Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15-03-2006, AY3844, 04/00452

BELASTINGKAMER

Nr. 04/00452

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F.02.9502 over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 962.500,= aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van f 10.000,=.

De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 december 2005 te 's-Hertogenbosch.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

2.1. Belanghebbende heeft in 1998 met de minister van Verkeer en Waterstaat een overeenkomst (hierna: overeenkomst) gesloten inzake de realisatie van de Hogesnelheidslijn (hierna: HSL). De overeenkomst, kenmerk DGP overeenkomst nr. 0000, betreft de realisatie van de HSL voor zover deze op het grondgebied van belanghebbende is gelegen.

De overeenkomst geeft uitwerking aan de afspraken, partijen bekend, welke zijn vastgelegd in het Raamconvenant HSL/A16 van juni 1997. De overeenkomst bevat een financiële regeling voor de kosten van inrichting van het gebied en de kosten van beheer en onderhoud van de aan te leggen beplanting en een fietspad.

2.2. In artikel 3 van de overeenkomst is opgenomen dat belanghebbende zorg draagt voor de realisering van het herinrichtings- en tussengebied, ook wel aangeduid als de inpassingszone, en het beheer en onderhoud van voornoemde gebieden.

In de overeenkomst is verder onder meer het volgende opgenomen:

"Artikel 10 Kosten

(...) c. het rijk zal aan de gemeente een eenmalige financiële bijdrage van in totaal fl. 5,5 miljoen (exclusief b.t.w.) verlenen in de kosten, die gemoeid zijn met het slopen van de opstallen, de inrichting van het herinrichtings- en tussengebied en het aanloopbeheer van deze gebieden; (...)".

2.3. In artikel 11 van de overeenkomst is inzake de betalingswijze het volgende opgenomen:

"b. het rijk zal op grond van artikel 10 lid c van deze overeenkomst voor zijn rekening komende inrichtingskosten in twee termijnen betalen te weten:

1. de eerste termijn, groot een bedrag van fl. 0,8 miljoen (excl. b.t.w.), na ondertekening van deze overeenkomst;

2. de tweede termijn, groot een bedrag van fl. 4,7 miljoen (excl.b.t.w.), na het verlenen van de eerste bouwvergunning door de gemeente voor de aanleg van de HSL Zuid en/of de A16, doch uiterlijk 1 september 1999;

3. De bedragen onder 1. en 2. zullen inclusief b.t.w. worden uitbetaald. De bedragen worden binnen twee maanden betaald, nadat de declaratie, met daarop apart vermeld de b.t.w., van de gemeente is ontvangen.

2.4. De declaratie voor de eerste termijn van belanghebbende, gericht aan projectbureau HSL-Zuid, kennelijk verzonden in oktober 1998, en getekend door de secretaris en de burgemeester van belanghebbende, vermeldt onder meer het volgende:

"Overeenkomstig het bepaalde in artikel 11, onder b. dienen wij hierbij de declaratie in voor de eerste termijn, groot f 0,8 miljoen exclusief b.t.w. Zoals aangegeven in artikel 11, sub b. onder 3 wordt het bedrag inclusief b.t.w. uitbetaald.

Wij verzoeken u f 940.000,-- uit te betalen en over te maken op ons rekeningnummer 00.00.00.000 van de Bank Nederlandse Gemeenten ten name van de gemeente X, onder vermelding van "eerste termijn inpassingsovereenkomst spoorzone HSL".".

2.5. De declaratie voor de tweede termijn van belanghebbende, gericht aan projectorganisatie HSL-Zuid, kennelijk verzonden in juni 1999, en getekend door de secretaris en de burgemeester van belanghebbende, vermeldt onder meer het volgende:

"De tweede termijn, groot een bedrag van f 4,7 miljoen (excl. B.t.w.), wordt uitbetaald na het verlenen van de eerste bouwvergunning door de gemeente voor de aanleg van de HSL-Zuid en/of de A16.

In maart 1999 heeft ons college een bouwvergunning verleend voor de verlenging van het viadukt in de A-baan.

Overeenkomstig het bepaalde in artikel 11, onder b. van de inpassingsovereenkomst dienen wij hierbij de declaratie in voor de tweede termijn, groot f 4,7 miljoen exclusief b.t.w. Zoals aangegeven in artikel 11, sub b. onder 3 wordt het bedrag inclusief b.t.w. uitbetaald.

Wij verzoeken u f 5.522.500,-- over te maken op ons rekeningnummer 00.00.00.000 van de Bank Nederlandse gemeenten ten name van de gemeente X, onder vermelding van "tweede termijn inpassingsovereenkomst spoorzone HSL".".

