Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-03-2010, BM5919, 08/00558

Uitspraak op het hoger beroep van

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur,

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 juni 2008, nummer AWB 08/149, in het geding tussen

en

de Inspecteur

betreffende na te noemen teruggaaf omzetbelasting.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2007 aangifte voor de omzetbelasting gedaan. Bij deze aangifte heeft zij verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting ten bedrage van € 13.375. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 29 mei 2007 (hierna: de (teruggaaf)beschikking) heeft de Inspecteur tot dit bedrag teruggaaf verleend. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt en verzocht om een aanvullende teruggaaf van € 8.382,33. Bij uitspraak van 14 december 2007 heeft de Inspecteur de teruggaaf met € 1.387 verhoogd tot € 14.762.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, een teruggaaf verleend van € 6.995, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Staat gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Met toepassing van het bepaalde in artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 30 oktober 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnotitie voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Het Hof rekent deze pleitnotitie tot de stukken van het geding.

1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden.

1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. Belanghebbende is een instelling op het gebied van het neutraal bijzonder onderwijs en is aan te merken als een zogeheten regionaal opleidingscentrum (ROC). Gedurende het schooljaar 2006/2007 verzorgde zij in 11 op verschillende locaties in A gelegen schoolgebouwen voor in totaal gemiddeld 10.805 leerlingen 257 verschillende, als middelbaar beroepsonderwijs aan te merken opleidingen en 8 verschillende, als volwasseneducatie aan te merken opleidingen.

2.2. In alle onder 2.1 bedoelde schoolgebouwen bevindt zich een kantine. In de kantines worden door belanghebbende tegen betaling spijzen en dranken verstrekt aan personeelsleden en leerlingen. Bij de kantines bevindt zich steeds een ruimte waarin deze spijzen en dranken worden bereid (hierna: de bereidingsruimte). Gedurende het onderhavige tijdvak bedroeg de door belanghebbende in de kantines behaalde omzet in totaal € 193.265. De kantines fungeren tevens als overblijfruimte gedurende de middagpauzes, uitgevallen lesuren en zogeheten tussenuren. Ook worden de kantines gebruikt ten behoeve van onder meer examens, schoolfeesten en voorlichtingsbijeenkomsten.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft de vraag tot welk bedrag de aan belanghebbende in het onderhavige tijdvak ter zake van onderhoud, schoonhouden, beveiliging, verwarming, verlichting en dergelijke (hierna: onderhoud enz.) van haar schoolgebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting ad in totaal € 98.673 als voorbelasting in aftrek kan worden gebracht.

In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank; zij heeft daarbij het standpunt ingenomen dat al haar activiteiten in het economische verkeer plaatsvinden. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft zij nog gesteld dat de door haar ter zake van het geven van onderwijs van de overheid ontvangen bedragen niet zijn aan te merken als zogeheten prijssubsidies, waarbij zij er voorts met nadruk op heeft gewezen dat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de in artikel 19, eerste lid, één na laatste volzin van de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde Richtlijn) toegekende bevoegdheid in de noemer van de pro rata-breuk het bedrag van andere subsidies op te nemen dan die welke rechtstreeks verband houden met de prijs van de handelingen. (Naar het Hof verstaat bedoelt belanghebbende zich te beroepen op met vorenbedoeld artikel overeenkomend artikel 174, eerste lid, laatste volzin, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347 van 11.12.2006, blz. 1) (hierna: BTW-richtlijn).).

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan tijdens het onderzoek ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep,tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot het verlenen van een teruggaaf van (€ 14.762 plus € 3.006 is) € 17.768. Belanghebbende concludeert - naar het Hof begrijpt - tot het verlenen van een teruggaaf van (€ 13.375 plus € 8.382 is) € 21.757 en - gelet op de wijze waarop belanghebbende de uitspraak van de Rechtbank heeft begrepen, zie 4.4 - tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Vooraf en ambtshalve

4.2. Een per post verzonden beroepschrift is, indien het na afloop van de termijn is ontvangen, (toch) tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd en het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, tweede lid, van de Awb).

