Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10-06-2010, BN3972, 09/00102

Uitspraak op het hoger beroep van

en op het incidenteel hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 22 januari 2009, nummer AWB 08/3278 in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur,

betreffende het verzoek om vergoeding van de kosten met betrekking tot het bezwaar tegen de voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2008.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 januari 2008 over het jaar 2008 onder nummer 0000.00.000.H.80 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 12.179 opgelegd (hierna: de voorlopige aanslag). Belanghebbende heeft tegen de voorlopige aanslag bezwaar gemaakt en in dat bezwaar verzocht om een vergoeding van de kosten van het bezwaar. De voorlopige aanslag is bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur van 26 maart 2008 verminderd tot nihil. Eerst op 11 juni 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij brief medegedeeld, dat vorenbedoeld verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar wordt afgewezen.

1.2. Belanghebbende is naar aanleiding van laatstbedoelde brief van 11 juni 2008 in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Staat gelast het griffierecht te vergoeden.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft De Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd, geen verweerschrift ingediend.

1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 april 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.

1.6. De Inspecteur en belanghebbende hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Zij hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota's behorende bijlagen.

1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1. Belanghebbende houdt sinds 1990 alle aandelen in A B.V. (hierna: de vennootschap). Over de jaren 2001 tot en met 2006 is door de vennootschap geen dividend uitgekeerd. Belanghebbende heeft in die jaren evenmin uit andere hoofde inkomen uit aanmerkelijk belang genoten. In 2007 heeft belanghebbende uit de vennootschap een dividend van € 150.000 genoten. In verband hiermee heeft belanghebbende om een voorlopige aanslag over 2007 verzocht. Met dagtekening 30 augustus 2007 is een voorlopige aanslag 2007 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 57.015.

2.2. Met dagtekening 31 januari 2008 is aan belanghebbende over het jaar 2008 eveneens een voorlopige aanslag naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 57.015 opgelegd. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar aangetekend. Bij de uitspraak op bezwaar is de voorlopige aanslag verminderd tot nihil. Het verzoek om proceskostenvergoeding [Hof: bedoeld is vergoeding van kosten van bezwaar] is afgewezen.

In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank vervolgt):

2.3. Belanghebbende heeft in 2007 dividend uitgekeerd gekregen om gebruik te maken van het in dat jaar eenmalig verlaagde tarief van 22% voor winst uit aanmerkelijk belang.

2.4. De uitspraak op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag over 2008 is gedagtekend 26 maart 2008.

2.5. Bij brief van 11 juni 2008 heeft de Inspecteur het in het bezwaar tegen de voorlopige aanslag over 2008 gedane verzoek tot vergoeding van de kosten van bezwaar afgewezen. Aan het slot van deze brief heeft hij, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

'Deze beslissing maakt onderdeel uit van de uitspraak op uw bezwaarschrift die u inmiddels heeft ontvangen of binnenkort zult ontvangen.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

De Inspecteur beantwoordt beide vragen ontkennend. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting zijn in de pleitnota opgenomen stelling, dat het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk is, laten varen en zich voor wat betreft de hoogte van de vergoeding van de kosten van bezwaar, beroep en hoger beroep gerefereerd aan het oordeel van het Hof.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, alsmede van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de voorlopige aanslag tot naar een verzamelinkomen van nihil en vergoeding van de kosten van bezwaar, beroep en hoger beroep.

4. Gronden

Vooraf en ambtshalve

4.1. In artikel 7:15, lid 2 en lid 3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is bepaald dat de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan worden vergoed uitsluitend als (1) daar door belanghebbende om wordt verzocht en (2) het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In artikel 7:15, lid 3 van de Awb is bepaald dat (1) het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar beslist en (2) de Inspecteur op het verzoek beslist bij de uitspraak op het bezwaar.

4.2. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur uitspraak op het bezwaar gedaan op 26 maart 2008.

