Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-04-2010, BM4410, 09/00084

Kenmerk: 09/00084

Uitspraak van de tweede meervoudige Belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 januari 2009, nummer AWB 06/2462, in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen naheffingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.050.0 over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 994.000 aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 919.886, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 483 en gelast dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht wordt vergoed.

1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 februari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van een bij belanghebbendes pleitnota behorende bijlage. Het Hof rekent deze pleitnota's (waarvan een met bijlage) tot de stukken van het geding.

1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende is opgericht naar Engels recht en heeft haar hoofdkantoor in Y in het Verenigd Koninkrijk. De bedrijfsnaam luidde tot november 2005 X Ltd. en is thans A Ltd.

2.2. Belanghebbende stelde onder meer in Nederland werknemers ter beschikking in de IT-branche. Daarnaast verzorgde zij de Engelse loonadministratie voor Engelse bedrijven die werknemers uitzenden naar onder andere Nederland.

2.3. De werkzaamheden in Nederland zijn in november 2005 gestaakt.

2.4. Belanghebbende heeft zich in Nederland laten registreren als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting. Belanghebbende had in het naheffingstijdvak geen vestigingen in Nederland en was evenmin ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.

2.5. Belanghebbende voerde de loonadministratie ten aanzien van de naar Nederland uitgezonden werknemers. Voor alle uitgezonden werknemers hield belanghebbende Nederlandse loonbelasting en premies volksverzekeringen in. Indien achteraf bleek, dat er op basis van artikel 15, lid 2 van het Belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk gesloten op 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) geen belasting in Nederland verschuldigd was, werd dit door individuele werknemers via de aangifte inkomstenbelasting teruggevraagd. In het onderhavige naheffingstijdvak heeft 34,75% van de werknemers in de inkomstenbelasting een vrijstelling van de Nederlandse heffing verkregen (volgens partijen gelijk te stellen met 34,75% van de totale loonsom).

2.6. Er werd standaard een 35%-regeling aangevraagd voor de in Nederland tewerkgestelde werknemers.

2.7. Aan de door haar uitgezonden werknemers bood belanghebbende in het onderhavige jaar een pensioenregeling aan onder de naam X1 (hierna: de pensioenregeling). Aan de pensioenregeling konden uitsluitend de uitgezonden werknemers van belanghebbende deelnemen. Na terugkeer in het Verenigd Koninkrijk diende de regeling te worden stopgezet. Bij een nieuwe uitzending kon de regeling weer worden gereactiveerd.

2.8. De pensioenregeling voldeed niet aan de voorwaarden van Hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964), zoals die in het onderhavige naheffingstijdvak golden. Zo was in een aantal gevallen (gedeeltelijke) afkoop mogelijk, de pensioendatum kon na 70 jaar liggen (uiterlijk 75 jaar), de kring van begunstigden was te uitgebreid, er vond geen inbouw van de AOW respectievelijk van het Britse "State Pension" plaats, de hoogte van de pensioenpremie werd niet gedefinieerd, waardoor mede als gevolg van vrijwillige premiebetaling de regeling bovenmatig kon worden, enzovoort. Feitelijk kwam zelfs voor dat belanghebbendes werknemers bedragen tot meer dan 50% van hun loon in het pensioenplan stortten, hetgeen Hoofdstuk IIA van de Wet LB niet toelaat.

2.9. Belanghebbende heeft niet verzocht om de pensioenregeling te laten aanwijzen als een zuivere buitenlandse pensioen-regeling als bedoeld in artikel 19d van de Wet LB 1964.

2.10. De Inspecteur heeft de onderhavige naheffingsaanslag ter behoud van rechten opgelegd en vervolgens een controle uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over de tijdvakken 1 januari 1999 tot 1 november 2005. Uit die controle kwamen met betrekking tot het onderhavige tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 hogere correcties naar voren dan bij de onderhavige naheffingsaanslag in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft geen nadere naheffingsaanslag ter zake van het onderhavige tijdvak opgelegd.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende is van oordeel dat de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord en de tweede tot en met de vijfde vraag bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De Rechtbank heeft overwogen:

"2.6. Op basis van de stukken van het geding, het verhandelde ter zitting en de nadien uitgewisselde stukken is tussen partijen enkel nog in geschil of op basis van het Europees recht en de daaruit voortvloeiende jurisprudentie de pensioenregeling van belanghebbende kwalificeert als vrijgestelde aanspraak voor toepassing van de Wet LB 1964.

2.7. Tussen partijen is niet in geschil dat de pensioenregeling niet voldoet aan de Nederlandse vereisten voor vrijgestelde pensioenaanspraken als bedoeld in hoofdstuk 11A van de Wet LB 1964. Dientengevolge is de pensioentoezegging in principe onderworpen aan de heffing van Nederlandse loonbelasting. Dit is slechts anders indien, zoals belanghebbende ook betoogt, het gemeenschapsrecht zich tegen een dergelijke heffing verzet, omdat sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers (artikel 39 van het EG-Verdrag).

2.8. De rechtbank stelt voorop dat de pensioenregeling op zodanig wezenlijke punten afwijkt van de voorwaarden die in Hoofdstuk IIB van de Wet LB worden gesteld, dat geen sprake is van "niet meer dan in geringe mate afwijken", waardoor, gezien het bepaalde in artikel 19d, onderdeel a, geen mogelijkheid bestaat voor aanwijzing als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

2.9. De rechtbank merkt op dat, nu de heffing van loonbelasting binnen de Europese Unie niet geharmoniseerd is, de lidstaten dienaangaande een grote vrijheid hebben. Voor zover belanghebbende als ingezetene van het Verenigd Koninkrijk in Nederland meer belasting moet inhouden en afdragen dan dat zij voor vergelijkbare beloningen in het Verenigd Koninkrijk zou moeten doen, vloeit zulks voort uit het verschil in belastingwetgeving tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk. Dat op zich is niet strijdig met het EG-Verdrag. Strijdigheid met het EG-Verdrag doet zich wel voor indien een maatregel op het gebied van directe belastingen een verboden belemmering oplevert.

2.13. Tot slot heeft belanghebbende ook nog gesteld dat het niet terecht is dat bij haar loonbelasting wordt nageheven voor werknemers die voor de inkomstenbelasting mogelijk niet belastingplichtig zijn in Nederland. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat of in hoeverre het aan de werknemers betaalde loon op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk ter belastingheffing is toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk zodat deze stelling haar niet kan baten.

2.14. Gelet op het bovenstaande is het gelijk aan de zijde van de inspecteur. In de van hem afkomstige stukken heeft de inspecteur geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep en tot verlaging van de naheffingsaanslag als gevolg van het tussen partijen gesloten deelcompromis betreffende de kostenvergoedingen. Gelet op bovengenoemd oordeel dat het gelijk met betrekking tot de resterende vraag aan de zijde van de inspecteur is, is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag met € 74.114 moet worden verminderd tot € 919.886. Om die reden is het beroep gegrond verklaard en is beslist als onder 1. is vermeld."

4.2. Het Hof sluit zich aan bij de overwegingen van de Rechtbank en maakt ze tot de zijne. Daar voegt het Hof het volgende aan toe.

4.3. Belanghebbende heeft in hoger beroep onweersproken gesteld, dat 34,75% van de werknemers een vrijstelling van de Nederlandse heffing in de inkomstenbelasting heeft verkregen en dat naar verhouding voor een bedrag gelijk aan 34,75% van de totale loonsom ook geen naheffingsaanslag loonbelasting kan worden opgelegd. Deze stelling kan belanghebbende niet baten, nu de naheffingsaanslag ter behoud van rechten is opgelegd tot een bedrag van € 994.000 (en bij de uitspraak van de Rechtbank is verminderd tot € 919.886), terwijl na afloop van de controle bleek dat de aanslag € 2.018.341 had moeten bedragen. Na toepassing van de correctie van niet in Nederland belastbare werknemers zou de aanslag met 34,75% verminderd worden tot € 1.316.967, welk bedrag nog altijd hoger is dan het door de Rechtbank vastgestelde bedrag van € 918.886. De Inspecteur heeft zich naar het oordeel van het Hof terecht beroepen op interne compensatie. De aanslag is eerder te laag dan te hoog.

4.4. Overigens merkt het Hof op, dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard, dat al haar werknemers tijdens hun uitzending in het Verenigd Koninkrijk als niet-inwoners werden aangemerkt in de zin van het Verdrag en dat dit de voorwaarde was om de pensioenregeling te mogen toepassen. Nu de werknemers in het onderhavige naheffingstijdvak geen inwoners van het Verenigde Koninkrijk waren, is het Verdrag op hen niet van toepassing, zodat de vrijstelling ten onrechte is verleend.