4.3. Het (hoger) beroepschrift van de Inspecteur is gedagtekend 12 augustus 2008. De onder 1.5 als tweede genoemde, namens de Inspecteur verschenen ambtenaar heeft tijdens het onderzoek ter zitting desgevraagd verklaard dat hij op 12 augustus 2008 het (hoger) beroepschrift persoonlijk ter post heeft bezorgd. Belanghebbende heeft dit niet weersproken. Daarmede staat vast dat het (hoger) beroepschrift voor het einde van de termijn ter post is bezorgd en dat het - nu het op 14 augustus 2008, zijnde niet later dan een week na afloop van de termijn, door het Hof is ontvangen - (toch) tijdig is ingediend.

Ten aanzien van de in geschil zijnde vraag

4.5. Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de last rust te bewijzen dat aan haar een hogere teruggaaf toekomt dan door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar is verleend.

4.6. Het Hof zal in de eerste plaats onderzoeken of en, zo ja, in hoeverre, belanghebbende ter zake van het door haar verstrekken van onderwijs als ondernemer is aan te merken.

4.7. In dit verband is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de bedragen welke belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangt (de zogeheten bekostigingsbedragen), niet zijn aan te merken als een vergoeding in de zin van de omzetbelasting. Naar uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) van 29 februari 1996, C-215/94, inzake Mohr, en van 18 december 1997, C-384/95, inzake Landboden-Agrardienste, volgt, houdt het stelsel van belasting op toegevoegde waarde immers in dat een bijdrage welke de overheid aan een persoon ten behoeve van bepaalde werkzaamheden verstrekt, slechts tot de maatstaf van heffing voor een door die persoon jegens degene die de bijdrage verstrekt, verrichte levering of dienst behoort, indien sprake is van verbruik in de zin van vermeld stelsel, en zijn verbintenissen welke de bevoegde nationale autoriteiten geen voordeel opleveren waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt, geen diensten in de zin van de BTW-richtlijn. Gelet op de omstandigheid dat de bedragen welke belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangt, dienen ter financiering van de kosten welke belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling - het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs en volwasseneneducatie - voortvloeiende werkzaamheden, is in casu geen sprake van vorenbedoeld verbruik, doch van eigen activiteiten van belanghebbende, welke de subsidiegever, de overheid, geen voordeel in vorenbedoelde zin opleveren (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004, nr. 39 956, BNB 2004/430).

4.8. De Rechtbank heeft het ondernemerschap van belanghebbende met betrekking tot het door haar verstrekken van onderwijs gebaseerd op de omstandigheid dat leerlingen van 18 jaar en ouder op grond van de Les- en cursusgeldwet lesgeld zijn verschuldigd. In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende echter, naar het oordeel van het Hof terecht, gesteld dat zij de door haar geïnde lesgelden moet afdragen aan het Rijk en dat deze lesgelden derhalve niet zijn aan te merken als door haar ter zake van het verstrekken van onderwijs ontvangen bedragen. Als voorbeelden van door haar wèl ter zake van het verstrekken van onderwijs ontvangen bedragen heeft zij daarbij genoemd de inkomsten uit de verhuur van kluisjes en de verkoop van schoolboeken. Anders dan belanghebbende is het Hof echter van oordeel dat deze beide laatste activiteiten andere activiteiten zijn dan het verstrekken van onderwijs, zodat de door belanghebbende ter zake van die activiteiten ontvangen bedragen evenmin zijn aan te merken als vergoedingen ter zake van het door haar verstrekken van onderwijs.

4.9. Belanghebbende, op wier weg zulks zou hebben gelegen, heeft geen andere bedragen genoemd als zijnde door haar ontvangen ter zake van het verstrekken van onderwijs. De Inspecteur heeft evenwel als bijlage bij de onder 1.4 bedoelde, door hem ingediende nadere stukken een overzicht overgelegd van de door belanghebbende in het jaar 2007 ontvangen bedragen, waaronder met name ook een specificatie van de door belanghebbende in dat jaar ontvangen overige baten ad in totaal € 3.406.250. Van de in deze specificatie voorkomende posten zouden naar het oordeel van het Hof, afgaande op hun benaming, uitsluitend de deelnemersbijdragen ad € 1.326.146 en de inschrijfgelden/examengelden ad € 69.128 in aanmerking kunnen komen als te zijn ontvangen ter zake van het verstrekken van onderwijs. Belanghebbende, op wier weg zulks zou hebben gelegen, heeft echter niets gesteld met betrekking tot de aard en het karakter van evenbedoelde deelnemersbijdragen, zodat het Hof aan deze post voorbijgaat. Met betrekking tot de inschrijf- en examengelden overweegt het Hof dat, naar van algemene bekendheid is, ter zake van middelbaar beroepsonderwijs in de regel geen inschrijf- of examengeld is verschuldigd, dat niet is gesteld of gebleken dat zich te dezen een uitzondering op deze regel voordoet, en dat deze gelden derhalve uitsluitend betrekking kunnen hebben op de door belanghebbende verstrekte volwasseneneducatie.

4.10. Gelet op hetgeen onder 4.7 tot en met 4.9 is overwogen, is het Hof van oordeel dat uitsluitend ten aanzien van het door belanghebbende verstrekken van volwasseneneducatie aannemelijk is geworden dat zij als vergoeding in de zin van de omzetbelasting aan te merken bedragen ontvangt, zodat deze activiteit is aan te merken als een economische activiteit en belanghebbende te dier zake ondernemer is, doch dat ten aanzien van door belanghebbende overigens verstrekte onderwijs (het middelbaar beroepsonderwijs) niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende enig als vergoeding in de zin van de omzetbelasting aan te merken bedrag ontvangt, zodat die activiteit niet als een economische activiteit is aan te merken en belanghebbende te dier zake geen ondernemer is.

4.11. Met betrekking tot belanghebbendes overige, niet als het verstrekken van onderwijs aan te merken activiteiten zal het Hof er, met belanghebbende, vooronderstellenderwijs van uit gaan dat deze alle als economische activiteiten zijn aan te merken en dat belanghebbende ter zake van al deze activiteiten derhalve als ondernemer is aan te merken. Feiten en/of omstandigheden welke tot een ander oordeel zouden nopen, zijn gesteld noch gebleken.

4.12. Gelet op het vorenstaande, alsmede gelet op de arresten van het HvJ EG van 13 maart 2008, C-437/06, inzake Securenta, en van 12 februari 2009, C-515/07, inzake VNLTO en op artikel 15, lid 1, slot van de eerste zin van de Wet OB 1968, dient de aan belanghebbende in het onderhavige tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting te worden gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op haar niet-economische activiteiten (het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs) en in een gedeelte dat betrekking heeft op haar overige activiteiten. De Inspecteur heeft, onweersproken door belanghebbende, gesteld dat voor deze splitsing, waarvoor in de nationale Nederlandse omzetbelastingwetgeving geen regels zijn gesteld, een berekening pro rata het meest geëigend is.

4.13. Vaststaat dat belanghebbende gedurende het schooljaar 2006/2007 257 verschillende als middelbaar beroepsonderwijs aan te merken opleidingen en 8 verschillende als volwasseneneducatie aan te merken opleidingen verzorgde. Op grond hiervan acht het Hof aannemelijk dat het door belanghebbende verstrekte onderwijs ten minste nagenoeg geheel als middelbaar beroepsonderwijs is aan te merken en dat de door belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangen bedragen eveneens ten minste nagenoeg geheel betrekking hebben op het door haar verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs. In verband hiermede acht het Hof aannemelijk dat van de door belanghebbende in het jaar 2007 in totaal genoten opbrengsten ad € 78.772.926 minimaal 90% van ten minste € 61.063.774 (de door belanghebbende in dat jaar ontvangen rijksbijdrage Ministerie van OCW), is minstens € 54.957.396, betrekking heeft op het door belanghebbende verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs. Alsdan heeft van de door belanghebbende in dat jaar genoten opbrengsten hoogstens € 78.772.926 minus € 54.957.396 is € 23.815.530 betrekking op door belanghebbende in dat jaar als ondernemer verrichte activiteiten. Van de in het onderhavige tijdvak aan belanghebbende ter zake van onderhoud enz. van haar schoolgebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting ad in totaal € 98.673 is - uitgaande van de onder 4.11 vermelde vooronderstelling - derhalve pro rata een gedeelte ad hoogstens € 23.815.530/€ 78.772.926 x € 98.673 is, afgerond, € 29.832 aan te merken als betrekking hebbende op door belanghebbende als ondernemer verrichte prestaties.

4.14. Nu niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichtte, waarbij het door belanghebbende verstrekken van volwasseneneducatie op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, van de Wet eveneens als een vrijgestelde prestatie dient te worden aangemerkt, dient het aan het slot van 4.13 vermelde bedrag van € 29.832 op de voet van het bepaalde in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking nog te worden gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op belanghebbendes belaste prestaties en in een gedeelte dat betrekking heeft op belanghebbendes vrijgestelde prestaties.

4.15. Met de Rechtbank en de Inspecteur in hoger beroep is het Hof, mede gelet op de door partijen in de bezwaarfase en voor de Rechtbank over dat gebruik gevoerde discussie, van oordeel dat het werkelijke gebruik van de kantines niet aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens is te bepalen.De onder 4.14 bedoelde splitsing dient mitsdien te geschieden met toepassing van de in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omschreven pro rata-methode. Hierbij dienen, gelet op hetgeen onder 4.7 is overwogen, de door belanghebbende ter zake van het verstrekken van volwasseneneducatie van de overheid ontvangen bedragen buiten aanmerking te worden gelaten en mitsdien niet te worden opgenomen in de noemer van de pro rata-breuk. De door belanghebbende ter zake van het verstrekken van volwasseneneducatie anders dan van de overheid ontvangen bedragen, dienen wèl te worden opgenomen in de noemer van deze breuk. Als zodanig is in deze procedure uitsluitend het onder 4.9 vermelde bedrag van de inschrijf- en examengelden ad € 69.128 komen vast te staan, doch dit bedrag is reeds begrepen in de door belanghebbende zelf aangegeven vrijgestelde omzet ad in totaal € 7.759.626. De pro rata-methode leidt dan maximaal tot een bedrag van € 842.971 (de door belanghebbende aangegeven belaste omzet)/(€ 842.971 plus € 7.759.626) x € 29.832 (het aan het slot van 4.13 berekende bedrag) is, afgerond, € 2.924 aan door belanghebbende in het onderhavige tijdvak ter zake van onderhoud enz. van haar schoolgebouwen als aftrekbare voorbelasting in aanmerking te nemen omzetbelasting. Dit bedrag is lager dan € 1.387 (het door de Inspecteur te dezer zake reeds bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag) plus € 3.006 (het door de Inspecteur in zijn verweerschrift voor de Rechtbank alsnog toegezegde bedrag) is € 4.393.

4.16. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat aan belanghebbende een teruggaaf dient te worden verleend van € 13.375 plus € 4.393 is € 17.768.

Ten aanzien van het griffierecht

4.17. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.18. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het onder 4.4 gesignaleerde abuis van de Rechtbank maakt zulks niet anders.

5. Beslissing

Aldus gedaan op: 18 maart 2010 door P. Fortuin, voorzitter, J.C.K.W. Bartel en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel