Parket bij de Hoge Raad, 15-06-2012, BU1929, 10/01746

Nr. 10/01746

Nr. Gerechtshof: 08/00558

Nr. Rechtbank: AWB 08/149

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 januari 2007 - 31 maart 2007

rijksbijdrage Ministerie van OCW € 61.063.774

niet-geoormerkte subsidies € 13.183

geoormerkte subsidies € 3.204.354

totaal (rijks)bijdrage Ministerie van OCW € 64.281.311

overheidsbijdrage educatie € 5.889.018

totaal overheidsbijdragen € 70.170.329

opbrengst werk in opdracht van derden € 5.196.347

overige baten € 3.406.250

totaal € 78.772.926

opbrengst werk in opdracht van derden € 5.196.347

overige baten € 3.406.250

€ 8.602.597

omzet kantine en belaste omzet

detachering personeel -/- € 842.971

€ 7.759.626

3.2 De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld. Zij heeft daartoe als volgt overwogen (de cursivering is van mijn hand):

"2.7. De eerste vraag die moet worden beantwoord is, of belanghebbende ter zake van het verrichten van onderwijs economische activiteiten verricht in de zin van artikel 2 van de BTW Richtlijn. Indien belanghebbende ter zake van het onderwijs geen economische activiteiten verricht, is immers de voorbelasting die ziet op het onderwijs niet aftrekbaar. Van economische activiteiten is slechts sprake indien belanghebbende haar onderwijsdienst onder bezwarende titel, derhalve tegen vergoeding, verricht.

2.8. Tussen partijen is blijkbaar niet in geschil dat de overheidssubsidie die belanghebbende ontvangt niet is aan te merken als een "vergoeding" in de zin van de omzetbelasting omdat van overheidszijde geen sprake is van verbruik. De rechtbank acht dat standpunt juist, mede gezien het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004, nr. 39 956 (BNB 2004/430).

2.9. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de overheidssubsidie slechts ongeveer 90% is van de totale inkomsten die zij ter zake ontvangt en dat er nog een derde geldstroom is. Als voorbeeld van een "andere inkomsten" heeft belanghebbende aangehaald het schoolgeld. De rechtbank begrijpt dat belanghebbende daarmee doelt op de bedragen die op grond van de Les- en cursusgeldwet worden geheven van leerlingen van 18 jaar en ouder, die aan belanghebbende toekomen en, op grond van het bepaalde in artikel 96m van de Wet op het voortgezet onderwijs, in mindering komen op de bekostiging van het Rijk. Op grond van artikel 3 van de Les- en cursusgeldwet is lesgeld verschuldigd ter zake van het door een leerling die op de eerste dag van het desbetreffende cursusjaar de leeftijd van 18 jaren heeft bereikt, volgen van uit de openbare kas bekostigd onderwijs. De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat een betaling door een leerling op grond van de Les- en cursusgeldwet een vergoeding is in de zin van de BTW-Richtlijn. Dit leidt tot het oordeel dat belanghebbende ter zake van het geven van onderwijs vergoedingen ontvangt in de zin van de BTW richtlijn en derhalve haar dienst onder bezwarende titel verricht.

2.10. Het onder 2.9. overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende ook ter zake van het geven van onderwijs economische activiteiten verricht in de zin van de BTW-richtlijn en de Wet OB. Belanghebbende verricht derhalve al haar activiteiten als ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Nu zij zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht, moet de aftrekbare voorbelasting dan in beginsel worden berekend op basis van de pro rata methode.

2.11. De rechtbank ziet niet in waarom, zoals de inspecteur stelt, de pro rata methode in dit geval niet kan worden toegepast. Vaststaat dat het werkelijke gebruik van de kantines niet aan de hand van objectief en nauwkeurig (...) vast te stellen gegevens is vast te stellen, nu die kantines niet exclusief voor belaste of vrijgestelde prestaties worden gebruikt. De berekeningen van de inspecteur berusten op gemiddelden en aannames en niet op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Dat de uitkomst van de pro rata mogelijk tot een hogere aftrek van voorbelasting leidt dan de aftrek bij de berekening op basis van werkelijk (belast) gebruik, is ook geen argument nu dat eenmaal eigen is aan de toepassing van een forfaitaire regeling als deze.

2.12. Nu de door belanghebbende ontvangen overheidssubsidies niet aangemerkt kunnen worden als een vergoeding voor een prestatie, en derhalve buiten de sfeer van de omzetbelastingwetgeving vallen, kunnen deze inkomsten niet als "vergoedingen" meegenomen worden in de pro rata berekening van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, Uitvoeringsbeschikking. Partijen hebben ter zitting verklaard dat belanghebbende in dat geval, uitgaande van de toepassing van de pro rata methode, het bedrag van de geclaimde voorbelasting op de apparaatskosten niet te hoog heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft derhalve recht op een aanvullende teruggaaf van € 8.382 min € 1.387 of € 6.995. Derhalve is het gelijk aan de zijde van belanghebbende en is het beroep gegrond verklaard."

3.5 Het Hof heeft, na te hebben vooropgesteld

"4.5. (...) dat op belanghebbende de last rust te bewijzen dat aan haar een hogere teruggaaf toekomt dan door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar is verleend."

met betrekking tot de vraag of, en zo ja, in hoeverre, belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs als ondernemer handelt, overwogen dat belanghebbende wat betreft de door haar verzorgde volwasseneneducatie als zodanig handelt, maar dat dit niet het geval is voor het middelbaar beroepsonderwijs (de cursivering is van mijn hand):

"4.7. In dit verband is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de bedragen welke belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangt (de zogeheten bekostigingsbedragen), niet zijn aan te merken als een vergoeding in de zin van de omzetbelasting. Naar uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) van 29 februari 1996, C-215/94, inzake Mohr, en van 18 december 1997, C-384/95, inzake Landboden-Agrardienste, volgt, houdt het stelsel van belasting op toegevoegde waarde immers in dat een bijdrage welke de overheid aan een persoon ten behoeve van bepaalde werkzaamheden verstrekt, slechts tot de maatstaf van heffing voor een door die persoon jegens degene die de bijdrage verstrekt, verrichte levering of dienst behoort, indien sprake is van verbruik in de zin van vermeld stelsel, en zijn verbintenissen welke de bevoegde nationale autoriteiten geen voordeel opleveren waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt, geen diensten in de zin van de BTW-richtlijn. Gelet op de omstandigheid dat de bedragen welke belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangt, dienen ter financiering van de kosten welke belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling - het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs en volwasseneneducatie - voortvloeiende werkzaamheden, is in casu geen sprake van vorenbedoeld verbruik, doch van eigen activiteiten van belanghebbende, welke de subsidiegever, de overheid, geen voordeel in vorenbedoelde zin opleveren (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004, nr. 39 956, BNB 2004/430).

4.8. De Rechtbank heeft het ondernemerschap van belanghebbende met betrekking tot het door haar verstrekken van onderwijs gebaseerd op de omstandigheid dat leerlingen van 18 jaar en ouder op grond van de Les- en cursusgeldwet lesgeld zijn verschuldigd. In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende echter, naar het oordeel van het Hof terecht, gesteld dat zij de door haar geïnde lesgelden moet afdragen aan het Rijk en dat deze lesgelden derhalve niet zijn aan te merken als door haar ter zake van het verstrekken van onderwijs ontvangen bedragen. Als voorbeelden van door haar wèl ter zake van het verstrekken van onderwijs ontvangen bedragen heeft zij daarbij genoemd de inkomsten uit de verhuur van kluisjes en de verkoop van schoolboeken. Anders dan belanghebbende is het Hof echter van oordeel dat deze beide laatste activiteiten andere activiteiten zijn dan het verstrekken van onderwijs, zodat de door belanghebbende ter zake van die activiteiten ontvangen bedragen evenmin zijn aan te merken als vergoedingen ter zake van het door haar verstrekken van onderwijs.

4.9. Belanghebbende, op wier weg zulks zou hebben gelegen, heeft geen andere bedragen genoemd als zijnde door haar ontvangen ter zake van het verstrekken van onderwijs. De Inspecteur heeft evenwel (...) een overzicht overgelegd van de door belanghebbende in het jaar 2007 ontvangen bedragen, waaronder met name ook een specificatie van de door belanghebbende in dat jaar ontvangen overige baten ad in totaal € 3.406.250. Van de in deze specificatie voorkomende posten zouden naar het oordeel van het Hof, afgaande op hun benaming, uitsluitend de deelnemersbijdragen ad € 1.326.146 en de inschrijfgelden/examengelden ad € 69.128 in aanmerking kunnen komen als te zijn ontvangen ter zake van het verstrekken van onderwijs. Belanghebbende, op wier weg zulks zou hebben gelegen, heeft echter niets gesteld met betrekking tot de aard en het karakter van evenbedoelde deelnemersbijdragen, zodat het Hof aan deze post voorbijgaat. Met betrekking tot de inschrijf- en examengelden overweegt het Hof dat, naar van algemene bekendheid is, ter zake van middelbaar beroepsonderwijs in de regel geen inschrijf- of examengeld is verschuldigd, dat niet is gesteld of gebleken dat zich te dezen een uitzondering op deze regel voordoet, en dat deze gelden derhalve uitsluitend betrekking kunnen hebben op de door belanghebbende verstrekte volwasseneneducatie.