2.6. Met betrekking tot de uitvoering van de overeenkomst heeft belanghebbende gedurende de jaren 1998 tot en met 2003 de volgende kosten gemaakt:

-sloopkosten f 1.361.000,=;

-overige kosten f 5.796.158,=.

Belanghebbende heeft de in voornoemde, door derden aan haar berekende, kosten begrepen omzetbelasting niet op de door haar verschuldigde omzetbelasting op aangifte in aftrek gebracht.

Vanaf 1 januari 2003 heeft belanghebbende de omzetbelasting begrepen in de, door derden aan haar berekende, kosten ten laste van het BTW-compensatiefonds gedeclareerd.

3.1. Het geschil betreft de volgende vragen:

-is belanghebbende op grond van de door haar uitgereikte declaraties gezien het bepaalde in artikel 37 van de Wet OB 1968 omzetbelasting verschuldigd?

-heeft de Inspecteur terecht een boete opgelegd?

Bij de eerste vraag moet met name worden vastgesteld of de declaraties kunnen worden aangemerkt als facturen in de zin van voormeld artikel 37 en zo dat het geval is of sprake van op de facturen vermelde omzetbelasting. Tevens komt aan de orde, zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord, herziening van de in geding zijnde belasting.

Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Niet in geschil is dat in dezen uit andere hoofde geen omzetbelasting is verschuldigd en dat belanghebbende de in geding zijnde declaraties in het tijdvak van naheffing heeft uitgereikt.

Belanghebbendes opmerking aan het slot van haar beroepschrift inzake de heffingsrente is - naar zij ter zitting heeft verklaard - niet op te vatten als een aparte grief.

-In mijn visie is er geen omzetbelasting in rekening gebracht, zodat een verzoek om teruggaaf niet aan de orde is. Als het hof meent dat er ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht, kan alsnog om teruggaaf worden verzocht. De voor die teruggaaf benodigde herziening houdt in de visie van de Inspecteur in het uitreiken van een creditfactuur en de terugbetaling van de "in rekening gebrachte" btw door de afnemer. Herziening zoals ik heb bedoeld, houdt enkel het uitreiken van een nieuwe factuur in.

-Het contract is opgesteld door het ministerie van Verkeer en Waterstaat, daar lag het initiatief. De redactie van de afspraken en de wijze van vergoeding van kosten zijn voor alle overeenkomsten identiek.

-Als het hof van mening is dat er geen recht bestaat op integrale kostenvergoeding dan vraag ik om kostenvergoeding op basis van het Besluit proceskosten. Ik verzoek in dat geval om toekenning van de forfaitaire vergoeding.

-Als reactie op punt 3 van de pleitnota merk ik op dat het bedrag aan btw dat is vermeld op de declaraties exact het bedrag van de btw moet zijn dat door de gemeente is betaald. De aan de gemeente in rekening gebrachte btw is echter lager dan die 17,5%.

-(op de vraag van de gemachtigde over het tweede tekstblok van de pleitnota) Ik bedoel dat wij eisen dat belanghebbende de 17,5% die zij in rekening heeft gebracht terugbetaalt aan zijn afnemer.

-In brede zin kan ik de vraag inzake aftrek van omzetbelasting bij de Staat der Nederlanden niet beantwoorden. Voor de in geding zijnde activiteiten in de gemeente X heeft de Staat geen recht op aftrek.

-Als in het contract een aparte bepaling was opgenomen dat de gemeente alsnog de nakomende kosten aan btw mocht claimen dan hadden we geen discussie gehad over de toepassing van artikel 37 Wet OB 1968. Dat geldt ook als in artikel 11 van het contract zou zijn opgenomen "en de in rekening gebrachte omzetbelasting".

-Ik vat het gestelde in voornoemd artikel 11 van de inpassingsovereenkomst zo op dat er een bepaald bedrag is berekend waarover vervolgens omzetbelasting in rekening is gebracht. Ik ben van mening dat er een afspraak is gemaakt om een bepaald bedrag te betalen. Van een afspraak om de diverse kosten te declareren is feitelijk geen sprake.

-Het is mij niet bekend of er met de belastingdienst een overkoepelend overleg is gevoerd over de gevolgen van de inpassingsovereenkomsten voor de heffing van omzetbelasting.

-Er is een verzuimboete opgelegd. Mij is niet gebleken dat belanghebbende geen enkele blaam treft. De discussie over de toepassing van artikel 37 van de Wet OB 1968 is verweven met de strafwaardigheid van de gedragingen.

-Over het algemeen neemt de gemeente in dit soort zaken contact op met de Inspecteur; het is gebruikelijk dat er vooroverleg plaatsvindt. Er is in dit geval geen contact geweest.