4.5. De eerste in geschil zijnde vraag dient gelet op het hierboven overwogene bevestigend te worden beantwoord.

4.6. Belanghebbende stelt, zo verstaat het Hof, dat door de aanspraken uit hoofde van de pensioenregeling niet te erkennen als onbelaste aanspraken, de pensioenpremies door de Inspecteur ten onrechte als loon worden gekwalificeerd en vervolgens onder artikel 15 van het Verdrag worden gebracht, terwijl deze pensioenpremies naar hun "werkelijke aard bezien" als pensioen aan het Verenigd Koninkrijk ter heffing moeten worden toegewezen. Belanghebbende verwijst daarbij naar de arresten van de Hoge Raad van 5 september 2003, BNB 2003/379 en 380, en van 13 mei 2005, BNB 2005/233. Het Hof kan belanghebbende in die stelling niet volgen. Nog afgezien van de vraag, door het Hof aangestipt onder 4.4, of belanghebbendes werknemers überhaupt rechten aan het Verdrag konden ontlenen, mag Nederland, ervan uitgaande dat het Verdrag wel van toepassing is, bij de kwalificerende werknemers al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon belasten op grond van het bepaalde in artikel 15, jo artikel 3, lid 2 van het Verdrag en artikel 10 van de Wet LB. Daartoe behoren ook aanspraken in de zin van artikel 10, lid 2 van de Wet LB. Het gaat hier om een kwalificatie van voordelen uit tegenwoordige dienstbetrekking, niet om een herkwalificatie. Het Hof wijst in dit verband op het door belanghebbende aangehaalde arrest van 13 mei 2005, BNB 2005/233, waarin de Hoge Raad overweegt:

4.7. Zoals de Hoge Raad in het aangehaalde arrest BNB 2005/233 overwoog, mag Nederland de aanspraken belasten. Deze aanspraken worden vrijgesteld, indien voldaan wordt aan de wettelijke voorwaarden. Niet in geschil is, dat aan die voorwaarden in het onderhavige geval niet is voldaan. Belanghebbendes grief faalt in zoverre. De tweede in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

4.8. Belanghebbende komt voorts in hoger beroep op tegen het oordeel van de Rechtbank, dat geen sprake was van voortzetting van een eerdere pensioenregeling. Hiermee miskent de Rechtbank, zo stelt belanghebbende, dat werknemers, die vanuit een ander land dan het Verenigd Koninkrijk naar Nederland kwamen, reeds deelnamen aan de bewuste pensioenregeling. Door de pensioenpremies van die werknemers niet vrij te stellen, heeft de Inspecteur belanghebbende belemmerd in haar vrijheid om haar diensten aan te bieden en de werknemers in hun vrijheid om in een andere Lidstaat van de Europese Unie te gaan werken.

4.10. De derde in geschil zijnde vraag dient, gelet op het onder 4.6 tot en met 4.9 overwogene, ontkennend te worden beantwoord.

4.12. Voor zover belanghebbende stelt, dat er administratieve lasten ontstaan doordat te zijner tijd bij het doen van pensioenuitkeringen aangegeven zal moeten worden welk deel van de pensioenuitkering niet opnieuw belast zal moeten worden, omdat de premie reeds belast was, overweegt het Hof, dat ook dit verband houdt met de dispariteit van de diverse fiscale wetgevingen.

4.14. Voor zover de Rechtbank in haar uitspraak verwijst naar de Richtlijn 98/49/EG van de Raad van 29 juni 1998 betreffende de bescherming van de rechten op aanvullend pensioen van werknemers en zelfstandigen die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen (hierna: de Richtlijn) overweegt het Hof, dat die Richtlijn geen fiscale paragraaf kent en derhalve de Lidstaten niet verplicht tot het fiscaal faciliteren van grensoverschrijdende pensioenen zoals belanghebbende voorstaat.

4.15. De vierde in geschil zijnde vraag dient gelet op het vorenoverwogene ontkennend te worden beantwoord.

4.16. Belanghebbende klaagt erover dat de Rechtbank geen vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase heeft toegekend, omdat in de bezwaarfase niet verzocht is om een dergelijke kostenvergoeding. Belanghebbende stelt dat zij in de bezwaarfase 'in zwaar weer verkeerde' en dat haar "supervisor" - een soort curator - niet om de vergoeding heeft verzocht omdat van hem in redelijkheid niet kon worden verlangd dat hij zich op de hoogte zou stellen van de specifieke bepalingen van een ander belastingstelsel. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Het is de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige om zich te verzekeren van een adequate vertegenwoordiging in fiscale zaken, ook in grensoverschrijdende gevallen. Belanghebbende heeft voor die vertegenwoordiging ook altijd gezorgd, doch in de bezwaarfase heeft zij dit nagelaten. Dit dient voor haar rekening te komen.

4.17. Voor zover belanghebbende in de beroepsfase om vergoeding van werkelijke kosten verzoekt, omdat sprake is van een europeesrechtelijke aangelegenheid, overweegt het Hof dat het vaste jurisprudentie is dat het feit, dat een geschil een europeesrechtelijke dimensie heeft, geen bijzondere omstandigheid vormt als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuurrecht (zie Hoge Raad 7 oktober 2005, BNB 2005/374).

4.18. Al het overwogene brengt met zich dat alle in geschil zijnde vragen in de door de Inspecteur voorgestane zin dienen te worden beantwoord. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

5. Schadevergoeding

Nu het hoger beroep ongegrond wordt verklaard komt een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Awb niet aan de orde.

6. Griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

8. Beslissing

Aldus gedaan op 2 april 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.