4.10. Gelet op hetgeen onder 4.7 tot en met 4.9 is overwogen, is het Hof van oordeel dat uitsluitend ten aanzien van het door belanghebbende verstrekken van volwasseneneducatie aannemelijk is geworden dat zij als vergoeding in de zin van de omzetbelasting aan te merken bedragen ontvangt(6), zodat deze activiteit is aan te merken als een economische activiteit en belanghebbende te dier zake ondernemer is, doch dat ten aanzien van door belanghebbende overigens verstrekte(7) onderwijs (het middelbaar beroepsonderwijs) niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende enig als vergoeding in de zin van de omzetbelasting aan te merken bedrag ontvangt, zodat die activiteit niet als een economische activiteit is aan te merken en belanghebbende te dier zake geen ondernemer is."

3.6 Met belanghebbende is het Hof ervan uitgegaan dat belanghebbende voor haar overige, niet als het verstrekken van onderwijs aan te merken, activiteiten als ondernemer is aan te merken:

"4.11. Met betrekking tot belanghebbendes overige, niet als het verstrekken van onderwijs aan te merken activiteiten zal het Hof er, met belanghebbende, vooronderstellenderwijs van uit gaan dat deze alle als economische activiteiten zijn aan te merken en dat belanghebbende ter zake van al deze activiteiten derhalve als ondernemer is aan te merken. Feiten en/of omstandigheden welke tot een ander oordeel zouden nopen, zijn gesteld noch gebleken."

3.7 Wat betreft de berekening van de in aftrek te brengen belasting op de algemene kosten overwoog het Hof vervolgens:

"4.12. Gelet op het vorenstaande, alsmede gelet op de arresten van het HvJ EG van 13 maart 2008, C-437/06, inzake Securenta, en van 12 februari 2009, C-515/07, inzake VNLTO en op artikel 15, lid 1, slot van de eerste zin van de Wet OB 1968, dient de aan belanghebbende in het onderhavige tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting te worden gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op haar niet-economische activiteiten (het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs) en in een gedeelte dat betrekking heeft op haar overige activiteiten. De Inspecteur heeft, onweersproken door belanghebbende, gesteld dat voor deze splitsing, waarvoor in de nationale Nederlandse omzetbelastingwetgeving geen regels zijn gesteld, een berekening pro rata het meest geëigend is.

4.13. Vaststaat dat belanghebbende (...) 257 verschillende als middelbaar beroepsonderwijs aan te merken opleidingen en 8 verschillende als volwasseneneducatie aan te merken opleidingen verzorgde. Op grond hiervan acht het Hof aannemelijk dat het door belanghebbende verstrekte onderwijs ten minste nagenoeg geheel als middelbaar beroepsonderwijs is aan te merken en dat de door belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangen bedragen eveneens ten minste nagenoeg geheel betrekking hebben op het door haar verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs. In verband hiermede acht het Hof aannemelijk dat van de door belanghebbende in het jaar 2007 in totaal genoten opbrengsten ad € 78.772.926 minimaal 90% van ten minste € 61.063.774 (de door belanghebbende in dat jaar ontvangen rijksbijdrage Ministerie van OCW), is minstens € 54.957.396, betrekking heeft op het door belanghebbende verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs. Alsdan heeft van de door belanghebbende in dat jaar genoten opbrengsten hoogstens € 78.772.926 minus € 54.957.396 is € 23.815.530 betrekking op door belanghebbende in dat jaar als ondernemer verrichte activiteiten. Van de in het onderhavige tijdvak aan belanghebbende ter zake van onderhoud enz. van haar schoolgebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting ad in totaal € 98.673 is - uitgaande van de onder 4.11 vermelde vooronderstelling - derhalve pro rata een gedeelte ad hoogstens € 23.815.530/€ 78.772.926 x € 98.673 is, afgerond, € 29.832 aan te merken als betrekking hebbende op door belanghebbende als ondernemer verrichte prestaties.

4.14. Nu niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichtte, waarbij het door belanghebbende verstrekken van volwasseneneducatie op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, van de Wet eveneens als een vrijgestelde prestatie dient te worden aangemerkt, dient het aan het slot van 4.13 vermelde bedrag van € 29.832 op de voet van het bepaalde in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking nog te worden gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op belanghebbendes belaste prestaties en in een gedeelte dat betrekking heeft op belanghebbendes vrijgestelde prestaties.

4.15. Met de Rechtbank en de Inspecteur in hoger beroep is het Hof, mede gelet op de door partijen in de bezwaarfase en voor de Rechtbank over dat gebruik gevoerde discussie, van oordeel dat het werkelijke gebruik van de kantines niet aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens is te bepalen. De onder 4.14 bedoelde splitsing dient mitsdien te geschieden met toepassing van de in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omschreven pro rata-methode. Hierbij dienen, gelet op hetgeen onder 4.7 is overwogen, de door belanghebbende ter zake van het verstrekken van volwasseneneducatie van de overheid ontvangen bedragen buiten aanmerking te worden gelaten en mitsdien niet te worden opgenomen in de noemer van de pro rata-breuk. De door belanghebbende ter zake van het verstrekken van volwasseneneducatie anders dan van de overheid ontvangen bedragen, dienen wèl te worden opgenomen in de noemer van deze breuk. Als zodanig is in deze procedure uitsluitend het onder 4.9 vermelde bedrag van de inschrijf- en examengelden ad € 69.128 komen vast te staan, doch dit bedrag is reeds begrepen in de door belanghebbende zelf aangegeven vrijgestelde omzet ad in totaal € 7.759.626. De pro rata-methode leidt dan maximaal tot een bedrag van € 842.971 (de door belanghebbende aangegeven belaste omzet)/(€ 842.971 plus € 7.759.626) x € 29.832 (het aan het slot van 4.13 berekende bedrag) is, afgerond, € 2.924 aan door belanghebbende in het onderhavige tijdvak ter zake van onderhoud enz.(8) van haar schoolgebouwen als aftrekbare voorbelasting in aanmerking te nemen omzetbelasting. Dit bedrag is lager dan € 1.387 (het door de Inspecteur te dezer zake reeds bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag) plus € 3.006 (het door de Inspecteur in zijn verweerschrift voor de Rechtbank alsnog toegezegde bedrag) is € 4.393.

4.16. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat aan belanghebbende een teruggaaf dient te worden verleend van € 13.375 plus € 4.393 is € 17.768."

5.3 Voorts ga ik in deze conclusie uit van de veronderstelling dat de in deze zaak aan de orde zijnde 'les- en cursusgelden' alleen verschuldigd zijn door leerlingen die de leeftijd van achttien jaren hebben bereikt. Artikel 3, lid 1, van de Les- en cursusgeldwet (tekst 2007) luidt namelijk:

"1. Lesgeld is verschuldigd ter zake van het door een leerling die op de eerste dag van het desbetreffende cursusjaar de leeftijd van 18 jaren heeft bereikt, volgen van uit de openbare kas bekostigd onderwijs - daaronder begrepen de van het onderwijs deel uitmakende praktijktijd - aan een dagschool."

5.4 Daarbij wijs ik op artikel 2.2.1, lid 5, van de Wet educatie en beroepsonderwijs (tekst 2007: hierna: WEB), waarin met de betrekking tot de bekostiging van beroepsonderwijs het volgende is bepaald:(10)

"5. Op de rijksbijdrage wordt volgens bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels een bedrag in mindering gebracht in verband met cursusgelden zoals bedoeld in de Les- en cursusgeldwet, (...). (...)."(11)

5.5 Aan laatstgenoemde bepaling ontleen ik dat op de bedragen waarmee het Rijk beroepsonderwijs bekostigt, in mindering worden gebracht de inkomsten die de school geniet uit cursusgelden als bedoeld in de Les- en cursusgeldwet. Anders dan het Hof (punt 4.8 van de uitspraak) heeft overwogen en belanghebbende in haar tweede cassatiemiddel stelt, meen ik uit artikel 2.2.1, lid 5, van de WEB te moeten afleiden dat het niet zo is dat belanghebbende les- en cursusgelden aan de overheid afdraagt/doorbetaalt en daartegenover 'het volle pond' van het Rijk ontvangt. In tegendeel, uit artikel 2.2.1, lid 5, van de WEB kan niet anders worden afgeleid dan dat de bekostiging door of vanwege het Rijk wordt verminderd, voor zover de school les- en cursusgelden ontvangt. Zulks heeft ook de Rechtbank overwogen (zie punt 2.9 van haar uitspraak). In het licht daarvan had het mijns inziens in de rede gelegen dat áls belanghebbende in weerwil van de wettelijke bepalingen dienaangaande had gehandeld, dit ten minste ware toegelicht, maar in elk geval niet zonder enige nadere motivering door het Hof van belanghebbende had mogen worden overgenomen. Hierbij merk ik overigens op dat de Rechtbank in de motivering van haar uitspraak abusievelijk de met artikel 2.2.1, lid 5, van de WEB vergelijkbare bepaling van artikel 96m van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO) aanhaalt. Op grond van artikel 2 van de WVO omvat het voortgezet onderwijs bedoeld in de WVO echter niet het beroepsonderwijs als bedoeld in de WEB. Onder beroepsonderwijs wordt volgens artikel 1.1.1, aanhef en onder h, van de WEB verstaan onderwijs als bedoeld in artikel 1.2.1, lid 2, van de WEB, welke bepaling als volgt luidt:

"2. Beroepsonderwijs is gericht op de theoretische en praktische voorbereiding voor de uitoefening van beroepen, waarvoor een beroepskwalificerende opleiding is vereist of dienstig kan zijn. Het beroepsonderwijs bevordert tevens de algemene vorming en de persoonlijke ontplooiing van de deelnemers en draagt bij tot het maatschappelijk functioneren. Beroepsonderwijs sluit aan op het voorbereidend beroepsonderwijs en het algemeen voortgezet onderwijs. Beroepsonderwijs omvat niet het hoger onderwijs."

