Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15-04-2005, AT5851, 00/03122

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van Woningstichting X te X (thans: Stichting Wonen, hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen/Y van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Limburg/kantoor Y van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 00.00.000.A.00.0000 over het tijdvak 1 augustus 1999 tot en met 31 augustus 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van fl. 363,= aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van fl. 450,= (€ 204,20).

1.3. Het (eerste) onderzoek ter zitting heeft door de vijfde enkelvoudige kamer van dit hof plaatsgehad op 28 februari 2003 te Roermond. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord drs. Z, verbonden aan Q-Belastingadviseurs B.V., als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, L.

1.4. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.5. Op de voet van artikel 8:10, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft de vijfde enkelvoudige Belastingkamer besloten de zaak te verwijzen naar de eerste meervoudige Belastingkamer en beide partijen hiervan bij brief van 11 maart 2003 mededeling gedaan.

1.6. Het (nadere) onderzoek ter zitting door de eerste meervoudige kamer van het hof heeft plaatsgehad op 24 november 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord eerdergenoemde heer Z als gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur, eerdergenoemde heer L.

1.7. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter beide zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Belanghebbende oefent in de rechtsvorm van een stichting een woningverhuurbedrijf uit.

2.2. Bij belanghebbende is op 3 juni 1999 een boekenonderzoek loonbelasting ingesteld. Tijdens dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur de vaste kostenvergoedingen getoetst die belanghebbende verstrekte aan drie directeuren, te weten de heren K, L en M alsmede aan het technisch personeel.

2.3. Ten aanzien van de heren K,L, en M, heeft de Inspecteur een vaste kostenvergoeding tot respectievelijk fl. 380,=, fl. 270,= en fl. 115,= als een onbelaste vaste kostenvergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) juncto artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling) aangemerkt. Ten aanzien van het technisch personeel heeft de Inspecteur de op grond van de CAO betaalde vaste kostenvergoeding als onbelaste vaste kostenvergoeding aangemerkt in de zin van voornoemde bepaling.

2.4. De Inspecteur heeft, onderverdeeld naar persoon en kostensoort, de hierna genoemde bedragen als bovenmatige, belaste vergoeding aangemerkt (bedragen in hele guldens).

KLM Tech.P.*

* Tech.P. staat voor technisch personeel

2.5. Ter onderbouwing van de gemaakte kosten heeft belanghebbende een overzicht opgesteld over de maanden oktober 1997 tot en met juni 1998. Dit overzicht is zowel door belanghebbende als door de Inspecteur overgelegd ter ondersteuning van hun beider standpunten.

2.6. In onderling overleg zijn partijen overeengekomen dat de Inspecteur ter zake aan belanghebbende een naheffingsaanslag zou opleggen naar een bedrag van fl. 363,=, zijnde 60% van een bovenmatige vaste kostenvergoeding van (in totaal) fl. 605,=. Laatstgenoemd bedrag is verkregen door het als bovenmatig aangemerkte deel van de vaste kostenvergoedingen van de heren K,L en M van respectievelijk, fl. 280,=, fl. 250,=, fl. 50,= op te tellen bij het als bovenmatig aangemerkt deel van de vaste kostenvergoeding van één enkel technisch personeelslid, zijnde een bedrag van fl. 25,=.

2.7. Ten aanzien van de heren K en L is in de door de Inspecteur geaccepteerde onbelaste vaste kostenvergoeding (zie hiervóór onder 2.3) een bedrag van fl. 125,= opgenomen voor representatiekosten voor zover deze per besteding niet meer bedragen dan fl. 50,=.

2.8. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur verklaard er alsnog mee akkoord te gaan dat een bedrag van fl. 25,= voor bloemetjes e.d. voor collega's, een vast, onbelast onderdeel uitmaakt van de vaste kostenvergoedingen van de heren K en L

2.9. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur eveneens verklaard er alsnog mee akkoord te gaan dat een bedrag van fl. 25,= voor stallingskosten van de auto van de zaak, een vast, onbelast onderdeel uitmaakt van de vaste kostenvergoeding van de heren K,L en M.

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1. In dit geschil staat de vraag centraal of, en zo ja, tot welk bedrag, de aan de drie directeuren alsmede de aan het technisch personeel over de maand augustus 1999 verstrekte vaste kostenvergoedingen al dan niet onderdeel uitmaken van een vaste kostenvergoeding die ressorteert onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 3, van de Wet. Belanghebbende is van mening dat de kostenposten zoals genoemd in 2.4 tot een bedrag van in totaal fl. 605,=, eveneens onderdeel dienen uit te maken van de door belanghebbende verstrekte onbelaste vaste kostenvergoeding. De Inspecteur is van mening dat dit slechts tot een bedrag van fl. 125,= het geval is.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zittingen hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 3, van de Wet houdt met ingang van 1 januari 1997 in dat tot het loon niet behoren vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, behoudens vaste vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Die regels worden gegeven in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling, welk artikel met werking vanaf 1 januari 1997 bepaalt dat vaste vergoedingen, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3, van de Wet, niet tot het loon behoren voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt.

4.3. Voor beantwoording van de vraag of kosten in aanmerking kunnen komen voor opname in een vaste kostenvergoeding zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3, van de Wet juncto artikel 5a van de Uitvoeringsregeling, sluit het hof aan bij de verduidelijking die op dit punt in de Parlementaire geschiedenis is opgenomen. Deze verduidelijking luidt aldus: "... In een vaste kostenvergoeding kunnen kosten worden opgenomen waarvan in alle redelijkheid mag worden aangenomen dat deze zich gedurende een bepaalde periode tot de veronderstelde omvang zullen voordoen. Voor de beantwoording van de vraag welke kosten tot welke bedragen via een vaste kostenvergoeding kunnen worden vergoed is een aantal aspecten van belang. Hierbij speelt bijvoorbeeld de duur van een steekproefsgewijs onderzoek een rol. De voorspellende waarde van een dergelijk onderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een langere periode worden bijgehouden. Is er sprake van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen, dan behoeft minder gewicht te worden toegekend aan de kans dat het kostenpatroon onder gelijkblijvende omstandigheden in de nabije toekomst al te sterke afwijkingen zal gaan vertonen. Betreft het evenwel kosten die zich incidenteel en tot omvangrijke bedragen voordoen, dan kan sprake zijn van een situatie waarin derhalve onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon kan worden verkregen. In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen, maar in plaats daarvan op declaratiebasis te vergoeden." (NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 12/13).

4.4.2. Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt dat de kosten voor representatie zich bij de heer K, maandelijks voordoen. Het laagste bedrag dat de heer K gedurende de referentieperiode per maand aan representatiekosten heeft betaald, is fl. 206,25. Uit het voorgaande leidt het hof af dat de heer K heeft voldaan aan de in 4.3 omschreven nadere uitleg. De Inspecteur heeft het voorgaande niet, dan wel onvoldoende weersproken, met name niet nu hij de onderliggende bescheiden waarnaar hij in zijn verweerschrift verwijst, niet heeft overgelegd. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat een bedrag van totaal fl. 205,= ten aanzien van de heer K in casu deel uitmaakt van een vaste kostenvergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 3, van de Wet.

4.4.4. Het gelijk op dit punt is aan belanghebbende.

4.5.3. Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt dat de lunchkosten zich bij de heer L over een periode van negen maanden gedurende vier maanden voordoen. Naar het oordeel van het hof ontbreekt aldus de voor een vaste kostenvergoeding vereiste regelmaat, en kan de vergoeding van deze kosten alleen al daarom geen onderdeel uitmaken van een onbelaste vaste kostenvergoeding.

4.5.4. Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

4.6.2. Belanghebbende heeft de kosten voor ontvangsten van collega's thuis naar het oordeel van het hof niet, dan wel onvoldoende onderbouwd en heeft, tegenover de gemotiveerde weerspreking van de Inspecteur, onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de vergoeding van kosten voor ontvangsten van collega's thuis strekt tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

4.7.2. Belanghebbende heeft niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat de kosten die de heer M heeft gemaakt voor De Telegraaf en Elsevier voor vergoeding in aanmerking zouden dienen te komen omdat de vergoeding van deze kosten strekt tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Belanghebbende heeft haar stelling dat de heer M meer kosten maakt dan personen die soortgelijke inkomsten als van de heer M niet genieten, doch voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren deswege plegen te maken, niet, althans onvoldoende, onderbouwd. Naar het oordeel van het hof komt de heer M, gelet op het voorgaande, niet voor een onbelaste vergoeding van de kosten van de zaterdageditie van De Telegraaf alsmede niet voor een onbelaste vergoeding van de kosten van losse nummers van Elsevier in aanmerking. Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

4.8.2. Belanghebbende heeft haar stelling dat de kosten binnen de grenzen der redelijkheid zijn gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, naar het oordeel van het hof niet, althans onvoldoende aannemelijk gemaakt. Dergelijke kosten vloeien in de omstandigheden van het onderhavige geval veeleer voort uit de persoonlijke relatie tussen de werknemers onderling, dan dat zij hun grond vinden in de dienstbetrekking.

4.8.3. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat indien de werkgever ter gelegenheid van een verjaardag zou trakteren, de traktatie niet als een belaste verstrekking zou worden aangemerkt. Het hof verstaat deze stelling van belanghebbende aldus, dat zij een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel. Deze stelling kan belanghebbende niet baten, aangezien niet alleen de relatie tussen een werkgever en een werknemer een wezenlijk andere relatie is dan de relatie tussen collega-werknemers onderling, zodat geen sprake is van gelijke gevallen die voor gelijke behandeling in aanmerking zouden dienen te komen, maar ook een verstrekking, als zijnde loon in natura, een wezenlijk andere vorm van loon is dan loon in geld, zodat evenmin op die grond sprake kan zijn van gelijke gevallen die voor gelijke behandeling in aanmerking zouden dienen te komen.

4.8.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen komen de kosten voor traktaties/verjaardagen naar het oordeel van het hof niet voor een onbelaste vergoeding in aanmerking. Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

4.9.2. Sinds 1997 wordt koffiegeld aangemerkt als belast loon. Desgewenst kon een inhoudingsplichtige voor het jaar 1999 fl. 1,30 per dag (fl. 6,50 per week) voor koffiegeld onder de eindheffing brengen ingevolge artikel 31, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB juncto artikel 36a, onderdeel e van de Uitvoeringsregeling loonbelasting. Gelet op het vorenstaande kan belanghebbende naar het oordeel van het hof aan haar technisch personeel geen onbelaste vergoeding doen toekomen voor koffie en frisdrank.

4.9.3. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat in paragraaf 17.6.2 van de Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 1999 is vermeld dat voor ambulante medewerkers een onbelaste vergoeding voor consumpties tijdens werktijd verstrekt mag worden tot een bedrag van f 6,50 per week. Ter zitting heeft belanghebbende aangevoerd dat genoemde paragraaf bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de koffie- en frisdrankvergoeding onbelast aan het technisch personeel verstrekt kon worden.

4.9.4. Het is bekend dat voormelde Handleiding in algemene zin uitleg geeft over de heffing van loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen en derhalve bedoeld is als voorlichting en geen toezeggingen of goedkeuringen bevat voor specifieke situaties. Aan - eventueel onjuiste - uitleg van de wettelijke regeling in de Handleiding is de Inspecteur derhalve niet gebonden. Dat kan anders zijn indien belanghebbende, afgaande op die voorlichting, een handeling heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan zij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting moet betalen, maar daarenboven schade lijdt. Het hof merkt op dat dergelijke schade gesteld noch gebleken is. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.

4.9.5. In haar te dezer zake als "subsidiaire stelling" aangemerkt betoog beroept belanghebbende zich, voor wat betreft de mogelijkheid om koffiegeld en frisdrank onbelast te vergoeden, op de wetgeving zoals die met ingang van 1 januari 2001 geldt. Per genoemde datum is in de Wet de mogelijkheid opgenomen aan zowel ambulante als niet-ambulante werknemers een onbelaste kostenvergoeding te verstrekken voor consumpties tijdens werktijd tot een bedrag van f 5,99 per week (artikel 46 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001). Daarmee is - aldus belanghebbende - duidelijkheid gecreëerd. In het tijdvak waarover is nageheven, de maand augustus 1999, ontbreekt een dergelijke bepaling in de Uitvoeringsregeling loonbelasting en daardoor ontbreekt duidelijkheid.

4.9.6. Met betrekking tot deze stelling van belanghebbende merkt het hof op dat aan de door belanghebbende genoemde bepaling geen terugwerkende kracht is verleend tot enig tijdvak dat is gelegen vóór de ingangsdatum van 1 januari 2001. Bovendien berust belanghebbendes stelling dat de wet- en regelgeving op dit punt niet duidelijk is, op een onjuist inzicht gezien hetgeen hiervoor onder 4.9.2 is aangevoerd ten aanzien van de mogelijkheid om te opteren voor eindheffing ter zake. Gelet op het voorgaande verwerpt het hof belanghebbendes subsidiaire stelling.

4.9.7. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen komen de kosten voor koffie en frisdrank naar het oordeel van het hof niet voor een onbelaste vergoeding in aanmerking. Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

4.10. Vorenstaande overwegingen brengen het hof tot de slotsom dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot (60% van fl. 350,= is) fl. 210,= aan belasting. Het beroep van belanghebbende is in zoverre gegrond.

5. Proceskosten

Beide partijen hebben ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

6. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.

7. Beslissing

Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, J.W. Zwemmer, D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 15 april 2005

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 15 april 2005

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.