-Ik ben zowel voor bezwaar als beroep bereid tot vergoeding van de forfaitaire proceskosten.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.3. In artikel 21 van de Zesde richtlijn, tekst tot 6 februari 2002, is het volgende bepaald:

De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:

1. In het binnenlandse verkeer is de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd:

(...)

d. door eenieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienstdoend document;

(...).

In artikel 37 van de wet OB 1968 is het volgende bepaald:

Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te voldoen. Gelet op de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moet artikel 37 worden uitgelegd in het licht van het doel en de bewoordingen van de Zesde richtlijn.

4.5. In het voornoemde arrest van het Hof van Justitie van 6 november 2003 is onder meer het volgende geoordeeld:

51. Zoals blijkt uit punten 40 en 41 van het onderhavige arrest, zijn de diensten waarvan sprake in het hoofdgeding, niet aan BTW onderworpen en kan het bedrag dat bij vergissing als BTW op de factuur voor deze diensten is vermeld, derhalve niet als BTW worden aangemerkt.

52. Bij de regularisatie van het aldus vermelde bedrag, dat in geen geval BTW kan uitmaken, bestaat er geen enkel gevaar voor verlies van belastinginkomsten in het kader van de BTW-regeling. Bijgevolg is de goede trouw van de opsteller van de factuur overeenkomstig de in punt 50 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak geen vereiste voor de regularisatie van het ten onrechte gefactureerde bedrag.

53. Hieruit volgt dat op de tweede vraag moet worden geantwoord, dat artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen de terugbetaling van een bedrag dat bij vergissing als BTW op een factuur of een als zodanig dienend document is vermeld, wanneer de betrokken diensten niet aan de BTW zijn onderworpen en het gefactureerde bedrag dus niet als BTW kan worden aangemerkt.

4.6. Het hof leidt uit de zinsnede uit de overeenkomst "De bedragen onder 1. en 2. zullen inclusief b.t.w. worden uitbetaald. De bedragen worden binnen twee maanden betaald, nadat de declaratie, met daarop apart vermeld de b.t.w., van de gemeente is ontvangen." af dat het vermelden van omzetbelasting op een factuur (zo aan de orde) niet op een vergissing berustte, zodat alleen al om die reden het gestelde in voornoemd arrest buiten toepassing moet blijven.

Verder leidt het hof uit voornoemde rechtsoverwegingen af dat het Hof van Justitie niet heeft geoordeeld dat bij vergissing op een factuur vermelde omzetbelasting op zich niet verschuldigd zou zijn. Zou zulks het geval zijn dan zou overigens ook het oordeel van het Hof van Justitie inzake terugbetaling in r.o. 53 zinledig zijn. Het bezigen van een subjectief element past naar het oordeel van het hof ook niet bij de betreffende bepalingen. Gezien het vorenstaande is een afzien van heffing op grond van voornoemd arrest niet aan de orde.

4.7. Het hof verwerpt belanghebbendes stelling dat, mede met een beroep op HR 11 maart 1992, nr. 27 860, BNB 1992/174, voorwaarde voor de toepassing van artikel 37 van de Wet OB 1968 is dat sprake moet zijn van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Noch uit de wettekst en/of wetsgeschiedenis, noch uit de corresponderende bepaling in de Zesde richtlijn is dat af te leiden. Zulks zou naar het oordeel van het hof ook niet stroken met doel en strekking van die bepalingen.

De aan alle wettelijke eisen voldoende factuur speelt alleen een rol bij de afrek van omzetbelasting. In dat kader is in artikel 18, lid 1, onderdeel a van de Zesde richtlijn bepaald dat voor de aftrek van belasting benodigd is een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur. Artikel 15, eerste lid, onderdeel a van de Wet OB 1968 eist voor de aftrek van belasting een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Uit het feit dat in dezen specifieke voorwaarden zijn gesteld aan de factuur volgt dat daar overigens geen sprake van is. Zie ook HR 1 november 1990, nr. 26 127, BNB 1990/66.

4.8. Het hof is gezien de vorm van en het gestelde in de door belanghebbende aan het rijk uitgereikte declaraties van oordeel dat belanghebbende op facturen dan wel als zodanig dienstdoende documenten melding heeft gemaakt van omzetbelasting. Alsdan is voldaan aan het bepaalde terzake in de Zesde richtlijn en de Wet OB 1968. Het feit dat de declaraties de vorm van een brief hebben, verhindert niet dat er sprake is van een factuur of een als zodanig dienstdoend document. Op de declaraties zijn immers min of meer dezelfde gegevens vermeld als gebruikelijk op facturen worden vermeld, terwijl de declaraties, conform de tussen partijen gesloten overeenkomst, zoals ook bij facturen het geval is, bedoeld zijn om de "afnemer" in kennis te stellen van zijn betalingsverplichtingen en de daarbij behorende gegevens.

Met de vermelding in de declaraties van "...miljoen exclusief b.t.w.", "wordt het bedrag inclusief b.t.w. uitbetaald" en de vermelding van een bedrag waarin die omzetbelasting is begrepen, is naar het oordeel van het hof omzetbelasting op die factuur vermeld. Het feit dat het rijk, partijen zijn het daar over eens, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting (om welke reden dan ook), doet aan het vorenstaande niet af, zie HR 28 april 1999, nr. 34 016, V-N 1999/24.24, blz. 2177.

4.9. In het arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, nr. C-454/98 (B & C en D), BNB 2002/167, was aan de orde onder welke voorwaarden recht bestaat op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte BTW. Herziening in dezen op te vatten als een recht op teruggaaf van eerder verschuldigd geworden belasting. Bij dit arrest heeft het Hof van Justitie onder meer voor recht verklaard dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat ten onrechte gefactureerde BTW, zoals hier aan de orde, kan worden herzien in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Voorts oordeelde het Hof van Justitie in dit arrest dat het verder aan de lidstaten is te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien.

Gelet op het feit dat belanghebbende van mening was dat geen sprake was van ten onrechte op facturen vermelde omzetbelasting heeft zij naar het oordeel van het hof vooralsnog kunnen afzien van een verzoek om herziening. In hetgeen belanghebbende terzake in de loop van de procedure heeft aangegeven, vindt het hof aanleiding aan te nemen dat zij thans alsnog een verzoek om herziening heeft gedaan.

4.12. Het hof is van oordeel dat alvorens een verzoek tot herziening van ten onrechte op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting te kunnen doen feitelijk moet worden vastgesteld dat en wanneer het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig is uitgeschakeld. Immers pas op het tijdstip dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten daadwerkelijk is uitgeschakeld, ontstaat een recht op herziening. De Inspecteur heeft eerst ter zitting gesteld dat het Rijk geen recht heeft op aftrek. Gezien het vorenstaande en mede gelet op het feit dat met het voormelde oordeel van het hof eerst thans komt vast te staan dat sprake is van ten onrechte op facturen vermelde omzetbelasting is het hof van oordeel dat belanghebbende in dezen haar verzoek om herziening geldend kan maken. Het hof merkt hierbij op dat de Hoge Raad in voornoemd arrest van 12 juli 2002 ook, zonder dat sprake was van een eerder verzoek, oordeelde dat er recht bestond op herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting.

Dat het verzoek om herziening zou moeten geschieden binnen de in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn kan belanghebbende, gezien het vorenstaande, wat er overigens zij van deze voorwaarde, niet worden tegengeworpen.

4.14. Door het corrigeren van de factuur en het (terug)betalen van de op de voet van artikel 37 van de Wet OB 1968 verschuldigde omzetbelasting aan het Rijk (als contractspartij) zou immers de overeengekomen (financiële) positie van partijen worden gewijzigd. Het hof is van oordeel dat uit de overeenkomst volgt dat belanghebbende zonder meer recht heeft op het door het Rijk aan haar uitbetaalde bedrag. Er is geen sprake van een bedrag (aan omzetbelasting) dat anders niet aan belanghebbende zou zijn betaald.

Belanghebbende heeft in dit geval voldaan aan de door het Hof van Justitie in zijn arrest van 19 september 2000 gestelde voorwaarde van het tijdig en volledig uitschakelen van het verlies van belastinginkomsten.

Nu het beroep gegrond is, komt een veroordeling van de Inspecteur in de kosten van bezwaar en het beroep bij het hof aan de orde.

Belanghebbende heeft de Inspecteur in de aanvulling op haar bezwaarschrift onder verwijzing naar artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht verzocht de in het kader van de bezwaarprocedure gemaakte en nog te maken kosten integraal te vergoeden. In het vierde lid van voornoemd artikel 7:15 is het volgende bepaald:

Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop de vergoeding uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld. Belanghebbende beroept zich in dit kader kennelijk op de in artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht gegeven mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van de zogenoemde forfaitaire vergoedingen af te wijken. Nu door belanghebbende geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld en het hof van oordeel is dat de aard van de problematiek en de gang van zaken in de bezwaarprocedure ook geen aanleiding geven om te concluderen dat sprake zou zijn van bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht wijst het hof het verzoek tot vergoeding van integrale kosten af.

Voorzover belanghebbende ook aanspraak zou hebben willen maken op integrale vergoeding van de kosten van beroep heeft het vorenstaande naar analogie te gelden.

Het hof:

* verklaart het beroep gegrond,

* vernietigt de bestreden uitspraken,

* vernietigt de naheffingsaanslag,

* vernietigt de boetebeschikking,

* gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 273,=,

* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.449,= en

* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.