6.3.3.1 Vermeldenswaard is in de eerste plaats het arrest van de Hoge Raad van 1 april 1987, nr. 23732, LJN AW7715, BNB 1987/189 m.nt. Ploeger (IJ-veren II). In dit arrest handelde het om het gemeentevervoerbedrijf van de gemeente Amsterdam. Dit bedrijf verzorgde tegen vergoeding tram-, bus- en metrodiensten en exploiteerde gratis veerdiensten over het IJ. De Hoge Raad overwoog:

"3.5. Voor de aftrek van de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht, stelt artikel 15 van voormelde Wet(14), voor zover te dezen van belang, geen andere eis dan dat de goederen en diensten ter zake waarvan de belasting in rekening is gebracht, door de ondernemer worden gebezigd in het kader van de onderneming. Blijkens het vorenoverwogene is met betrekking tot de belasting die aan de Gemeente ter zake van de exploitatie van de veerdiensten in rekening is gebracht, aan deze eis voldaan."

6.3.3.3 In latere jurisprudentie zien we dat de Hoge Raad bij de beoordeling van de vraag of om niet verrichte prestaties 'in het kader van de onderneming' plaatsvinden, een soort van afhankelijkheids- of verbondenheidstoets aanlegt: om niet verrichte prestaties werden geacht 'in het kader van de onderneming' plaats te vinden indien de om niet verrichte handelingen en de tegen vergoeding verrichte prestaties onderling zodanig van elkaar afhankelijk waren dat zij als één geheel moesten worden beschouwd. Ik citeer uit het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 1995, nr. 29652, LJN AA3041, BNB 1995/216 inzake een stichting die radioprogramma's (zonder vergoeding) verzorgde, welke zij bekostigde uit reclame-inkomsten. De Hoge Raad achtte een samenhang tussen prestaties om niet en prestaties tegen vergoeding als vorenbedoeld aanwezig (met mijn cursivering):

"Het enkele uitzenden van radioprogramma's zonder dat dit geschiedt met het oog op het verkrijgen van een prijs of een tegenwaarde, leidt niet tot een ondernemerschap in de zin van de Wet(15). Belanghebbende neemt echter in haar radioprogramma's tevens - tegen betaling - reclameboodschappen op en verricht aldus economische activiteiten, hetgeen meebrengt dat zij ondernemer in de zin van de Wet is. Nu vaststaat dat de radioprogramma's geheel werden gefinancierd uit de opbrengsten van de reclameboodschappen (...) en het Hof kennelijk ervan is uitgegaan dat de door belanghebbende verzorgde reclameboodschappen en de programma's van elkaar afhankelijk zijn en dat de kwaliteit van de programma's mede de hoogte van de reclame-opbrengst bepaalde, moet worden geoordeeld dat het totaal van de activiteiten van belanghebbende als één geheel moet worden beschouwd en dat dan bij de heffing van omzetbelasting voor een gescheiden beoordeling van de radioprogramma's en de reclameboodschappen geen plaats is. Aldus moet worden aangenomen dat voor het geheel van activiteiten aan de adverteerders vergoedingen in rekening worden gebracht, zodat geen sprake is van niet-commerciële activiteiten in de zin van de hiervóór in 3.2 genoemde vrijstelling."

6.3.3.4 Een andere uitkomst was er in de arresten van 16 juni 1993, nr. 28619, LJN ZC5379, BNB 1993/256 (inzake een cultureel filosofische bibliotheek die ook een enkel boek uitgaf), van 30 augustus 1996, nr. 31009, LJN AA1698, BNB 1996/391 m.nt. Van Hilten (inzake een lokale omroep die radio- en televisieuitzendingen zonder vergoeding verzorgde en tegen vergoeding zendtijd ter beschikking stelde), van 15 december 1999, nr. 34958, LJN AA3853, BNB 2000/128 m.nt. Simons (inzake een zeehondencrèche die reclame-inkomsten had en een winkel exploiteerde) en van 26 januari 2000, nr. 35199, LJN AA4527, BNB 2000/129 m.nt. Simons (inzake een overkoepelende sportorganisatie die de belangen van haar leden behartigde en tegen vergoeding trainingen en opleidingen verzorgde). Ook uit deze serie een citaat, en wel uit het vorengenoemde arrest inzake de zeehondencrèche (cursivering van mijn hand):

"3.3. Het middel strekt ten betoge dat 's Hofs oordeel onjuist is, dan wel onvoldoende met redenen omkleed, doordat het Hof in zijn beoordeling van het ondernemerschap van belanghebbende de reclameactiviteiten niet heeft betrokken, welke activiteiten, naar belanghebbende voor het Hof heeft gesteld, tot de crècheactiviteiten dienen te worden gerekend, en daarom reeds tot gevolg hebben, dat ook belanghebbendes crècheactiviteiten (gedeeltelijk) als ondernemer worden verricht.

-3.4. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof bij zijn hiervóór in 3.2 weergegeven oordeel de reclameactiviteiten heeft betrokken. In zoverre wordt het middel terecht voorgesteld. Het kan echter niet tot cassatie leiden. Hetgeen omtrent de crècheactiviteiten en de reclameactiviteiten blijkens 's Hofs uitspraak vaststaat en volgens de stukken van het geding door belanghebbende is gesteld, laat immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze activiteiten niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn, dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. Zulks brengt mee dat de crècheactiviteiten niet vanwege de reclameactiviteiten als in het economische verkeer verricht kunnen worden aangemerkt."

6.3.5 Dat neemt niet weg dat ook tegenwoordig niet zonder meer is gezegd dat nimmer aftrek mogelijk is ter zake van om niet verrichte handelingen. Dit volgt uit de jurisprudentie van het HvJ. Ik wijs in dit verband op - bijvoorbeeld - de arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, BNB 2001/118 m.nt. Van Hilten, van 8 februari 2007, Investrand,

C-435/05, BNB 2007/308 m.nt. Van Zadelhoff, van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, V-N 2008/14.20 en van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, BNB 2009/202 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: het arrest VNLTO). Uit deze rechtspraak valt af te leiden dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zover de (ingekochte) goederen en diensten waarop die voorbelasting drukt, worden gebruikt voor de aan de heffing van btw onderworpen uitgaande prestaties van de belastingplichtige. Ik citeer de verklaring voor recht van het arrest Midland Bank (cursivering MvH):

"1. (...) dat er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen.

2. Het staat aan de nationale rechterlijke instantie om het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen op de feiten van elk bij haar aanhangig geding. Een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, kan de btw (...) aftrekken wanneer die goederen of diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de in een later stadium verrichte handelingen die recht geven op aftrek (...) Die belastingplichtige kan de btw over in een eerder stadium verworven diensten niet volledig afrekken wanneer die diensten niet zijn gebruikt voor het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat. (...)"

6.3.6 In zijn jurisprudentie lijkt het HvJ bij het vorenbedoelde rechtstreekse verband vooral ook te eisen dat de kosten waarvoor aftrek wordt gevraagd, zijn verwerkt in de prijzen van (belaste) uitgaande prestaties. Een overweging van die aard vinden we in de in punt 6.3.5 genoemde arresten. Zo overweegt het HvJ in punt 27 van het arrest Securenta (de cursivering is van mijn hand):

"Wat de kosten voor de uitgifte van aandelen(18) (...) betreft, kan het recht op aftrek van de betaalde voorbelasting over een dergelijke handeling slechts ontstaan wanneer de daarvoor gemaakte kosten zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (...)"

In het arrest VNLTO (her)formuleert het HvJ deze overweging in iets minder stringente bewoordingen (de cursivering is van mijn hand):

"37 (...) dat wanneer een belastingplichtige zowel economische (...) activiteiten verricht als niet-economische activiteiten (...) de btw over de kosten in eerdere stadia slechts aftrekbaar is voorzover deze kosten in een later stadium kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van de belastingplichtige"

6.3.8 We zouden in dit verband ook met een schuin oog kunnen kijken naar de door het HvJ ontwikkelde 'verlengstukgedachte', hoewel ik daarbij onmiddellijk opmerk dat deze gedachte is ontwikkeld voor andere situaties dan die waarin (de aftrek ter zake van) prestaties om niet centraal staat. De verlengstukgedachte speelt in de jurisprudentie van het HvJ vooral een rol bij de beoordeling of de opbrengst uit financiële prestaties (deposito's, leningen) binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen, meer specifiek of diensten als hier bedoeld door de verrichter ervan in de hoedanigheid van belastingplichtige worden verricht (vgl. artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de btw-richtlijn) in welk geval de opbrengst van die diensten in beginsel meetelt bij de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting. Ik wijs in dit verband op het arrest van 11 juli 1996, Regié Dauphinoise, C-306/94, BNB 1997/38 m.nt. Van Hilten,(20) waarin de 'verlengstukgedachte' voor het eerst aan de orde was. Het HvJ overwoog (cursivering van mijn hand):

"18. Diensten, zoals de beleggingen van een beheerder van onroerend goed bij banken, zijn hoe dan ook niet aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen, indien zij worden verricht door personen die niet in de hoedanigheid van belastingplichtige handelen. In het hoofdgeding evenwel vormt de ontvangst, door een beheerder van onroerend goed, van rente op beleggingen van gelden die hij van zijn klanten ontvangt in het kader van het beheer van hun onroerend goed, het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit(21), zodat deze beheerder, wanneer hij een dergelijke belegging verricht, handelt als belastingplichtige."