4.3. De Inspecteur heeft in strijd met het bepaalde in artikel 7:15, lid 3, tweede volzin van de Awb niet in de uitspraak op het bezwaar beslist op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Het Hof wijst hiertoe op r.o. 4.12 tot en met 4.17 van zijn uitspraak van 31 augustus 2006, nr. 05/00342, LJN BH4780, VN 2006/59.8 (zie tevens Hof 's-Hertogenbosch, 8 juli 2005, nr. 03/02930, LJN AU0605, VN 2005/49.3, r.o. 5.3 tot en met 5.5):

'4.12. Het Hof dient in het kader van de ontvankelijkheid van het beroep derhalve allereerst de vraag te beantwoorden of de Inspecteur op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar kan beslissen bij voor beroep vatbare uitspraak als bedoeld in artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (in de voor het jaar 2004 geldende tekst; hierna: AWR), in die zin dat hij deze beslissing niet vervat in de uitspraak op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag, maar dat hij deze beslissing neerlegt in de vorm van een separate voor beroep vatbare uitspraak.

4.13. Gelet op artikel 23 van de AWR is slechts bezwaar mogelijk tegen een belastingaanslag (zoals nader gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, aanhef, derde lid, onderdeel e van de AWR) en tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking. Op een ingevolge artikel 23 van de AWR ingediend bezwaar beslist de Inspecteur bij uitspraak (artikel 25 van de AWR). Ingevolge artikel 26 van de AWR staat tegen een uitspraak beroep open bij het gerechtshof.

4.14. De tweede volzin van het derde lid van artikel 7:15 van de Awb luidt als volgt:

'Het bestuursorgaan beslist op het verzoek bij de beslissing op het bezwaar.'.

4.15. Gelet op het in het belastingrecht gesloten stelsel van rechtsmiddelen, zoals weergegeven onder 4.13, is het Hof van oordeel, dat de hierboven onder 4.14 geciteerde zinsnede, niet anders kan worden uitgelegd dan dat een inspecteur zijn beslissing inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dient te vervatten in de voor beroep vatbare uitspraak op vorenbedoeld bezwaar.

4.16. Hierbij overweegt het Hof, dat in de Awb noch in de AWR noch in enig andere bepaling van de belastingwet, de beslissing van een inspecteur inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar wordt gekarakteriseerd als een uitspraak, waartegen ingevolge artikel 26 van de AWR beroep bij het gerechtshof open zou staan.

4.17. Voorts geldt, dat het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar gegeven de aard van het verzoek eerst kan worden gedaan nadat een inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd of ingevolge enige bepaling van de belastingwet een voor bezwaar vatbare beschikking heeft genomen en een belanghebbende daartegen op voet van artikel 23 van de AWR bezwaar heeft aangetekend. Vorenbedoeld verzoek hangt naar het oordeel van het Hof zozeer samen met het doen van een uitspraak op een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dat een redelijke wetsuitleg met zich brengt artikel 7:15, derde lid, tweede volzin van de Awb zo uit te leggen, zoals het Hof hiervoor heeft gedaan.'.

Eerst bij brief van 11 juni 2008 heeft de Inspecteur op vorenbedoeld verzoek beslist. Hierbij overweegt het Hof, dat uit vaste jurisprudentie volgt dat de Inspecteur niet tweemaal uitspraak kan doen ter zake van één bezwaar, zodat de brief van 11 juni 2008 ook niet als een (tweede) voor beroep vatbare uitspraak op het tegen de voorlopige aanslag ingediende bezwaar kan worden aangemerkt.

4.4. Naar aanleiding van deze laatste brief heeft belanghebbende op 15 juli 2008 beroep bij de Rechtbank ingesteld.

4.5. Ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2008; hierna: AWR) vangt, in afwijking van artikel 6:8 van de Awb, de beroepstermijn aan met ingang van de dag na die van de dagtekening van de uitspraak. Uit artikel 6:7 van de Awb volgt dat de beroepstermijn zes weken is. Gelet op de dagtekening van de uitspraak eindigde de beroepstermijn op 7 mei 2008. Indien de Inspecteur met de onder 2.5 geciteerde passage in zijn brief van 11 juni 2008 heeft beoogd de beroepstermijn te verlengen overweegt het Hof dat de Inspecteur hiertoe niet bevoegd is (Hoge Raad 22 november 2000, nr. 35601, BNB 2001/28). Uit het vorenstaande volgt dat het beroep te laat is ingediend.

4.6. In artikel 6:11 van de Awb is bepaald dat met betrekking tot een na afloop van de beroepstermijn ingediend beroepschrift niet-ontvankelijkverklaring achterwege blijft indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest (verschoonbare termijnoverschrijding).

