Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 17-06-2004, AQ9819, 00/00718

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid belastingdienst ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1998, aanslagnummer 1, en tegen het kwijtscheldingsbesluit betreffende de voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 in de aanslag begrepen verhoging en tegen de voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 in de aanslag begrepen boete.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van fl. 47.083,= aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 100% over een bedrag van fl. 25.013,=, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft besloten 75% kwijtschelding te verlenen, en een boete van 25% over een bedrag van fl. 20.095,=. Na tijdig door de belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag, het kwijtscheldingsbesluit en de boete gehandhaafd. Tegen die uitspraak is de belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 450,= (€ 204,20). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.2. Het onderzoek ter zitting van de zaak heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging en de boete in het openbaar plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 april 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens de belanghebbende haar directeur en haar gemachtigde, alsmede, de Inspecteur.

De belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de belanghebbende bij haar pleitnota een bijlage overgelegd. De pleitnota en de bijlage rekent het Hof tot de stukken van het geding.

2. Vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:

2.1. De belanghebbende houdt zich bezig met de exploitatie van onroerende zaken en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).

2.2. Sinds 1988 bezit de belanghebbende alle aandelen in A B.V. gevestigd te P. A B.V. exploiteert één kantoorpand, gelegen aan het Astraat 1 te Q. A B.V. heeft geen personeel in dienst. De kosten van deze vennootschap bestaan uit afschrijvings- en onderhoudskosten ter zake van eerder bedoeld pand.

2.3. De belanghebbende en A B.V. voldoen aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB 1968, zoals deze gelden sinds de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, 24 172, Stb. 659, vanaf 29 december 1995. Een verzoek om als fiscale eenheid te worden aangemerkt is niet ingediend; de Inspecteur heeft geen beschikking afgegeven als bedoeld in vorenvermelde bepaling. De belanghebbende en A B.V. doen separaat en onder verschillende omzetbelastingnummers aangiften omzetbelasting.

2.4. In 1999 heeft bij de belanghebbende een controle naar, onder meer, de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1998 (hierna: het controletijdvak) plaatsgevonden. Hiervan is met dagtekening 11 juni 1999 een rapport opgemaakt (hierna: het rapport).

2.5. Gedurende het controletijdvak exploiteert de belanghebbende veertien onroerende zaken te P. De belanghebbende verhuurt deze onroerende zaken deels belast, met gebruikmaking van de optiemogelijkheid bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet OB 1968 en deels met toepassing van de vrijstelling.

2.6. Tijdens de controle heeft de Inspecteur vastgesteld, dat de belanghebbende alle haar ter zake van de verhuurde onroerende zaken in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht.

2.7.1. In 1996 is aan de belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd waarin de voorbelasting ter zake van de aankoop en verbouwing van de door de belanghebbende geëxploiteerde onroerende zaak gelegen aan de Bstraat 1 te P is gecorrigeerd in verband met de aanwending van deze onroerende zaak voor vrijgestelde prestaties.

2.7.2. Met dagtekening 25 september 1996 heeft de belanghebbende onder factuurnummer 960912 een factuur uitgereikt met omschrijving 'verrekening meerprijs schuifpoort Bstraat 1 te P. Dit betreft de onder punt 2.7.1 vermelde voor de omzetbelasting vrijgestelde verhuurde onroerende zaak. De belanghebbende heeft op deze factuur een bedrag van fl. 1.975,10 aan omzetbelasting in rekening gebracht, welk bedrag aan omzetbelasting gelijk is aan de aan haar ter zake van deze prestatie gefactureerde omzetbelasting. De op factuur 960912 vermelde omzetbelasting heeft de belanghebbende niet op aangifte voldaan. De belanghebbende heeft het ter zake van dit meerwerk aan haar in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting niet in aftrek gebracht.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

De belanghebbende beantwoordt de vragen I, II en IV bevestigend en de vragen III en V ontkennend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegenovergestelde zin.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder punt 1.2 vermelde pleitnota en bijlage, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.

3.3. De belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot gegrondverklaring van haar beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de nageheven enkelvoudige omzetbelasting primair tot fl. 30.081,= en subsidiair tot fl. 32.056,= en tot herziening van het kwijtscheldingsbesluit en van de boete door het Hof in goede justitie. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Overwegingen omtrent het geschil

Vraag I

4.1. Het eerste geschilpunt betreft het antwoord op de vraag of de belanghebbende en A B.V. een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormen. Bij deze vraag zal het Hof allereerst ingaan op de vraag of de belanghebbende en A B.V. reeds vóór 1 januari 1989 een fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting vormden en zij ingevolge artikel II, derde lid van de Wet van 21 december 1988, Stb. 616 (Tweede Kamer, 20 030), van rechtswege per 1 januari 1989 als een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid Van de Wet OB 1968 worden aangemerkt. Hiertoe overweegt het Hof het volgende. A B.V. exploiteerde één onroerende zaak, had, naar Inspecteur onweersproken heeft gesteld, geen personeel in dienst, terwijl de kosten van deze vennootschap slechts bestonden uit afschrijvings- en onderhoudskosten. Op grond van deze feiten is het Hof van oordeel dat A B.V. ondernemer was in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft de belanghebbende ook niet aannemelijk gemaakt, dat A B.V. in 1988 ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, of tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 was. Dientengevolge vormden, gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 1 april 1987, nummer 23 644, onder meer gepubliceerd in BNB 1987/203, de belanghebbende en A B.V. niet vanaf 1988 een fiscale eenheid. De belanghebbende en A B.V. zijn derhalve niet op grond artikel II, derde lid van de Wet van 21 december 1988, 20 030, Stb. 616, aan te merken als een fiscale eenheid na 31 december 1988.

4.2. De belanghebbende heeft gesteld, dat de fiscale eenheid alsnog tot stand kan komen door een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 7, vierde lid van de Wet OB 1968, waarin de ingangsdatum met terugwerkende kracht moet worden gesteld op - naar het Hof begrijpt - 1 januari 1989. Dienaangaande overweegt het Hof onder 4.3 tot en met 4.7 het volgende.

4.3. Artikel 4, vierde lid, tweede volzin, van de Zesde richtlijn bepaalt dat elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige kan aanmerken (fiscale eenheid).

4.4. Naar het oordeel van het Hof is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat een lidstaat die gebruik maakt van de hem in artikel 4, vierde lid, tweede volzin, van de Zesde richtlijn gegeven mogelijkheid, de vrijheid heeft aan het bestaan van de fiscale eenheid in de nationale wetgeving nadere voorwaarden te verbinden.

4.5. Sinds 1 januari 1989 is in het vierde lid van artikel 7 van de Wet OB 1968 bepaald dat ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw verweven zijn, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer worden aangemerkt. In de geschiedenis van de totstandkoming van deze wetswijziging is onder meer het volgende te vinden:

en

Uit deze passages leidt het Hof af dat de beschikking waarbij nauw verweven ondernemers als fiscale eenheid worden aangemerkt, als constitutieve voorwaarde voor het bestaan van een fiscale eenheid moet worden aangemerkt, zulks met het oog op de rechtszekerheid. Zoals onder 4.4 is overwogen, is het naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het bepaalde in artikel 4, vierde lid, tweede volzin, van de Zesde richtlijn zich niet tegen een dergelijke aanvullende voorwaarde verzet.

4.6. Met betrekking tot de in de omschrijving van het geschil onder I geformuleerde vraag overweegt het Hof dat de wetgever, gelijk onder 4.5 overwogen, heeft beoogd de rechtszekerheid voor belanghebbenden te vergroten. Met het afhankelijk stellen van het bestaan van de fiscale eenheid van een voor bezwaar vatbare beschikking is naar het oordeel van het Hof de rechtszekerheid gediend. Dit te meer nu hiermede wordt bereikt dat de ingangsdatum voor alle fiscale eenheden gelijk is, ongeacht of op verzoek van belanghebbenden dan wel op initiatief van de inspecteur een zodanige eenheid wordt vastgesteld. Daaraan doet niet af dat het in het onderhavige geval voor de belanghebbende, naar zij stelt, nadelig uitpakt dat zij geen voor bezwaar vatbare beschikking op voet van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB 1968 heeft verkregen.

4.7. Nu de belanghebbende zelf nimmer aan de Inspecteur verzocht heeft om een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 7, vierde van de Wet OB 1968 af te geven, kan het Hof niet anders concluderen dan dat de belanghebbende en A B.V. niet voldoen aan alle in artikel 7 van de Wet OB 1968 gestelde eisen voor het bestaan van een fiscale eenheid en dat zij mitsdien geen fiscale eenheid vormen.

4.8. Met betrekking tot vraag I is het gelijk derhalve aan de zijde van de Inspecteur.

Vraag II

4.9. De tweede vraag betreft de berekening op de voet van artikel 15, zesde lid, van de Wet OB 1968 juncto artikel 11 tot en met artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking in verband met de aftrek van voorbelasting ter zake van zogeheten gemengde prestaties. De Inspecteur heeft in bijlage 6 bij het verweerschrift berekend dat hij voor de vorenbedoelde berekening bij uitspraak op bezwaar uit is gegaan van een bedrag ad fl. 44.321,= aan voorbelasting. De belanghebbende heeft hiertegenover een naar haar mening correcter overzicht van de in rekening gebrachte voorbelasting van in totaal fl. 49.517,= gezet. Nu de door de Inspecteur gemaakte berekening van de na te heffen voorbelasting op een lager bedrag uitkomt dan het door de belanghebbende berekende bedrag, is de naheffingsaanslag eerder te laag dan te hoog.

4.10. Voor vraag II is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.

Vragen III en IV

4.11. Het derde en vierde geschilpunt betreft de vraag of de belanghebbende de omzetbelasting, vermeld op de onder 2.7.2 bedoelde factuur nummer 960912 verschuldigd is en zo ja, of de belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte belasting in aftrek kan brengen. De belanghebbende betoogt dat de onderhavige factuur de doorberekening van (verbouwings)kosten betreft en dat zij, naar het Hof begrijpt, moet worden beschouwd als verlener van de op de factuur 960912 vermelde prestatie. In aanmerking nemende dat, naar onweersproken, althans onvoldoende weersproken, is gesteld, de huurovereenkomst stipuleerde dat de desbetreffende kosten voor rekening van de huurder komen, en dat de huurder de kosten daadwerkelijk - door betaling van de factuur - voor zijn rekening heeft genomen, komt het Hof tot het oordeel dat te dezen sprake is van een geval als bedoeld in artikel 4, derde lid, van de Wet OB 1968. Derhalve moet het ervoor gehouden worden dat de belanghebbende de op de factuur vermelde dienst aan de huurder heeft verricht. Zij heeft mitsdien terecht omzetbelasting op factuur 960912 vermeld, en is deze ook verschuldigd. Daartegenover staat echter dat zij de aan haar op gefactureerde omzetbelasting ter zake van het desbetreffende meerwerk in aftrek had kunnen brengen. Vaststaat dat dat niet is gebeurd. Een en ander brengt met zich dat de inspecteur in het naheffingstijdvak het bedrag van fl. 1.975,= van de belanghebbende kon naheffen, doch dat in ditzelfde tijdvak voor de belanghebbende een recht op aftrek van hetzelfde bedrag is ontstaan, van welk recht de belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt. Dit voert tot de slotsom dat per saldo geen omzetbelasting dient te worden nageheven, onder handhaving van de niet-aftrek van het bedrag.

4.12. Met betrekking tot het derde en vierde geschilpunt dient derhalve te worden geoordeeld dat, nu de belanghebbende te dezen geen aftrek van voorbelasting heeft genoten, ten onrechte een bedrag van fl. 1.975,= van de belanghebbende is nageheven. Het gelijk ten aanzien van deze geschilpunten is derhalve aan de belanghebbende.

Vraag V

4.13. De vijfde vraag betreft de verhoging en de boete.

4.14. De belanghebbende heeft geen enkele correctie van de voorbelasting op de voet van artikel 15, zesde lid, van de Wet OB 1968 juncto artikel 11 tot en met artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking bij gemengd gebruik gemaakt. De Inspecteur heeft in zijn brief van 4 juni 1999 gericht aan de belanghebbende de motivering van de kwijtschelding van de verhoging en van de boete zowel voor het tijdvak voorafgaand aan 1 januari 1998 als voor het tijdvak na 1 januari 1998 gegeven en de belanghebbende grove schuld verweten. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende, nu zij meerdere onroerende zaken verhuurde, waarvan sommige met toepassing van de vrijstelling en sommige belast met toepassing van de optie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde van de Wet OB 1968, zich had kunnen en moeten realiseren dat de voorbelasting niet onbeperkt in aftrek kon worden gebracht. Tevens was de belanghebbende na de in 1996 opgelegde naheffingsaanslag, vermeld in 2.7.1, ervan op de hoogte dat de voorbelasting niet onbeperkt in aftrek kon worden gebracht. Het Hof is dan ook van oordeel, dat de belanghebbende door de voorbelasting volledig zonder enige beperking in aftrek te brengen heeft gehandeld op een wijze, die moet worden gekwalificeerd als in aan laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid (grove schuld). De Inspecteur heeft derhalve terecht de verhoging respectievelijk de boete opgelegd.

4.16. Echter, in het tijdsverloop tussen het door de Inspecteur indienen van het verweerschrift op 8 januari 2000 en het onderzoek ter zitting op 22 april 2002 - welk tijdsverloop toentertijd vrijwel uitsluitend een gevolg was van de structurele onderbezetting van de Belastingkamer van dit Hof - en het tijdsverloop tussen het onderzoek ter zitting en de datum van de uitspraak heden vindt het Hof aanleiding de verhoging en de boete te matigen, omdat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden is overschreden. Mede gelet op hetgeen de Hoge Raad der Nederlanden heeft overwogen in zijn arrest van 3 oktober 2000, nr. 00775/99, NJ 2000,721, is het Hof van oordeel dat een matiging vanwege de overschrijding van de redelijke termijn van de verhoging na kwijtschelding en de boete tot fl. 4.500,= (€ 2.042,01) respectievelijk fl. 3.500,= (€ 1.588,23) op zijn plaats is en dat deze bedragen, mede gelet op de overige feiten en omstandigheden, passend en geboden zijn.

4.17. Gelet op vorenstaande is het beroep gegrond, dient de naheffingsaanslag verminderd te worden en dient verdere kwijtschelding van de verhoging te worden verleend en dient de boete te worden verminderd.

5. Proceskosten en griffierecht

5.1. In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht op 2 (punten) x fl. 710,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is fl. 2.130,=, zijnde € 966,55.

6. Beslissing

Aldus gedaan door P. Fortuin, voorzitter, A.C. van Leijenhorst en M.E. van Hilten, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier, in het openbaar uitgesproken, op: 17 juni 2004

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.