6.3.10 Bezien wij het voorgaande, dan valt op dat in de door het HvJ ontwikkelde leer niet zozeer gekeken wordt naar de (buiten het bereik van de belasting vallende, bijvoorbeeld door het ontbreken van een vergoeding) doeleinden waarvoor de kosten 'rechtstreeks' worden gemaakt, maar dat wordt 'doorgepakt' naar de prestaties tegen vergoeding waar die kosten uiteindelijk betrekking op hebben. Een soort transparance fiscale. De invalshoek is anders dan die welke de Hoge Raad - tot 2007 - hanteerde. Ook in de literatuur wordt dit gesignaleerd. Ik citeer H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902 (het citaat is zonder de voetnoot van de auteurs overgenomen)(22):

"Opvallend is dat het HvJ EG zich bij de toetsing of een belastingplichtige recht op aftrek heeft, niet druk maakt over de vraag hoe de uitgaande onbelastbare handelingen moeten worden aangeduid (als niet-economische activiteiten of als onbelastbare handelingen of als handelingen buiten de werkingssfeer van de btw) en of deze binnen of buiten het kader van de belastingplicht worden verricht. Het HvJ EG vraagt zich wel af of de daarop betrekking hebbende ingekochte leveringen en diensten algemene kosten vormen en derhalve in de hoedanigheid van belastingplichtige zijn afgenomen. Dat is anders dan wij in Nederland gewend waren in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot 1 januari 2007 waarin de Hoge Raad eerst vaststelde of een bepaalde onbelastbare handeling (bijvoorbeeld een prestatie om niet) binnen of buiten het kader van de onderneming werd verricht. Waar dus de Hoge Raad met het oog op de vaststelling van de aftrek eerst onderzocht of de uitgaande onbelastbare handelingen binnen het kader van de onderneming werden verricht, onderzoekt het HvJ EG of de inkomende handelingen als belastingplichtige worden afgenomen."

6.4.1 Met betrekking tot subsidies geldt in beginsel niets anders dan voor betalingen die onder een andere naam ('prijs', 'vergoeding', 'bijdrage') worden verstrekt. Indien een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte prestatie en de betaling, is die prestatie belastbaar c.q. is over de betaling btw verschuldigd - tenzij de prestatie onder een vrijstelling valt. In het arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, formuleerde het HvJ het als volgt (de cursivering is van mijn hand):

"11 Desbetreffend zij herinnerd aan het arrest van 5 februari 1981 (zaak 154/80, coöperatieve aardappelenbewaarplaats, Jurispr. 1981, blz. 445), waarin het Hof overwoog dat, wil een dienstverrichting in de zin van de tweede richtlijn belastbaar zijn, er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.

12 Het begrip "diensten welke onder bezwarende titel worden verricht" in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de Zesde richtlijn, onderstelt derhalve dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde."

6.4.3 Uit het arrest van het HvJ van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32 m.nt. Van Hilten kan namelijk worden afgeleid dat handelingen die het algemeen belang dienen en waartegenover een overheidsbijdrage staat, niet in de heffing worden betrokken, ook al bestaat tussen handeling en subsidie een rechtstreeks ('voor-wat-hoort-wat') verband. Ik citeer uit voormeld arrest Mohr. Daarin stond de vraag centraal of een landbouwer die zich ertoe verbond om tegen ontvangst van een Europese subsidie (het HvJ spreekt zelfs over een 'vergoeding') zijn melkproductie te beëindigen, btw verschuldigd was over de ontvangen subsidie. Dat was hij naar het oordeel van het HvJ niet, omdat de subsidiegever geen voordeel van de beëindiging van de melkproductie had (de cursivering is van mijn hand):

"16. De Duitse en de Italiaanse regering stellen, dat een melkproducent die zich ertoe verbindt zijn produktie definitief te beëindigen, een dienst verricht onder bezwarende titel in de zin van de artikelen 2 en 6, lid 1, van de richtlijn.

(...)

18. Deze uitlegging van de richtlijn kan niet worden aanvaard.

19. Volgens artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn (...) is de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten.

20. In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW.

21. Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.

22. Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn."

6.4.4 Ten aanzien van 'nationale' subsidies geldt niets anders dan voor subsidies uit een 'Europees potje', zo volgt uit het arrest van het HvJ van 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, V-N 1998/5.17 (cursivering van mijn hand):

"23. Een transactie zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, te weten de door een landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie, voldoet niet aan deze regel(24), omdat hierbij geen sprake is van verbruik. Zoals de advocaat-generaal in punt 26 van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.

24. Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt."

6.4.6 Dat laatste volgt uit het bepaalde in artikel 73 van de btw-richtlijn (de cursivering is van mijn hand):

"(...) de maatstaf van heffing [omvat, MvH] alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden."

6.4.7 Eenzelfde bepaling was opgenomen in artikel 11A, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn(25). Uit de ontstaansgeschiedenis van die richtlijn kan worden afgeleid dat met de vermelding van subsidies in die bepaling werd gedoeld op subsidies die aan een belastingplichtige worden verstrekt in het belang van diens afnemers. Ik citeer uit de toelichting van de Commissie van de Europese Gemeenschappen (tegenwoordig de Commissie van de Europese Unie, verder kortweg: Commissie) op de wijzigingen in het voorstel voor de Zesde Richtlijn (cursivering MvH):(26)

"Wat de tegenwaarde betreft die een andere persoon dan de koper of degene aan wie de dienst is bewezen, aan de leverancier of dienstverrichter ter zake van de desbetreffende handeling verschaft, moeten de van overheidswege toegekende subsidies als volgt worden beoordeeld: onderscheid dient te worden gemaakt tussen enerzijds subsidies welke in het belang van de belastingplichtige zelf worden uitgekeerd (bij voorbeeld stimuleringsmaatregelen met het oog op de herstructurering van ondernemingen) en anderzijds subsidies die aan de belastingplichtige in het belang van diens afnemers worden betaald (bij voorbeeld steunmaatregelen ten behoeve van de landbouwprijzen). De subsidies van de eerste categorie, welke niet afhankelijk zijn van de voorwaarde dat de belastingplichtige een "tegenprestatie" levert, maken geen deel uit van de maatstaf van heffing. Daarentegen moeten de subsidies van de tweede categorie, welke samenhangen met de verrichte leveringen of diensten, in de maatstaf van heffing worden begrepen."

6.4.8 In haar Tweede verslag over de werking van de Zesde richtlijn, van 20 december 1988, COM(88) 799 def., blz. 27, constateerde de Commissie dat de uitdrukking 'die rechtstreeks verband houden met de prijs' strikt en letterlijk moest worden geïnterpreteerd en dat een subsidie alleen dan in de maatstaf van heffing dient te worden opgenomen indien aan de volgende drie voorwaarden is voldaan:

"a. zij moet de tegenprestatie of een element van de tegenprestatie vormen;

b. zij moet aan de leverancier of dienstverrichter worden betaald;

c. zij moet door een derde worden betaald."

6.4.9 (Verdere) verduidelijking verschafte het HvJ in zijn arrest van 22 november 2001, Offices des Produits Wallons ASBL, C-184/00, BNB 2002/211 m.nt. Bijl.(27) Uit dat arrest kan worden opgemaakt dat het voor het in de heffing betrekken van een subsidie niet voldoende is dat de subsidieverlening de ondernemer in staat stelt een lagere prijs aan zijn afnemers te berekenen, maar dat daarvoor vereist is dat de subsidie daadwerkelijk de tegenprestatie (of een deel daarvan) voor de levering van een bepaald goed of de verlening van een bepaalde dienst vormt. Het HvJ overwoog (met mijn cursivering):

"10. (...) Artikel 11, A, van de Zesde richtlijn heeft immers betrekking op situaties met drie betrokken partijen, te weten de overheidsinstantie die de subsidie toekent, het orgaan waaraan zij wordt toegekend, en de koper van het goed of de ontvanger van de dienst geleverd of verricht door de gesubsidieerde instelling. De in artikel 11, A, van de Zesde richtlijn bedoelde handelingen zijn dus geen handelingen die ten behoeve van de subsidieverlenende overheid worden verricht.

11. (...)

12. Evenwel zij opgemerkt, dat het enkele feit dat een subsidie invloed kan hebben op de prijs van door het gesubsidieerde orgaan geleverde goederen of verrichte diensten, niet volstaat om deze subsidie belastbaar te maken. Van een rechtstreeks verband met de prijs van deze handelingen in de zin van artikel 11, A, van de Zesde richtlijn, is slechts sprake indien de subsidie, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten. Enkel in dat geval kan de subsidie worden beschouwd als een tegenprestatie voor een goederenlevering of dienstverrichting en is zij bijgevolg belastbaar.

(...)

14. Het staat dus aan de verwijzende rechter om het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de subsidie en het goed of de dienst vast te stellen. Hiertoe dient in eerste instantie te worden nagegaan, of de kopers van het goed of de ontvangers van de dienst voordeel halen uit de aan het gesubsidieerde orgaan toegekende subsidie. Het is immers noodzakelijk, dat de door de koper of de ontvanger te betalen prijs aldus is vastgesteld, dat hij daalt naar gelang van de aan de verkoper van het goed of de dienstverrichter toegekende subsidie, die aldus medebepalend is voor de door deze laatste gevraagde prijs. De rechter zal moeten onderzoeken, of het feit dat de verkoper of de dienstverrichter subsidie ontvangt, hem objectief gezien in staat stelt het goed te leveren of de dienst te verrichten tegen een lagere prijs dan hij zonder de subsidie zou dienen te vragen.

(...)."

6.4.10 In de Nederlandse jurisprudentie valt eenzelfde lijn te ontwaren. Ik vermeld in dit verband de arresten van 25 augustus 1993, nr. 28893, LJN ZC5422, BNB 1993/339 m.nt. Brunt en nr. 28994, LJN ZC5424, BNB 1993/340 m.nt. Brunt, die van 26 augustus 1998, nr. 33625, LJN AA2543, BNB 1999/50 m.nt. Finkensieper, van 26 april 2002, nr. 36564, LJN BI7901, BNB 2002/212 m.nt. Bijl, en van 15 oktober 2004, nr. 39956, LJN AR4001, BNB 2004/430 m.nt. Bijl. Uit de aard der zaak hebben deze arresten een nogal casuïstisch karakter. De door de Hoge Raad gehanteerde toetsingsnormen zijn echter telkens dezelfde, en zijn ontleend aan de jurisprudentie van het HvJ. Ter illustratie citeer ik uit het laatstgenoemde arrest, BNB 2004/430 - inzake de subsidie die een inrichting voor justitiële kinderbescherming ontving - volledigheidshalve onder vermelding van de aan de beslissing ten grondslag liggende feiten:(28)

"3.1.1. Belanghebbende stelt zich ten doel enerzijds een bijdrage te leveren aan het beperken van onveiligheid van de samenleving door een doeltreffende tenuitvoerlegging van vrijheidsstraffen en vrijheidsbenemende maatregelen en anderzijds door de competenties van de aan de zorg van belanghebbende toevertrouwde jeugdige personen zodanig te vergroten dat zij een maatschappelijk aanvaardbaar bestaan kunnen opbouwen.

3.1.2. Ter uitvoering van deze doelstelling verricht zij - als inrichting voor justitiële kinderbescherming in de zin van artikel 1, lid 1, letter p, van de Wet op de jeugdhulpverlening (hierna: de Wet jeugdhulp; tekst tot 22 augustus 2000) - de in artikel 65 van die Wet (tekst tot 1 januari 2001) bedoelde residentiële hulpverlening bestemd voor de tenuitvoerlegging van straffen en maatregelen als bedoeld in artikel 77h, leden 1 en 4, van het Wetboek van Strafrecht, het ondergaan van voorlopige hechtenis, alsmede voor jeugdigen met zodanige gedragsproblemen dat zij door de kinderrechter of door een voogdij-instelling aldaar worden geplaatst.

3.1.3. Zij ontvangt voor de in dat kader verrichte werkzaamheden een jaarlijkse subsidie van de Minister van Justitie op basis van artikel 65, lid 2 (tekst tot 2001), juncto de artikelen 62, letter b, en 37, lid 2, van de Wet jeugdhulp, alsmede van het op deze bepalingen gebaseerde Subsidiebesluit justitiële jeugdinrichtingen. Deze subsidie dient ter financiering van alle kosten die belanghebbende voor de uitvoering van de bedoelde werkzaamheden maakt.

3.1.4. Het personeel, nodig voor het verrichten van de vermelde werkzaamheden, is bij belanghebbende in dienst. De gebouwen ten behoeve van het onderbrengen van de jeugdigen zijn, met de ondergrond ervan, in eigendom van belanghebbende. Ze mogen op grond van de aan de subsidieverlening gestelde voorwaarden - behoudens toestemming verleend op grond van artikel 13 van het hiervóór vermelde Subsidiebesluit - uitsluitend voor de in artikel 65 van de Wet jeugdhulp vermelde activiteiten worden gebruikt.

(...)

3.3.2. (...) Naar uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, Jurispr. 1996, blz. I-959, BNB 1997/32, en van 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, Jurispr. 1997, blz. I-7387, V-N 1998/5.17 volgt, houdt het stelsel van belasting op toegevoegde waarde in dat een bijdrage die de overheid aan een persoon verstrekt ten behoeve van bepaalde werkzaamheden, behoort tot de maatstaf van heffing voor een door die persoon jegens degene die de bijdrage verstrekt, verrichte levering of dienst in de zin van artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn, indien sprake is van verbruik in de zin van vermeld stelsel, en zijn verbintenissen die de bevoegde nationale autoriteiten geen voordeel opleveren waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt, geen diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.

De feiten - in het bijzonder ook dat het hier gaat om subsidie die dient ter financiering van de kosten die belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling voortvloeiende werkzaamheden, welke bestaan uit hulpverlening in de zin van artikel 65 van de Wet jeugdhulp - laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van vorenbedoeld verbruik en dat de hiervóór bedoelde werkzaamheden eigen activiteiten van belanghebbende zijn, die de subsidiegever, de rijksoverheid, geen voordeel in vorenbedoelde zin hebben opgeleverd.

Deze werkzaamheden zijn derhalve niet aan te merken als economische activiteiten in de zin van artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn en daarmee ook niet als diensten in de zin van artikel 4 van de Wet."

6.4.11.1 Op blz. 101-102, met betrekking tot het algemeen belang en subsidies:

"(...) Een belangrijk element in de beoordeling van de belastbaarheid van de subsidie is derhalve uit welken hoofde de overheid een subsidie verleent. Handelt zij bij de subsidietoekenning slechts in het algemeen belang of ter uitvoering van een wettelijke taak, dan zal in de regel geen verbruik door de overheid als subsidieverstrekker te onderkennen zijn. Dit is meestal het geval bij exploitatiesubsidies en stimuleringsregelingen. Handelt zij echter als producent of consument, dan kan van verbruik door de overheid sprake zijn (...)"

6.4.11.2 En op blz. 116:

"Naar mijn mening is het echter lastig een duidelijk onderscheid te maken tussen eigenbelang en algemeen belang bij overheidshandelen (...). Waar het om gaat, is het (consumptieve) verbruik van goederen en diensten. Worden er gemeentehuizen geïsoleerd met bekostiging mede uit subsidie, dan verbruikt de overheid die prestatie zelf (pseudo-subsidie). Is het isoleren van woningen een algemeen belang, dan leidt subsidiëring ervan niet tot consumptie (door de overheid), tenzij er consumptie bij een identificeerbare derde aan de orde is. Dit kan naar mijn mening aan de orde zijn, als de subsidieverstrekker zou bepalen dat bouwbedrijf X bij mevrouw Y voor f a alle vensters van dubbele beglazing moet voorzien en hiervoor een subsidie van f b zal ontvangen (prijssubsidie).

Het belang is naar mijn mening dan ook niet goed bruikbaar als onderscheidend criterium. Telkens komt bij de beoordeling van het belang uiteindelijk de vraag op of en wie het verbruik van de goederen en diensten heeft."

6.6.7 Uitgaande van de juistheid van deze interpretatie berust het tweede middel echter op drijfzand. De stelling dat de les- en cursusgelden de vergoeding vormen voor verstrekt onderwijs is namelijk niet eerder door belanghebbende ingenomen. Als ik het goed zie - de zaak is wat betreft ingenomen stellingen wat diffuus - heeft belanghebbende altijd precies verdedigd waartoe het Hof in casu is gekomen, namelijk dat de les- en cursusgelden niet de vergoeding vormen voor een prestatie. In rechtsoverweging 4.8 heeft het Hof overwogen:

"(...) In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende echter, naar het oordeel van het Hof terecht, gesteld dat zij de door haar geïnde lesgelden moet afdragen aan het Rijk en dat deze lesgelden derhalve niet zijn aan te merken als door haar ter zake van het verstrekken van onderwijs ontvangen bedragen. (...)"

6.6.8 De aangehaalde passage uit overweging 4.8 van de hofuitspraak (zie punt 6.6.7) suggereert dat belanghebbende zelf zou hebben gesteld dat de les- en cursusgelden niet als een vergoeding zijn aan te merken. In het door het Hof bedoelde verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld (de cursivering is van mijn hand):

"Ten tweede geeft de Rechtbank in rechtsoverweging 2.9 aan dat met andere inkomsten wordt gedoeld op de bedragen die op grond van de Les- en cursusgeldwet worden geheven. Dit is niet juist. Het Les- en cursusgeld wordt weliswaar door belanghebbende geïnd, maar wordt één op één doorgeschoven naar het Rijk. Dit zijn dus geen inkomsten voor belanghebbende. Met andere inkomsten wordt bijvoorbeeld bedoeld de inkomsten uit de verhuur van kluisjes en de verkoop van schoolboeken."

6.6.9 Belanghebbende reageerde met voormeld citaat op rechtsoverweging 2.9 van de uitspraak van de Rechtbank. Die rechtsoverweging luidde (ook weer met mijn cursivering):

"2.9. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de overheidssubsidie slechts ongeveer 90% is van de totale inkomsten die zij ter zake ontvangt en dat er nog een derde geldstroom is. Als voorbeeld van een "andere inkomsten" heeft belanghebbende aangehaald het schoolgeld. De rechtbank begrijpt dat belanghebbende daarmee doelt op de bedragen die op grond van de Les- en cursusgeldwet worden geheven van leerlingen van 18 jaar en ouder, die aan belanghebbende toekomen en, op grond van het bepaalde in artikel 96m van de Wet op het voortgezet onderwijs, in mindering komen op de bekostiging van het Rijk. Op grond van artikel 3 van de Les- en cursusgeldwet is lesgeld verschuldigd ter zake van het door een leerling die op de eerste dag van het desbetreffende cursusjaar de leeftijd van 18 jaren heeft bereikt, volgen van uit de openbare kas bekostigd onderwijs. De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat een betaling door een leerling op grond van de Les- en cursusgeldwet een vergoeding is in de zin van de BTW-Richtlijn. Dit leidt tot het oordeel dat belanghebbende ter zake van het geven van onderwijs vergoedingen ontvangt in de zin van de BTW richtlijn en derhalve haar dienst onder bezwarende titel verricht."

7.1.1 In de btw-richtlijn en in de Wet zijn bepalingen opgenomen ter vaststelling van de mate van aftrek van voorbelasting in situaties waarin een belastingplichtige zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht. Ik verwijs naar de artikelen 173 en verder van de btw-richtlijn en naar artikel 15, lid 6, van de Wet, juncto de artikelen 11 en verder van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Uit de geschiedenis van de Zesde richtlijn kan worden afgeleid dat de daarin geregelde toerekeningsmethode(n) erin beogen te voorzien dat de voorbelasting zo zuiver mogelijk wordt toegerekend aan prestaties die recht op aftrek geven en prestaties waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat. Ik citeer uit de toelichting van de Commissie op artikel 17, lid 5, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn(35) (de voorloper van artikel 173 van de btw-richtlijn). De cursivering is van mijn hand:

"In dit lid zijn de overeenkomstige bepalingen van de tweede richtlijn (...) betreffende de algemene pro rata-regel vrijwel geheel overgenomen. Niettemin bevat dit lid in de laatste alinea een nieuwe bepaling ten einde ongelijkheden in de toepassing van de belasting te vermijden. Deze ongelijkheden kunnen zowel ten nadele als ten voordele van de belastingplichtige werken, daar het forfaitaire karakter van de algemene pro rata tot een lagere of hogere aftrek kan leiden dan die welke uit het werkelijk gebruik zou voortvloeien. (...)"

7.1.4 Het HvJ heeft zich echter over deze problematiek inmiddels wel uitgelaten. Afgezien van de arresten die ik in onderdeel 6.3.5 ook al vermeldde (Midland Bank, Investrand) en waarin duidelijk werd dat de btw op kosten die niet rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met economische activiteiten (tegen vergoeding verrichte prestaties), niet aftrekbaar is, ging het in het arrest Securenta voor het eerst om de hier bedoelde toerekeningsproblematiek. In het arrest stond centraal een ondernemer - Securenta - die zowel belaste prestaties verrichtte als vrijgestelde prestaties en die daarnaast niet-economische bezigheden had, zoals de uitgifte van aandelen. De vraag was in hoeverre Securenta recht had op aftrek van voorbelasting op kosten die niet met welbepaalde in een later stadium verrichte activiteiten in verband konden worden gebracht. Het HvJ overwoog (de cursivering is van mijn hand):

"28 (...) ontstaat slechts recht op aftrek van de betaalde voorbelasting over de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen wanneer het aldus verworven kapitaal bestemd is voor de economische activiteiten van de betrokkene. Het Hof heeft immers geoordeeld dat de bij de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling ziet op alle economische activiteiten van een belastingplichtige, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits deze activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 44; arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 19, en arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 24).

(...)

30 Er bestaat echter geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen.

31 Op de eerste vraag dient dus te worden geantwoord dat, wanneer een belastingplichtige zowel economische - belaste of vrijgestelde - activiteiten verricht als niet-economische activiteiten, die buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, de btw over de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen slechts aftrekbaar is voor zover deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige in de zin van artikel 2, lid 1, van deze richtlijn."

7.1.8 Ook dat was in het arrest Securenta aan de orde. Ik citeer wederom uit het arrest (cursivering van mijn hand):

"33 De Zesde richtlijn bevat geen regeling inzake de methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen bij de vaststelling van bepalingen voor de verdeling van de voldane voorbelasting naargelang de overeenkomstige kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten. (...).

34 Bijgevolg is het de taak van de lidstaten om met eerbiediging van de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, methoden en criteria vast te stellen opdat de belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken.

35 In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat wanneer de Zesde richtlijn niet de nodige aanwijzingen bevat om dergelijke berekeningen te maken, de lidstaten deze bevoegdheid moeten uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 14 september 2006, Wollny, C-72/05, Jurispr. blz. I-8297, punt 28).

36 (...).

37 De lidstaten moeten hun beoordelingsbevoegdheid derhalve aldus uitoefenen dat wordt gewaarborgd dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.

38 Daarenboven hebben de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid het recht om in voorkomend geval gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling, dan wel van een andere passende verdeelsleutel zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden."

7.1.10.1 R.J.M.C. Lantman, De zaak Securenta: en de juiste verdeelsleutel is...?, Btw-bulletin 2008/4[1] acht een benadering, uitgaande van een soort 'pre pro rata', wel logisch:

"Het lijkt logisch om (...) aan te sluiten bij de systematiek van de algemene pro rata, zodat de specifieke pro rata voor gemengde kosten(37) als volgt luidt: omzet uit economische activiteiten/ omzet uit economische + niet-economische activiteiten * 100%. In de gevallen waarbij niet-economische activiteiten niet gepaard gaan met een opbrengst of wanneer de daadwerkelijke verhoudingen inzake het gebruik anders zijn dan de omzetverhoudingen, is toepassing van art. 173, tweede lid, letter c van de richtlijn (aftrek van voorbelasting volgens het gebruik van goederen en diensten) een alternatief."

7.1.10.2 R.N.G. van der Paardt betoogt daarentegen dat buiten het kader van het ondernemerschap de pro rata in beginsel geen toepassing kan vinden. Op blz. 186-188 van zijn eerdergenoemde - en vóór het arrest Securenta verschenen - dissertatie schrijft hij (het citaat is zonder voetnoot van de auteur opgenomen):

"Bij gemengd gebruik van goederen en diensten voor zowel handelingen die binnen en buiten het kader van de onderneming vallen, dient de voorbelasting te worden gesplitst. De vraag is vervolgens of in dat geval ook de pro-rataregeling kan worden toegepast. (...) In het kader van het ondernemerschap kan de pro rata toepassing vinden, voor activiteiten die daarbuiten vallen geldt de pro rata in beginsel niet.

(...)

Zoals hiervoor aangegeven ben ik van mening dat de pro rata niet van toepassing dient te zijn op activiteiten die buiten het kader van de onderneming vallen. Een dergelijke analoge toepassing voor niet belastbare subsidies, samenhangend met die activiteiten, is weliswaar verdedigbaar en lijkt ook wel een praktische benadering, maar doet mijns inziens afbreuk aan het keuzerecht van artikel 19(1) '2' Zesde Richtlijn. Heeft de lidstaat, om welke reden ook, afgezien van het implementeren van deze regeling, dan moeten de niet belastbare subsidies buiten de pro rata blijven en niet via een achterdeur toch weer worden meegeteld in de noemer van deze pro rata."

7.1.10.3 M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een 'pre pro rata', NTFR 2010/2415, menen dat een 'pre pro rata' methode, die volledig op omzet is gebaseerd, zonder een mogelijkheid bepaalde bijkomstige subsidies uit te sluiten, waarschijnlijk niet dé methode is om objectief vast te stellen welk deel van de kosten moet worden toegerekend aan de economische, dan wel niet-economische bezigheden. Zij schrijven (het citaat is opgenomen zonder voetnoten van de auteurs):(38)

"(...) Problematisch bij de toepassing van een op omzet gebaseerde formule zijn bijvoorbeeld de niet-belastbare subsidies die worden ontvangen door liefdadigheidsinstellingen. Deze subsidies vormen een 'vergoeding' voor activiteiten die buiten het toepassingsbereik van de btw vallen. Met andere woorden, voor de liefdadigheidsinstelling, waarbij de subsidies in aanmerking worden genomen, zou dit een enorme impact kunnen hebben. Wanneer de omzet van een dergelijke instelling voor de helft bestaat uit deze subsidies, zou dit betekenen dat de aftrekmogelijkheid wordt gehalveerd.

(...)

Genoemde voorbeelden laten zien dat een 'pre pro rata'-methode, die volledig op omzet is gebaseerd - zonder een mogelijkheid om bepaalde bijkomstige transacties uit te sluiten - , waarschijnlijk niet in staat is om objectief vast te stellen welk deel van de kosten moet worden toegerekend aan de economische, dan wel niet-economische activiteiten."

7.1.10.4 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, (diss), Koninklijke Vermande, 2001 (MvH: d.w.z. vóór het arrest Securenta), blz. 197 t/m 202 onderscheidt aan de hand van (rechtspraak van het HvJ inzake) de behandeling van financiële prestaties een viertal mogelijkheden van verdeling naar inkomende geldstromen. Naast een (analoge) verdeling op basis van inkomsten noemt hij:

- de benadering die uitgaat van de gedachte dat activiteiten die buiten het bereik van de btw vallen geen invloed op het recht op aftrek mogen hebben, hetgeen tot consequentie heeft dat de btw die aan deze activiteiten toerekenbaar is, in het geheel niet voor aftrek in aanmerking komt en dus eerst afgesplitst moet worden;

- de benadering waarbij de belastingplichtige aantoont welk deel van de btw kan worden toegerekend aan zijn prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat;

- de benadering op basis waarvan de geldstroom die buiten de reikwijdte van de richtlijn valt omdat er geen handeling wordt verricht, niet in de verdeelsleutel wordt opgenomen, doch de geldstroom die betrekking heeft op handelingen die niet aan de heffing van btw zijn onderworpen, maar wel deel uitmaken van de economische activiteit wel de pro rata beïnvloeden.

7.1.12 In het arrest VNLTO, althans in de einduitspraak van deze zaak van de Hoge Raad (arrest van 14 augustus 2009, nr. 42415bis, LJN BJ5328, BNB 2009/293), sanctioneert de Hoge Raad een pro rata toerekening naar inkomsten volgens - c.q. naar analogie van - de methode die van toepassing is indien binnen de onderneming naast belaste ook vrijgestelde prestaties worden verricht, maar deze sanctionering vloeit, als ik het goed zie, voort uit hetgeen tussen partijen in dat geding in confesso was en kan mijns inziens dan ook niet worden gezien als de formulering van een 'hoofdregel' voor de toerekening van voorbelasting aan economische activiteiten en niet-economische bezigheden. Ik citeer (de cursivering is van mijn hand):

"2.2. Middel 3 betoogt dat met 's Hofs oordeel dat de algemene belangenbehartiging niet plaatsvindt binnen de onderneming van belanghebbende, tegenstrijdig is dat het Hof een pro rata toedeling van de aftrekbare omzetbelasting heeft aanvaard volgens de methode die van toepassing is in het geval binnen de onderneming vrijgestelde prestaties worden verricht. Het middel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag, aangezien het Hof - zich in zoverre aansluitende bij hetgeen partijen gezamenlijk voorstonden - is uitgegaan van een analogische toepassing van evenbedoelde methode."

7.1.14.1 In die omstandigheden acht de redactie V-N het redelijk dat belastingplichtigen zelf een verdeling maken, mits de door het HvJ beschreven criteria worden geëerbiedigd. In haar aantekening bij het arrest Securenta, V-N 2008/14.20, merkt zij op:

"Verdeling voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten

(...)

Het Hof van Justitie EG behandelt niet de situatie dat in een lidstaat niets is geregeld. Het lijkt in dat geval redelijk dat belastingplichtigen in beginsel zelf een verdeling maken. Wel moeten daarbij de door het Hof van Justitie EG beschreven criteria worden eerbiedigd."

7.1.14.2 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 155, meent dat de praktijk zich wel redt:

"Met betrekking tot de hiervoor onder (...) punt 2 bedoelde kosten zal eerst een toerekening moeten plaatsvinden aan economische respectievelijk niet-economische activiteiten à la Securenta en VNLTO, op basis van een door ieder van de lidstaten vast te stellen splitsingsmethode. De Nederlandse regelgeving kent hiervoor geen specifieke regels. In het algemeen redt de praktijk zich door op basis van de, op het moment dat het recht op aftrek ontstaat bekende, objectieve gegevens een schatting te maken. Nadat aldus de voorbelasting is gesplitst in een gedeelte dat toerekenbaar is aan de economische activiteiten en een gedeelte dat toerekenbaar is aan de niet-ondernemingsactiviteiten, zal voor het aan de economische activiteiten toerekenbare gedeelte de geldende pro rata nog vastgesteld moeten worden."

7.1.14.3 M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren zitten op dezelfde lijn. In hun artikel Het berekenen van een 'pre pro rata', NTFR 2010/2415, geven zij aan:

"Het arrest zet ons inziens dus lidstaten slechts aan belastingplichtigen handreikingen te bieden aangaande de wijze waarop de splitsing moet worden vormgegeven. Tot die tijd moeten ondernemers bij ontstentenis van de lokale regels zelf bezien hoe de splitsing plaats moet vinden."

7.1.16 Toch past een kanttekening. In het arrest Securenta geeft het HvJ aan dat de lidstaten methoden en criteria ter bepaling van de mate van aftrek moeten vaststellen. Bezien in een puur nationale context lijkt het erop dat de vaststelling van een dergelijke 'geëigende methode' de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat. In dit verband wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 1999, nr. 33320, LJN AA2756, BNB 1999/271 m.nt. Wattel waarin de Hoge Raad het volgende afwegingskader schetst:

"3.13. Het tweede middel betoogt dat het Hof de grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter heeft overschreden door op grond van de geconstateerde ongelijkheid belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, naast de aftrek van die kosten een extra-aftrek toe te kennen ten bedrage van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhogingen van het forfait, door het Hof gesteld op f 1050. Dit middel stelt de Hoge Raad voor de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter, gegeven de vaststelling dat de onderhavige wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden.

(...).

3.17. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.4.5, zijn echter ook andere oplossingen denkbaar, die buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Wellicht zou de wetgever de tegemoetkoming tot alle daarvoor in aanmerking komende werkenden willen uitstrekken, maar deze dan bij afweging van het arbeidsmarktdoel en de budgettaire mogelijkheden op een lager bedrag willen stellen. Ook zou, mede gelet op de in 3.8 bedoelde argumenten tegen de doeltreffendheid van een verhoogd arbeidskostenforfait, aan andere methoden om de arbeidsmarktparticipatie te bevorderen de voorkeur kunnen worden gegeven. Zo werd en wordt blijkens verschillende in de conclusie aangehaalde uitlatingen van de regering als alternatief in het bijzonder aan een zogenoemde arbeidsaftrek gedacht. Volgens de in juli 1994 door de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer aangeboden Bouwstenennotitie (vergelijk de conclusie onder 2.14) zou aan die arbeidsaftrek op verschillende manieren vorm kunnen worden gegeven: een aftrek voor een vast bedrag of procentueel, die hetzij in de tariefstructuur, hetzij in de grondslag een plaats zou kunnen krijgen, - mede afhankelijk van de hoogte van de aftrek en budgettaire kaders - voorzien zou kunnen worden van zogenoemd flankerend beleid en mogelijk zou kunnen worden gecombineerd met het reiskostenforfait. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat ook zelfstandigen voor de arbeidsaftrek in aanmerking zouden komen, met enige aanpassing van de regeling van de meewerkaftrek.

3.18. Naar uit het hiervoor overwogene volgt, doet zich hier niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Het middel is derhalve gegrond. Gewezen zij echter op de in 3.15 bedoelde mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders moet uitvallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Dat bedrag is samengesteld uit € 750.677 aan kantine-omzet en voor het overige (€ 92.294) uit een gedeelte [0]van de opbrengst van de detachering van personeel. Kennelijk is dus niet alle detacheringsomzet in de heffing betrokken.

2 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

3 Dit ontleen ik aan punt 2.2. van de nader te melden uitspraak van Rechtbank Breda.

4 Voor de berekening daarvan heeft belanghebbende blijkens de motivering van haar beroepschrift in de procedure voor de Rechtbank Breda per schoolgebouw de volgende formule gehanteerd: (100% x m2 bereidingsruimte) + (80% x m2 kantine) gedeeld door totale m2 per gebouw x 100%. Belanghebbende hanteert derhalve een toerekening naar werkelijk gebruik, waarbij zij alleen de ruimten die ten behoeve van het verstrekken van spijzen en dranken worden gebruikt, als 'aftrekgevend' aanmerkt.

5 Immers, als gevolg van de vernietiging van de uitspraak op bezwaar 'verdween' ook de daarbij verleende aanvullende teruggaaf van € 1.387. Belanghebbende heeft overigens geen hoger beroep ingesteld.

6 MvH: welke vergoeding, als ik het goed lees, wordt gevormd door de inschrijf- en examengelden ad € 69.128 als genoemd in 4.9 van de uitspraak (welke het Hof geheel 'toerekent' aan de volwasseneneducatie). Dit bedrag is - wederom: als ik de uitspraak goed lees - onderdeel van de door belanghebbende als vrijgestelde omzet bestempelde 'overige baten' (waaronder kennelijk ook de deelnemersbijdragen vallen, die het Hof weer niet als vergoeding ziet, althans waar het aan voorbijgaat). De les- en cursusgelden heeft het Hof (punt 4.8) niet als vergoeding aangemerkt.

7 MvH: bedoeld zal zijn verstrekt.

8 MvH: het Hof doelt hier op wat ik heb aangeduid als algemene kosten, ofwel de kosten ter zake van onderhoud, schoonhouden, beveiliging, verwarming, verlichting en dergelijke.

9 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

10 Artikel 96m van de Wet op het voortgezet onderwijs bevat een vergelijkbare bepaling.

11 MvH: het hier geciteerde zinsdeel is bij latere wijzigingen in het artikel niet veranderd.

12 Overigens heeft de Inspecteur als bijlage 1 bij de brief van de Inspecteur aan het Hof van 13 oktober 2009 een 'Toelichting op de onderscheiden posten van de exploitatierekening 2007' van belanghebbende toegezonden. Onder de post 'Overige baten' staat hier een post 'Deelnemersbijdragen' opgenomen.

13 Sinds 2007 (Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682) is de Nederlandse wettekst aangepast aan c.q. gelijkgetrokken met die van de btw-richtlijn. Sindsdien is de aftrek van voorbelasting - conform de richtlijnbepaling - afhankelijk van het verrichten van belaste - of anderszins recht op aftrek gevende - prestaties.

14 MvH: bedoeld wordt de Wet op de omzetbelasting 1968.

15 MvH: bedoeld wordt de Wet op de omzetbelasting 1968.

16 Richtlijn 2006/112 van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.

17 In artikel 169 van de btw-richtlijn respectievelijk artikel 15, lid 2, van de Wet wordt de mogelijkheid tot aftrek overigens wel wat verruimd.

18 MvH: in het arrest Securenta stond vast dat de uitgifte van aandelen niet tot de economische activiteiten van Securenta behoorde.

19 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, par. 5.6.2.3, betogen in dit verband dat bij de beantwoording van de vraag of aftrek ter zake van om niet verrichte prestaties mogelijk is, moet worden bepaald of de kosten die zijn te relateren aan de prestaties om niet een zodanige band met de gehele economische activiteit vertonen dat zij als algemene kosten van die economische activiteit kunnen worden aangemerkt.

20 Maar ook de arresten van het HvJ van 14 november 2000, Floridienne/Berginvest, C-142/99, V-N 2000/53.17 en van 29 april 2004, EDM, C-77/01, BNB 2004/285 m.nt. Van Hilten kunnen in dit verband worden genoemd.

21 MvH: Zie in gelijke zin de Franse, Engelse respectievelijk de Duitse tekst: 'le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable', 'the direct, permanent and necessary extension of the taxable activity' en 'notwendige Erweiterung seiner steuerbaren Tätigkeit'.

22 Vergelijk S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 156-163 en H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318.

23 De term 'economische activiteit' kent diverse betekenissen. Niet alleen wordt de term gehanteerd om een prestatie tegen vergoeding aan te duiden, het HvJ merkt ook investeringen als economische activiteiten aan (zie bijvoorbeeld het arrest Rompelman, HvJ 14 februari 1985, 268/83, BNB 1985/315 m.nt. Simons, punt 22). Bovendien wordt de term 'economische activiteit' in het enkelvoud ook gebezigd als daarmee wordt gedoeld op wat we in Nederland de onderneming zouden noemen. Vandaar dat ik hier 'uitgaande' aan de economische activiteiten heb geplakt.

24 MvH: gedoeld wordt, lijkt mij, op de in de Eerste richtlijn (richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB 71, blz. 1301), geformuleerde 'regel' (in punt 22 van het arrest geciteerd) dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven.

25 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L145.

26 Wijzigingen in het voorstel voor een Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting, COM (74) 795 def., van 26 juli 1974, blz. 6-7.

27 In dezelfde zin HvJ 13 juni 2002, Keeping Newcastle Warm, C-353/00, V-N 2002/33.24.

28 In zijn noot onder de publicatie van het arrest in BNB 2004/430 is Bijl kritisch. Hij meent dat het stimuleren van ondernemersgedrag dat past in de communautaire doelstellingen inzake de gemeenschappelijke markt niet vergelijkbaar is met wat de Minister van Justitie (die de subsidie verstrekte) in de voorgelegde zaak deed. Justitie heeft, aldus Bijl, de taak te zorgen voor jeugdige gedetineerden en wentelt die zorg af op belanghebbende. Dat vindt de annotator toch wel een geval van verbruik. Het is niet een vorm van bevordering van het algemeen belang, maar het betrekken van diensten van derden bij het handelen in het algemeen belang.

29 R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, (diss) Kluwer, Deventer, 2000.

30 In die bijlage is onder meer vermeld:

"Er zijn drie budgetten voor het MBO:

-Het landelijk budget exploitatie voor het MBO voor 2003 bedraagt (...).

-(...)

Landelijk budget exploitatie

Als eerste stap wordt het landelijk budget verdeeld aan de hand van het aantal ingeschreven deelnemers en het aantal afgegeven diploma's. Hiertoe wordt het landelijk budget opgesplitst in een deelnemersbudget (80% en een diplomabudget (20%)." De splitsing van het landelijk budget in een deelnemersbudget (80%) en een diplomabudget (20%) volgt ook uit artikel 2.2.1 van het Uitvoeringsbesluit WEB.

31 Over de in de gedingstukken ook genoemde 'deelnemersbijdragen' is niets bekend. Naar het Hof in punt 4.9 aangeeft, heeft belanghebbende over de aard van deze bijdragen niets gesteld. Ik kan mij moeilijk voorstellen dat belanghebbende dan plotseling in haar cassatiemiddel op deze bijdragen zou doelen.

32 In de passage uit het verweerschrift als opgenomen in 6.6.8 kan althans worden gelezen dat belanghebbende in wezen zegt: de Rechtbank heeft mij verkeerd begrepen wat betreft het karakter van de les- en cursusgelden.

33 De Inspecteur heeft in zijn brief van 13 oktober 2009 aan het Hof, blz. 3, gesteld: "De conclusie van gemachtigde dat het les- en cursusgeld direct wordt doorgestort naar het Rijk en derhalve geen inkomsten voor belanghebbende zijn, deel ik niet. Dit is voor mij de vergoeding voor de verrichte dienst".

34 Al merk ik hier reeds op dat dit in cassatie niet kan worden bepaald omdat niet bekend is wat de omzet van een deel van de vrijgestelde prestaties is (het middelbaar beroepsonderwijs voor zover daarbij sprake is van ondernemerschap omdat daartegenover de les- en cursusgelden staan).

35 Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: Uniforme belastinggrondslag van 5 oktober 1973, Pb C 80, blz. 1.

36 De hier aan de orde zijnde problematiek komt uitvoerig aan de orde in de Nederlandse literatuur. Ik verwijs bijvoorbeeld naar S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, (diss), Kluwer, Deventer, 2009, blz. 153-155, H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de Belastingplicht, WFR 2007/902, H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de BTW, WFR 2008/318, R.J.M.C. Lantman, De zaak Securenta: en de juiste verdeelsleutel is...?, Btw-bulletin 2008/4[1] en H.W.M. van Kesteren en M.M. Gabriël, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR 2010/2415.

37 MvH: kosten die zien op economische activiteiten en niet-economische bezigheden.

38 Vergelijkbare kritiek op de pre pro rata methode uiten beide auteurs in hun artikel Calculation of the (Pre-) Pro Rata under EU VAT Law, International VAT Monitor, 2011, blz. 332-337.

39 Althans, dat leid ik uit de geschiedenis van de Zesde richtlijn af, zie punten 7.1.1 en 7.1.2 hiervóór.

40 Dat lag anders in de zaak die heeft geleid tot het (eind)arrest van de Hoge Raad in de zaak Ilhan (Hoge Raad, 14 november 2008, nr. 40597, LJN BG4211, BNB 2009/3). Daarin vernietigde de Hoge Raad een naheffingsaanslag inzake belasting van personenvoertuigen en motorrijwielen vanwege het ontbreken van een deugdelijke wettelijke grondslag voor de (na)heffing. In het (eind)arrest van de Hoge Raad in de zaak Charles en Charles-Tijmens (Hoge Raad, 5 januari 2007, nr. 37689, LJN AY5944, BNB 2007/98 m.nt. Van Hilten) overwoog de Hoge Raad dat er een volledig en onmiddellijk recht op aftrek van de in rekening gebrachte btw bestond. De toepassingsvereisten voor de tegenover het recht op aftrek staande verplichting om btw te betalen over de uitgaven die voor het gebruik van het betrokken goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gedaan diende naar het oordeel van de Hoge Raad afzonderlijk te worden bezien omdat zich niet noodzakelijkerwijs een samenval voordeed van het aftrekrecht met deze verplichting.

41 Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend op 22 juli 2011.

42 Belanghebbende heeft bij het Hof betoogd dat al haar prestaties in het economisch verkeer plaatsvinden. Ook vond belanghebbende het zeer opmerkelijk dat de Belastingdienst een correctie maakt als gevolg van vermeende niet-economische activiteiten. Deze correctie kan immers volgens belanghebbende niet gebaseerd zijn op Nederlandse wetgeving omdat er op het gebied van de aftrek ter zake van niet-economische activiteiten geen Nederlandse regeling is getroffen. Ik verwijs naar het verweerschrift in de procedure in hoger beroep, blz. 2. In bezwaar en beroep had belanghebbende een betoog gehouden voor werkelijk gebruik. Haar berekeningen gaan ook uit van vierkante meters. Ter zitting bij de Rechtbank stelde zij echter: "Als de pro rata regeling toegepast kan worden, beroep ik mij daarop." Overigens zal belanghebbende naar ik aanneem hier vooral op de splitsing belast/vrijgesteld hebben gedoeld en niet op een splitsing economisch/niet-economisch. Er is op die zitting wel onderkend dat een groot deel van de inkomsten niet onder de omzetbelasting valt. Dit hield naar ik aanneem volgens verband met het niet belast zijn van de subsidies. Belanghebbende is dus ter zitting voorstander van de pro rata, maar merkt vervolgens op "Mocht de rechtbank oordelen dat de overheidssubsidies wel meegenomen dienen te worden in de pro rata methode (...) dan stel ik mij subsidiair op het standpunt dat we dienen terug te vallen op de methode van het werkelijk gebruik."