niet kunnen worden aangemerkt als pensioen of andere soortgelijke beloning -uitsluitend vallen onder de met artikel 17 OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen. De werkstaat is derhalve bevoegd al het inkomen dat direct of indirect verbonden is aan een optreden op zijn grondgebied te belasten; dit is onafhankelijk van de wijze van betaling voor dit optreden en van de woon- of vestigingsplaats van de betaler: het maakt met andere woorden niet uit of rechtstreeks wordt betaald door de organisator van het optreden, door tussenkomst van een (buitenlandse) impresario of internationale sportbond, of door de werkgever van de sportbeoefenaar in de vorm van een basissalaris. Het gaat er bij de toerekening van het basissalaris slechts om of feitelijk sportieve werkzaamheden in het kader van de dienstbetrekking in de werkstaat zijn verricht(38). Het komt mij voorts voor dat het van geval tot geval beoordelen of de sportbeoefenaar verplicht is om werkzaamheden in het buitenland te verrichten, laat staan of hij het basissalaris wel of niet zou ontvangen indien hij geen gevolg zou geven aan de eventuele contractuele verplichtingen om aan buitenlandse werkzaamheden deel te nemen, niet in overeenstemming is met een doelmatige verdragstoepassing.

5 Intermezzo: Nederlandse belastingheffing van buitenlandse artiesten en beroepssporters

5.1 Het antwoord op de vraag in hoeverre het basissalaris onder artikel 17 van het OESO-modelverdrag valt, is niet alleen van belang ter bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, maar ook ter bepaling van de Nederlandse heffingsrechten over een gedeelte van het basissalaris in de omgekeerde situatie. Dit is de situatie van in het buitenland wonende artiesten of sportbeoefenaars die in Nederland persoonlijke werkzaamheden als zodanig verrichten.

5.2 Ingeval een niet in Nederland wonende artiest of beroepssporter hier te lande optreedt of als beroep een tak van sport beoefent in het kader van een dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige die niet in Nederland is gevestigd, vindt de heffing van loonbelasting plaats ingevolge de regelingen zoals die gelden voor artiesten en beroepssporters (vergelijk artikel 5a, lid 4, Wet LB 1964)(39). Deze artiesten- en beroepssportersregeling is opgenomen in de artikelen 5a en 5b, 8a en in hoofdstuk VII van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en is sinds 1 januari 2001 van toepassing(40). Hoofdstuk VIIA bevat speciale regels voor de belastingheffing van buitenlandse gezelschappen. De artiesten- en beroepssportersregeling is ingevoerd vanwege de moeilijke controleerbaarheid van degenen die optreden dan wel een tak van sport beoefenen ingevolge een overeenkomst van korte duur en de daarmee samenhangende heffings- en invorderingsperikelen(41). De regeling is nadien diverse malen aangepast(42). Een belastingplichtige wordt voor de artiesten- en beroepssportersregeling als artiest of beroepssporter aangemerkt indien hij ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig krachtens een andere grond (bijvoorbeeld een reglement van een sportbond) als musicus of anderszins als artiest optreedt respectievelijk als beroep een tak van sport beoefent (artikel 5a, lid 1, Wet LB 1964)(43).

5.3 De artiesten- en beroepssportersregeling behelst een voorheffing over een brede grondslag, de gage. Voor buitenlandse artiesten en beroepssporters en buitenlandse gezelschappen bedraagt het tarief 20%. Na afloop van het kalenderjaar kan de buitenlandse artiest of beroepssporter zelf bepalen of hij aangifte inkomstenbelasting wil doen. Doet hij niets, dan is voor hem de loonheffing automatisch eindheffing(44). Voor wat betreft de inhoudingsplicht bij artiesten en beroepssporters die een overeenkomst van korte duur aangaan (artikel 8a, lid 1, Wet LB 1964) is in de wetsgeschiedenis te lezen:

5.4 Waar geen overeenkomst van korte duur aan het optreden van de artiest of aan de sportbeoefening ten grondslag ligt, is de buitenlandse artiest of sporter zelf inhoudingsplichtig voor de door hem genoten gage (artikel 35b, lid 2, Wet LB 1964). Maakt de buitenlandse artiest of sporter deel uit van een gezelschap, zoals een orkest of voetbalclub, dan fungeert het gezelschap als inhoudingsplichtige (artikel 35i, lid 2, Wet LB 1964). Ter verzekering van de heffing en invordering van de door hen verschuldigde loonbelasting heeft de Nederlandse wetgever tot slot een risico-aansprakelijkheid ingevoerd ten laste van de organisator van het optreden (zie artikel 37, lid 2, Invorderingswet 1990).

5.5 In de wetsgeschiedenis wordt geen aandacht besteed aan de vraag of Nederland een deel van het basissalaris en van de sponsorinkomsten van de buitenlandse sportbeoefenaar als gage in de zin van artikel 35 Wet LB 1964 kan belasten. Wel valt te lezen:

Aangezien het begrip gage(49) ruim is geformuleerd, en gelet op de door mij voorgestane ruime uitleg van artikel 17 OESO-modelverdrag zou ik menen dat het begrip ook omvat een deel van het basissalaris dat de hier optredende, niet-ingezeten beroepssportbeoefenaar in dienstbetrekking geniet. Hetzelfde geldt voor (een deel van) de inkomsten afkomstig van de sponsor, betaald voor het dragen van kleding met zijn logo tijdens de wedstrijd. Arends en Van Lint(50) bepleiten daarentegen een beperkte uitleg van de bepaling:

Het ligt voor de hand de inhouding in Nederland te beperken tot de specifiek met de kortstondige sportbeoefening in Nederland verdiende inkomsten. Dat brengt naar onze mening mee dat tot de in Nederland te belasten gage niet een evenredig deel van het vaste salaris behoort. Het dienstverband van een beroepssporter beloopt immers vrijwel altijd meer dan drie maanden. Hetzelfde geldt naar wij menen voor inkomsten uit langlopende sponsorcontracten ongeacht of de dienstbetrekking het sluiten daarvan mogelijk heeft gemaakt. (...). Een dergelijke beperkte opvatting van art. 17 OESO-modelverdrag lijkt af te wijken van hetgeen het Commentaar op dit artikel vermeldt ten aanzien van een in dienstbetrekking zijnd orkestlid dat met het orkest in het buitenland een concert geeft. Aangezien geen afzonderlijke betaling aan het orkestlid voor dit optreden in het buitenland plaatsvindt, mag die buitenlandse staat een evenredig deel van het salaris belasten. Het verschil met de beroepsvoetballer is dat die wel afhankelijk van de geleverde prestatie rechtstreeks met de buitenlandse wedstrijd verband houdende inkomsten kan hebben. Een andere reden voor deze beperkte uitleg van de heffingsbevoegdheid ingevolge art. 17 OESO-modelverdrag kan gelegen zijn in de hiervoor al gememoreerde praktische moeilijkheden bij de heffing van inkomstenbelasting van buitenlandse beroepssporters die in Nederland sport bedrijven. (...). Een ruimere uitleg zou namelijk Nederland gelet op de praktische moeilijkheden bij een aanvullende inkomstenbelastingheffing weinig tot niets opleveren terwijl in de omgekeerde situatie aan in Nederland wonende sporters voor een bedrag van het Nederlandse salaris voorkoming moet worden gegeven.

5.6 Het verschil dat de schrijvers noemen tussen het orkestlid en de beroepsvoetballer (de eerste ontvangt geen afzonderlijke betaling voor zijn optreden in het buitenland en de beroepsvoetballer kan dat wel ontvangen) lijkt mij fiscaal niet relevant. Voor wat betreft hun tweede argument voor een beperkte uitleg van de heffingsbevoegdheid in afwijking van het Commentaar 1992, geef ik toe dat het praktisch moeilijk uitvoerbaar kan zijn voor de werkstaat om het basissalaris in de heffing te betrekken. Ook bij een zeer kortstondige aanwezigheid in Nederland zal de belastingdienst het basissalaris van een voetballer of wielrenner die hier een wedstrijd speelt of rijdt moeten achterhalen en het gedeelte van de werkzaamheden dat op jaarbasis in Nederland is uitgeoefend. Het is voor zover mij bekend internationaal dan ook niet gebruikelijk dat de werkstaat over een gedeelte van het basissalaris heft(51). De door de schrijvers bedoelde praktische moeilijkheden bij de heffing door de werkstaat kunnen zich overigens niet alleen voordoen bij indirecte beloningen zoals het basissalaris; ook bij werkzaamheden waar een directe beloning van een buitenlandse werkgever, organisator of sportbond tegenover staat, kan het voor de werkstaat moeilijk zijn om de beloningen voor de activiteiten te identificeren(52). Dit geldt met name in geval betalingen vanuit een ander land dan het werk- en woonland plaatsvinden. Een correcte belastingheffing in de werkstaat van niet-ingezeten artiesten en sportbeoefenaars vereist blijkbaar of een voorbeeldige 'compliance' van deze artiesten en sportbeoefenaars of een afdoende renseigneringsstroom tussen de verschillende staten. Ik meen echter dat de praktische (of juridische) onmogelijkheden van de werkstaat om over het basissalaris te heffen er geenszins op hoeven te wijzen dat het niet de bedoeling van de verdragssluitende partijen is geweest om het basissalaris onder artikel 17 OESO-modelverdrag te laten vallen. Indien verdragsluitende staten de verdeling van de heffingsbevoegdheid en de daaraan verbonden praktische moeilijkheden niet wenselijk achten, kunnen zij het toepassingsbereik van het artiesten- en sportersartikel in de verdragen aanpassen. De Commentaren van 1963 en 1992 laten zelfs uitdrukkelijk de mogelijkheid open om in belastingverdragen het toepassingsbereik van artikel 17 te beperken tot zelfstandige arbeid: "In such a case, artistes and sportsmen performing in the course of an employment would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article". Indien landen geen gebruik hebben gemaakt van deze mogelijkheid om van artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 afwijkende bepalingen op te nemen, geldt artikel 17 (lid 1) voor persoonlijke werkzaamheden die als zelfstandige en die als niet-zelfstandige worden verricht.

5.7 Voor wat betreft het argument dat Nederland wel voorkoming dient te geven voor een deel van het basissalaris, terwijl in de omgekeerde situatie niet tot heffing over kan worden gegaan vanwege voornoemde praktische bezwaren, merk ik nog op dat in Nederland in het huidig fiscaal verdragsbeleid voor wat betreft de beloningen voor artiesten en sportbeoefenaars voorkeur heeft voor de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode. Dit met het oog op het voorkomen van oneigenlijk gebruik, omdat in die bijzondere arbeidssituaties sprake is, ofwel van voor een zeer korte duur in de andere staat verrichte arbeid waardoor een belastingheffing in die andere staat niet altijd verzekerd is, ofwel van een grotere kans dat op die arbeidsinkomsten een bijzonder fiscaal regime van toepassing is(53).

6 Trainingen en reis- of verblijfdagen

6.1 De publieksgerichte werkzaamheden van sportbeoefenaars en artiesten zullen in vrijwel alle gevallen voorafgaande trainingsarbeid of (voor artiesten) repetities noodzakelijk maken. Daarnaast zal van en naar het optreden moeten worden gereisd. Na afloop van het optreden, of daarvóór, vindt veelal een ontmoeting met de pers plaats. Het is ook mogelijk dat de sportbeoefenaar niet daadwerkelijk optreedt, maar slechts beschikbaar is voor dit optreden (beschikbaarheidsdienst, bijvoorbeeld als reserve). Kwalificeren ook verrichtte trainingswerkzaamheden, repetities, dagen ter voorbereiding op een wedstrijd, reis- en verblijfdagen en dagen waarop slechts een beschikbaarheidsdienst wordt geleverd onder artikel 17 OESO-modelverdrag? Meer specifiek gaat het hier om de vraag welke werkzaamheden van sportbeoefenaars vallen onder de verdragsterm "persoonlijke werkzaamheden als zodanig".

6.2 Het woord "persoonlijk" is aan de orde geweest in onderdeel 3.8. De woorden 'als zodanig' in de verdragstekst verwijzen naar de kwaliteit van artiest of sportbeoefenaar(54). De Engelse en Franse tekst van artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 spreken - evenals paragraaf 1 van het Commentaar 1963 - van 'public entertainers' en 'professionnels du spectacle'; dit veronderstelt publieksgerichte werkzaamheden. De - niet in artikel 17 gedefinieerde - termen 'artiest' en 'sportbeoefenaar' worden niet nader toegelicht in het Commentaar 1963. In 1977 werden deze verdragstermen vervangen door respectievelijk: 'entertainer' en 'artiste'. In het Commentaar 1992 wordt wel nader op deze begrippen ingegaan. Er wordt geen exacte definitie van deze verdragstermen gegeven; volstaan wordt met een niet-limitatieve opsomming. Uit paragraaf 5 van het Commentaar 1992 volgt dat de term sportbeoefenaar niet is beperkt tot deelnemers in traditionele atletische sporten, maar ook bijvoorbeeld golfers, jockeys, voetballers, cricketspelers, tennisspelers en 'racing drivers' omvat. Het artikel vindt slechts toepassing op sportbeoefenaars die in de openbaarheid direct of indirect (via de media bijvoorbeeld) voor een publiek optreden(55). Maar let wel. Hoewel alleen publieksgerichte artiesten en sportbeoefenaars onder het artikel vallen, bevat de verdragstekst naar de letter geen beperking tot hun werkzaamheden met een publieksgericht karakter. De tekst van artikel 17 OESO-modelverdrag is een aanwijzing dat alle werkzaamheden van de sportbeoefenaar, dus wedstrijden, trainingen en reizen, onder het bereik van het artikel vallen.

6.3 De OESO-Commentaren bevatten een andere aanwijzing. Het Commentaar 1963 sprak reeds van 'public entertainers and athletes performing abroad'. Uit de aangehaalde paragraaf 9 van het Commentaar 1992 volgt dat: "income which could not be attributed to (...) performances or appearances would fall under the standard rules of Article 7 or Article 15". Ik neig ertoe bij de woorden 'performing', 'performances' of 'appearances' een publieksgericht optreden te veronderstellen. Inkomsten die niet kunnen worden toegerekend aan 'optredens of verschijningen' vallen volgens deze paragraaf niet onder artikel 17 OESO-modelverdrag(56). In lijn hiermee wordt bepaald dat betalingen ontvangen ter gelegenheid van de annulering van een optreden eveneens buiten het bereik van artikel 17 OESO-modelverdrag vallen: dan heeft er immers geen optreden plaatsgehad.

6.4 In de jurisprudentie van de Hoge Raad is het onderscheid tussen beloningen voor publieksgericht optreden en die voor de bijbehorende trainingen of repetities (zonder publiek) tot nu toe niet uitdrukkelijk aan de orde gekomen(57). In HR BNB 1984/33, waar het optreden van de wereldbekende chansonnier B aan de orde was, overweegt de Hoge Raad dat onder voordelen of inkomen van het artiesten- en sportersartikel van het belastingverdrag met het VK uit 1967 zijn begrepen "voordelen of inkomsten welke door beroepsartiesten worden verkregen door als zodanig op te treden" (cursivering CvB), maar in HR BNB 2000/328 wordt het woord 'optreden' niet gebruikt. In het laatste arrest werd het gehele overbruggingspensioen van een beroepsvoetballer onder artikel 17 gebracht, hoewel zijn toenmalige arbeidsbeloning niet alleen op wedstrijden, maar ook trainingen betrekking zal hebben gehad(58).

6.5 De meeste schrijvers achten het enkele feit dat de artiest of sportbeoefenaar in het buitenland alleen maar heeft gerepeteerd dan wel getraind, onvoldoende om het desbetreffende land een op artikel 17 OESO-modelverdrag gebaseerd heffingsrecht te geven. Zij sluiten aan bij publieksgericht optreden; trainingswerkzaamheden zonder publiek zouden onder de artikelen 14 en 15 vallen. Zo schrijven Debatin/Wassermeyer(59):

Nr. 26. Unter Art. 17 Abs. 1 fallen allerdings nur solche Personen, die persönlich eine Tätigkeit ausüben, die zeitlich und örtlich beschränkt im Ausland erbracht wird. Das im Ansässigkeitsstaat absolvierte Training, das einem Wettkampf im Ausland vorangeht, rechtfertigt es also nicht, einen Teil des Entgelts im Ansässigkeitsstaat zu versteuern. (...). Nr. 36. Anderseits müssen die Einkünfte auftrittsbezogen erzielt werden. Alle Einkünte, die nicht aus einer auftrittsbezogenen, aktiven und persönlich ausgeübten Tätigkeit stammen, sind nicht unter Art. 17 Abs. 1 zu subsumieren. Dazu gehören Entschädigungen für nicht durchgeführte Veranstaltungen (...) und Entgelte, die für das blosse Zurverfügunghalten eines Künstlers/Sportlers gezahlt werden.

Vogel, Shannon en Doernberg(60) (hierna: Vogel c.s.) schrijven:

Performance before an audience is a necessary but not sufficient feature of services covered by Article 17. Not only must the performance be in public but also the purpose of the performance must be to entertain. (...).

Kalteis(61) schrijft:

Ein im Ausland ansässiges Orchester erhält eine Gesamtvergütung, die das Honorar für den Auftritt, eine Probe am Auftrittsort, drei Proben im Heimatland, Aufenthalts- sowie Transportkosten abdeckt. Der Gagenanteil für die Proben im Ausland fällt nicht unter Art 17 OECD-MA. (...). Entschädigungen für das blosse "Sich-zur-Verfügung-Halten" für den Fall des Einspringens (Covers). - Der OECD-Steuerausschuss trifft dazu keine Aussagen. Eine aktive Teilnahme an (...) Proben rechtfertigt noch nicht die Anwendung des Art 17 OECD-MA, den es fehlt an der für die Künstlerregel erforderlichen Darstellung in der Öffentlichkeit. Derartige Vergütungen sind mit der Künstlerregel folglich unvereinbar es sei denn, es kommt zum tatsächlichen Einspringen. Besteht die Leistung im Sich-zur-Verfügung-Halten, ohne dass es zu einer aktiven Tätigkeit vor Publikum kommt, so müssen für die Zuteilung der Besteuerungsbefugnis daher die allgemeinen Regeln (Art 14 oder 15 OECD-MA, (...)) zur Anwendung gelangen. (...).

6.6 Er zijn bezwaren aan te voeren om bij artikel 17 OESO-modelverdrag alleen maar rekening te houden met publieksgerichte optredens: voor wat betreft een basissalaris, vereist dit een splitsing van het basissalaris in beloningen voor werkzaamheden die kwalificeren als 'performance/appearance' en beloningen voor werkzaamheden die niet als zodanig kwalificeren (zoals trainingen zonder publiek en reisdagen). De inkomsten uit dienstbetrekking van een artiest of sportbeoefenaar zouden dan deels onder artikel 15 OESO-modelverdrag (met de bijbehorende heffingsdrempel) kunnen vallen en deels onder artikel 17 OESO-modelverdrag (zonder heffingsdrempel). Het aanbrengen van zo'n splitsing zal vaak een willekeurig karakter hebben en kan uitvoeringstechnisch lastig zijn. Ook de sponsorinkomsten zouden op de een of andere manier moeten worden gesplitst. Het onderscheid (wel of niet publieksgericht) is bovendien lang niet altijd evident: dikwijls komen pers en publiek de repetitie of training bezoeken. Voorts is van belang dat de artiest en sportbeoefenaar in veel gevallen verplicht worden tot het ter plaatse vooraf repeteren respectievelijk trainen. In dat geval moet ervan worden uitgegaan dat de directe beloning van de organisator mede een vergoeding is voor de voorafgaande repetities en trainingen die samenhangen met het optreden voor het publiek. Zou ook deze directe beloning gedeeltelijk buiten artikel 17 OES0-modelverdrag vallen? Ik geef vanwege al deze bezwaren de voorkeur aan het volgende onderscheid.

6.7 Mede gelet op paragraaf 2 van het Commentaar 1963 en paragraaf 9 van het Commentaar 1992, die het publieksgerichte optreden centraal stellen, ben ik van mening dat alleen inkomen dat direct of indirect samenhangt met 'performances' of 'appearances' onder artikel 17 OESO-modelverdrag kan vallen. Inkomen dat betrekking heeft op buitenlandse trainingsdagen of reis- en verblijfdagen kan dus alleen onder artikel 17 OESO-modelverdrag vallen indien deze inkomsten samenhangen met (accessoir zijn aan) een 'performance' of 'appearance' in de desbetreffende staat(63). Ook reis- en verblijfdagen kunnen samenhangen met een optreden of verschijning(64). Hetzelfde geldt voor de beschikbaarheidsdiensten van de meegereisde reserve. Deze visie leidt ertoe dat twee soorten trainingen kunnen worden onderscheiden, te weten trainingen die aanwijsbaar samenhangen met een publieksgericht optreden en trainingen waarbij een dergelijke samenhang niet aanwezig is. Bij deze laatste vorm van trainingen kan het gaan om trainingsstages of trainingskampen zonder publiek en zonder direct aanwijsbaar verband met een publiek optreden. Arbeidsbeloningen voor sportbeoefenaars die verband houden met deze categorie trainingen vallen naar mijn opvatting niet onder artikel 17, maar onder artikel 15 OESO-modelverdrag. Het bezwaar dat het basissalaris dient te worden gesplitst, zal dus ook in deze benadering blijven bestaan. Wel sluit deze benadering beter aan bij de realiteit waarin de beloningen voor publieke optredens tevens betrekking hebben op de voorbereiding daarvan en, omgekeerd, de beloningen voor de trainingen in verband met het publieke optreden kunnen gelden als indirecte beloningen voor de laatste werkzaamheden.

7 De methodes van toerekening van inkomsten van sportsbeoefenaars

7.1 Het Commentaar 1992 op artikel 17 OESO-modelverdrag geeft niet aan op welke wijze de inkomsten aan de werkstaat dienen te worden toegerekend. Het is de bevoegdheid van de verdragsstaat zelf om de omvang van de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting (en derhalve de wijze van toerekening van inkomen aan de werkstaat) vast te stellen (vergelijk paragraaf 10 van het Commentaar). In het al vaker genoemde OESO-rapport uit 1987 is hierover opgemerkt:

97. The Committee recognised the difficulties involved in separating out, where necessary, "artiste income", and "income from other services", or in apportioning an artiste or an athlete's salary, or sponsoring income, in order to assess the sums taxable in the country of source. (...). The Committee agreed that the problems involved did not differ from other "classical" allocation problems and did not call for special comments.

7.2 De vraag welke toerekeningsmethode dient te worden gehanteerd voor wat betreft artikel 17 OESO-modelverdrag indien een concrete (bijvoorbeeld uit het contract volgende) toerekening van de inkomsten aan de werkzaamheden niet mogelijk is, is in de tot op heden gewezen Nederlandse jurisprudentie nog niet expliciet aan de orde geweest(65). Vanwege het in hoge mate feitelijke karakter van de toerekening kan deze kwestie overigens slechts beperkt door de Hoge Raad worden getoetst.

7.3 Toepassing van de zogenaamde 'duty days'-methode voor artikel 17-inkomsten sluit aan bij de pro rata parte toerekening die wel wordt toegepast voor wat betreft artikel 15 OESO-modelverdrag. Voor wat betreft dit onderwerp wijs ik op de conclusie van mijn ambtsgenoot Overgaauw van 25 maart 2004 in de zaak met nr. 40 179, VN 2004/29.8.

7.4 De dagenbreuk voor niet-zelfstandige inkomsten kwam aan de orde in HR 24 september 1997, nr. 32 478, BNB 1998/51 en HR 17 december 1997, nr. 32 946, BNB 1998/52. In eerstgenoemde zaak werd overwogen inzake het Verdrag met Duitsland:

-5.2. (...). Ingevolge het bepaalde in artikel 10, lid 1 van het Belastingverdrag komt het heffingsrecht over de inkomsten van natuurlijke personen die in de ene staat - (...) - wonen en in de andere staat -(...) - arbeid uitoefenen slechts aan die andere staat toe indien en voorzover de werkzaamheden waarmee die inkomsten worden behaald in de andere staat worden uitgeoefend. Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om, gelijk het Hof heeft gedaan, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen (...).

In het kort daarop volgende arrest van 17 december 1997 overwoog de Hoge Raad inzake de vrijstelling op de voet van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting:

-3.4. (...). Met het voorgaande strookt het om, (...), de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar 261 dagen, zodat van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat - zoals hier het geval is ten aanzien van vier weekeinddagen - dat in de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen te worden opgeteld.

7.5 Vogel(66) meent dat de toerekeningsmethode van het basissalaris van de sportbeoefenaar kan aansluiten bij de toerekening onder artikel 15 OESO-modelverdrag:

k. (...): aa) The question of where a[.] (...) sportman's activities are exercised must be decided in accordance with the same principles as those which apply under Art. 14 and 15 (...). If the (...) sportsman receives a standardized remuneration for activities exercised in two or more States, for instance, a fixed salary, such remuneration must be split up pro rata to the volume of the activities exercised in each State (this also applies to a sign-on bonus; see Linsemann vs. Comm., 82 Tax Court 514 (1984)). Rather than being restricted to stage appearances or games, the count made in this connection must extend to cover proportionately rehearsals, practice sessions, time spent in training camps, etc. (Court of Appeals (2nd circuit), Stemkowski v. Comm. 690 F. 2d 4[0] (1982))). The source State is also entitled to tax work-days on which an actor merely had to be ready to work if called. However, work-free days are not to be included, such as weekends or holidays (California Court of Appeals, Newman v. Franchise Tax Bd., 208 Cal. App. 3d 972 (1989), 256 Cal. Rptr. 503 (1989), on the law of California, (...)(67).

7.6 De hierboven genoemde zaak Stemkowski(68) betrof de toerekening van het basissalaris van een in Canada woonachtige professionele hockeyspeler van de "New York Rangers" voor de Amerikaanse belastingheffing. Omtrent de allocatie van inkomen werd overwogen door het Amerikaanse hof van beroep:

As a non-resident alien, Stemkowski was taxable on income connected with the conduct of a trade or business, including the performance of personal services, within the United States (...). Where services are performed partly within and partly outside the United States, but compensation is not separately allocated, Treas. Reg s 1.861-4b (1975) allocates income to United States on a "time basis": (T)he amount to be included in gross income will be that amount which bears the same relation to the total compensation as the number of days of performance of labor or services within the United States bears to the total number of days of performance of labor or services for which the payment is made. The parties disagree on what components of a hockey player's year are covered by the basic compensation in the NHL Standard Player's Contract, and therefore on how to compute the time-basis ratio. (...), we hold that the basic contract salary covered both play-off and training camp services. We agree, however, that the off-season is not covered by the contract. During the off-season, the contract imposes no specific obligations on a player. (...).

Vogel c.s.(69) schrijven hier verder over:

In Stemkowski v. Commissioner, the court ruled that such an allocation should be based not solely on the number of performances (i.e. games), but should take into account pre-season and post-season periods as well during which services were rendered. For an entertainer, rehearsals and practice sessions should be taken into account in the allocation process.

7.7 Geesink en Gubbels(70) zijn ook ingegaan op de verschillende toerekeningsmethodes in het kader van artikel 17 OESO-modelverdrag en noemen daarbij het arrest HR BNB 1998/51:

(...) het [is] de vraag of het arrest onverkort kan worden toegepast op de specifieke situatie waarin de topsporter verkeert. Indien het contract van de topsporter bijvoorbeeld uitdrukkelijk bepaalt dat de loonbetalingen uitsluitend worden verricht voor de feitelijke werkdagen en dat het seizoen loopt van 1 september t/m 31 mei, is het ons inziens verdedigbaar om het aantal dagen in de noemer van de breuk (maximaal) te stellen op 198 (...). Een andere mogelijkheid is, om te kijken naar het aantal wedstrijddagen van de sporter in het buitenland (de 'games played'-formule (NOOT 23 - Deze methode hanteren onder andere de staten New York, Pennsylvania en Oregon). Het is duidelijk dat de wijze van toerekening tot aanzienlijke verschillen kan leiden. (...).

7.8 Mij lijkt de 'duty days'-methode (waarbij de teller wordt vastgesteld op het aantal dagen waarop de sportbeoefenaar in het desbetreffende land werkzaamheden in de zin van artikel 17 OESO-modelverdrag heeft verricht) een geschikte wijze van toerekenen van het basissalaris van sportbeoefenaars (en artiesten), indien dat strekt tot beloning van zowel wedstrijd- en trainingsdagen (of optredens en repetities), alsmede van reis- en verblijfdagen. Als het salaris slechts dient ter beloning van deelname aan wedstrijden door de sportbeoefenaar, zal de wedstrijddagenmethode kunnen worden gehanteerd als forfaitaire (ruwe) methode van toerekenen. Deze methode negeert de overige werkdagen, zoals trainings-, reis- en verblijfdagen.