4.7. Het is een feit van algemene bekendheid, dat de Inspecteur - in strijd met hetgeen is bepaald in artikel 7:15, lid 3, tweede volzin van de Awb - niet in de uitspraak op bezwaar, maar bij afzonderlijke brief, zijn beslissing over een verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar pleegt mede te delen. Het Hof acht op grond van dit feit aannemelijk dat belanghebbende na ontvangst van de uitspraak op bezwaar van 26 maart 2008 op zo'n brief heeft gewacht en daarom niet eerder dan na ontvangst van de brief van 11 juni 2008 beroep bij de Rechtbank heeft ingesteld. Nu belanghebbende voorts na de ontvangst van de brief van 11 juni 2008 is afgegaan op de onder 2.5 geciteerde mededeling van de Inspecteur, dat voor de beroepstermijn van zes weken als bedoeld in artikel 6:7 van de Awb de dagtekening van die brief bepalend zou zijn, is het Hof van oordeel dat belanghebbende het beroep binnen een redelijke termijn na ontvangst van die brief heeft ingediend. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de overschrijding van de beroepstermijn verschoonbaar is. Daaruit volgt dat het bij de Rechtbank ingestelde beroep ontvankelijk is.

De in geschil zijnde vraag

4.8. Vaststaat dat de voorlopige aanslag onjuist was, dat die onjuistheid niet aan belanghebbende is te wijten en dat de voorlopige aanslag is verminderd tot nihil. Gelet op het voorgaande moet worden beoordeeld of de vermindering van de voorlopige aanslag is geschied wegens aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid.

4.9. Artikel 13 van de AWR luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.'.

4.10. Artikel 23, lid 1 en lid 2 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 luiden, voor zover te dezen van belang, onder meer als volgt:

4.11. Uit artikel 13, lid 1 van de AWR vloeit voort dat de Inspecteur een voorlopige aanslag kan opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld.

4.12. Het in artikel 23, lid 2, aanhef, onderdeel a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 opgenomen voorschrift dat de voorlopige aanslag wordt vastgesteld op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar draagt het risico in zich, dat in de voorlopige aanslag ten onrechte incidentele baten worden begrepen.

4.13. Het Hof is van oordeel, dat gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur een voorlopige aanslag kan opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld een zorgvuldige vaststelling van een voorlopige aanslag meebrengt dat het onder 4.12 bedoelde risico zoveel mogelijk wordt uitgesloten. Deze zorgvuldige vaststelling dient, mede gelet op artikel 23, lid 2, aanhef, onderdeel a, slot eerste volzin van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994, onder meer te worden bereikt door met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting op een juiste wijze rekening te houden, alsmede door rekening te houden met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn.

4.15. Op grond van hetgeen onder 4.14 is overwogen is het Hof voorts van oordeel, dat de Inspecteur niet alleen in het algemeen bij zogenoemd box-2 inkomen erop bedacht dient te zijn dat dit inkomen naar zijn aard incidenteel is, maar ook dat hij bij de vaststelling van de voorlopige aanslag onvoldoende acht heeft geslagen op de alleen voor het jaar 2007 geldende tariefsverlaging voor winst uit aanmerkelijk belang.

4.16. Hier komt in het onderhavige geval bij, dat naar het oordeel van het Hof de Rechtbank terecht heeft overwogen dat de Inspecteur niet heeft kunnen verklaren hoe de voorlopige aanslag over 2008 is berekend. Evident is dat deze op hetzelfde bedrag is vastgesteld als de voorlopige aanslag over 2007, maar ook daarvan is volstrekt onduidelijk hoe deze is berekend, gelet op het in dat jaar uitgekeerde dividend van € 150.000.

4.17. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het Hof van oordeel is dat de voorlopige aanslag is verminderd tot nihil wegens aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2 van de Awb.

4.18. Aan hetgeen onder 4.17 is overwogen doen niet af de stellingen van de Inspecteur, dat de regeling van voorlopige aanslagen sterk geautomatiseerd is en dat de voorlopige aanslag is opgelegd overeenkomstig het zogenoemde Handboek Administratie Particulieren IBS (versie 1 juli 2001, supplement 22). Deze omstandigheden kunnen, mede gelet op artikel 3:2 van de Awb en artikel 3:4 van de Awb, er niet aan af doen dat de Inspecteur gehouden is zijn uit artikel 13, lid 1 van de AWR voortvloeiende wettelijke plicht te vervullen door bij het opleggen van een voorlopige aanslag deze vast te stellen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld.

4.19. Evenmin doet de stelling van de Inspecteur dat het belastingplichtigen makkelijk wordt gemaakt bezwaar te maken tegen een voorlopige aanslag doordat een standaardformulier bezwaarschrift met toelichting wordt meegezonden af aan de onder 4.17 geconstateerde onrechtmatigheid. Immers, het feit dat een onjuistheid van een voorlopige aanslag bij uitspraak op bezwaar kan worden weggenomen kan niet bewerkstelligen dat een onrechtmatig opgelegde voorlopige aanslag alsnog geacht wordt rechtmatig te zijn opgelegd.

4.20. De Inspecteur is, gelet op het vorenoverwogene, door de Rechtbank terecht veroordeeld in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar bij de Inspecteur redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.21. Dienaangaande heeft de Inspecteur gesteld, dat het redelijkerwijs niet nodig was geweest voor belanghebbende om een gemachtigde in te schakelen. Het Hof is van oordeel, dat een belastingplichtige een grote mate van vrijheid toekomt bij de beoordeling of hij zich wenst te doen bijstaan door een beroepsgemachtigde. Het Hof is van oordeel, dat het inroepen van de beroepsgemachtigde door de belanghebbende ten behoeve van het indienen van het bezwaar tegen de aanslag niet onredelijk is (zie ook de onder 4.3 vermelde uitspraken van dit Hof en vergelijk Hoge Raad 26 maart 2010, nr. 09/01089 LJN BL8875).

4.22. Belanghebbende heeft gesteld dat voor de vergoeding van de kosten van bezwaar het gewicht van de zaak gesteld moet worden op gemiddeld, als bedoeld in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof is echter van oordeel dat het gewicht van het bezwaar, dat door de Inspecteur zonder meer is gevolgd door de voorlopige aanslag te verminderen, als licht moet worden aangemerkt.

4.23. Het Hof stelt de vergoeding voor de kosten van bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op € 161 (waarde per punt) x 1 (punt) x 0,5 (gewicht van de zaak) = € 80,50.

4.24. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is.

Ten aanzien van de proceskosten

4.26. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur dat het redelijkerwijs niet nodig was voor belanghebbende om beroepsmatige rechtsbijstand in te roepen. Als uitgangspunt geldt dat het niet onredelijk is voor een rechtzoekende zich door een beroepsmatige rechtsbijstandverlener te doen bijstaan in een juridische procedure. Bijzondere omstandigheden die afwijking van dit uitgangspunt zouden rechtvaardigen, hebben zich niet voorgedaan.

4.27. Het Hof is van oordeel dat het gewicht van de zaak voor de behandeling bij de Rechtbank dient te worden gesteld op gemiddeld. In die fase was de zaak niet meer toegespitst op de vermindering van de voorlopige aanslag, maar op het verkrijgen van een vergoeding van de kosten van het bezwaar en in dat kader op de vraag of deze vermindering is verleend wegens aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid. Daarmede was de zaak een graad ingewikkelder dan in de bezwaarfase.

4.28. Het Hof stelt de vergoeding voor de kosten van het beroep, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op € 322 (waarde per punt) x 2 (punten) x 1 (gewicht van de zaak) = € 644. Hieruit volgt dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond is.

4.30. Het Hof verwerpt, onder verwijzing naar hetgeen hiervoor onder 4.26 werd overwogen, de stelling van de Inspecteur, dat het redelijkerwijs niet nodig was geweest voor belanghebbende om een gemachtigde in te schakelen.

4.31. Het Hof is van oordeel dat het gewicht van de zaak voor de behandeling bij het Hof dient te worden gesteld op zwaar. In deze fase was de zaak nog ingewikkelder dan in de voorgaande fase bij de Rechtbank.

4.32. Het Hof stelt de vergoeding voor de kosten van het hoger beroep, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op € 322 (waarde per punt) x 1 (punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) = € 483.

Ten aanzien van het griffierecht

4.33. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

Slotsom

4.34. Uit al vorenoverwogene volgt, dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient uitsluitend als gevolg van een hogere vergoeding van de kosten van het beroep bij de Rechtbank te worden vernietigd.

5. Beslissing

Aldus gedaan op: 10 juni 2010 door P. Fortuin, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en J.C.K.W. Bartel, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel