Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 28-01-2011, BQ0447, 09-00451

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Eerste meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 09/00451

de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid

X B.V. (thans genaamd X1 B.V.),

gevestigd te Y,

hierna: belanghebbende,

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Zuidwest van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 288.

Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 447.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.1. Belanghebbende exploiteert een coffeeshop waar naast softdrugs ook horecaproducten worden verkocht.

In het jaar 2007 bedraagt de omzet softdrugs ongeveer 95,7 % en de omzet horecaproducten ongeveer 4,3 % van de totale omzet.

Belanghebbende is van mening, primair en subsidiair, dat evenvermeld bedrag van € 2.815,76 in zijn geheel in aftrek kan worden gebracht en, meer subsidiair, dat dit bedrag dient te worden gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar gedeelte naar gelang van het werkelijke gebruik van de algemene kosten c.q. naar het soort investering of handeling waarop deze betrekking hebben, hetgeen, zo begrijpt het Hof belanghebbende, leidt tot een aftrekbaar gedeelte van 50%.

Primair en subsidiair is belanghebbende derhalve van oordeel dat zij over het onderhavige tijdvak recht op teruggaaf had tot een bedrag van (€ 535,51 plus € 2.815,76 is) € 3.351,27 minus € 883,00 is € 2.468,27. Zij heeft echter voldaan

€ 380,00, zodat zij alsnog recht op teruggaaf heeft van een bedrag van € 2.468,27 plus € 380,00 is € 2.848,27.

De Inspecteur is van oordeel dat van vorengenoemd bedrag van € 2.815,76 een gedeelte ad 4,3%, oftewel, na afronding, € 121,08, aftrekbaar is. Belanghebbende had derhalve dienen te voldoen een bedrag van € 883,00 minus (€ 535,51 plus € 121,08 is) € 656,59 is € 226,41. Belanghebbende heeft echter voldaan € 380,00 en heeft dus recht op teruggaaf van een bedrag van € 380,00 minus € 226,41 is € 153,59, aldus, naar het Hof begrijpt, de Inspecteur na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding.

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en, primair, verlening van teruggaaf van een bedrag van € 2.848,27.

De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, na wijziging van diens standpunt in de loop van het geding, tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en verlening van teruggaaf van een bedrag van € 153,59.

"De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

(...)

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. (...).".

Vorenstaande bepaling is gebaseerd op artikel 168 van de BTW-richtlijn van 28 november 2006 (2006/112/EG) (hierna: de BTW-richtlijn), welk artikel, voor zover van belang, luidt:

"Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

(...).".

4.5. In het onderhavige geval is ten aanzien van de algemene kosten niet aannemelijk geworden dat deze uitsluitend zijn toe te rekenen aan de belaste handelingen welke belanghebbende in een later stadium heeft verricht en uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van die handelingen. Gegeven het feit dat de omzet softdrugs in 2007 95,7 % van de totale omzet heeft belopen, is het niet aannemelijk dat de algemene kosten in hun geheel zijn opgenomen in de prijs van de horecaproducten.

Naar het oordeel van het Hof kan uit het vorenstaande dan ook niet anders worden geconcludeerd dan dat de in de algemene kosten begrepen voorbelasting niet volledig in aftrek kan worden gebracht.

"De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

(...)

een en ander voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming (cursivering: Hof). (...).".

Met ingang van 1 januari 2007 heeft de wetgever artikel 15, eerste lid, van de Wet OB aangepast aan het bepaalde in de BTW-richtlijn. Sedertdien is aftrek van voorbelasting nog slechts mogelijk voor zover de aan een ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten door de onderneming worden gebruikt voor belaste handelingen (cursivering: Hof). Voor de aftrek van voorbelasting is derhalve niet langer bepalend of de verrichte leveringen en verleende diensten in het kader van de onderneming worden verricht. Gelet op het feit dat de verkoop van softdrugs niet kan worden beschouwd als een belaste handeling, bestaat in zoverre geen recht op aftrek van voorbelasting.

Het vorenstaande is in overeenstemming met de jurisprudentie van het HvJ EU alwaar onderscheid wordt gemaakt tussen economische - belaste of vrijgestelde - activiteiten en niet-economische activiteiten, welke buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn c.q. de BTW-richtlijn vallen; slechts de omzetbelasting begrepen in de kosten welke toerekenbaar zijn aan de economische activiteiten komt voor aftrek in aanmerking (Securenta, r.o. 31, alsmede VNLTO van 12 februari 2009, nr. C-515/07, r.o. 34-40).

4.8. Belanghebbende betoogt voorts dat indien toch geconcludeerd moet worden dat de aftrek van voorbelasting ten aanzien van de algemene kosten op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB dient te worden beperkt, een dergelijke beperking niet kan plaatsvinden op basis van de pro rata regeling zoals neergelegd in artikel 15, zesde lid, van de Wet OB, juncto artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, welke bepalingen zijn gestoeld op de artikelen 173 en 174 van de BTW-richtlijn. De in genoemde bepalingen opgenomen splitsingsregels hebben volgens belanghebbende enkel betrekking op de toerekening van voorbelasting binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting tussen belaste en vrijgestelde handelingen, en niet op de toerekening van voorbelasting tussen binnen en buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallende activiteiten.

Belanghebbende stelt vervolgens dat uit Securenta volgt dat, ingeval van het ontbreken van splitsingsregels voor het toerekenen van voorbelasting tussen binnen en buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallende activiteiten, het de taak van de betreffende lidstaat is om methoden en criteria vast te stellen, opdat belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken. Het ontbreken van vooraf vastgestelde en vastgelegde methoden en criteria verhindert volgens belanghebbende een beperking van de aftrek van voorbelasting begrepen in de algemene kosten, een en ander in relatie tot het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod op willekeur.

4.9. Zoals belanghebbende terecht stelt, bevat de BTW-richtlijn noch de Wet OB een regeling inzake de methoden en criteria welke moeten worden toegepast bij het toerekenen van de in kosten begrepen voorbelasting in het geval die kosten verband houden met zowel binnen als buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallende activiteiten.

In Securenta, r.o. 34-38, gelast het HvJ EU de lidstaten methoden en criteria vast te stellen voor een dergelijke toerekening en geeft het HvJ EU aanwijzingen ten aanzien van de vormgeving van dergelijke splitsingsregels:

"34. Bijgevolg is het de taak van de lidstaten om met eerbiediging van de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, methoden en criteria vast te stellen opdat de belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken.

35. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat wanneer de Zesde richtlijn niet de nodige aanwijzingen bevat om dergelijke berekeningen te maken, de lidstaten deze bevoegdheid moeten uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 14 september 2006, Wollny, C-72/05, Jurispr . blz. I-8297, punt 28).

36. Zoals de advocaat-generaal in punt 47 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moeten de lidstaten bij het nemen van dergelijke maatregelen met name het beginsel van fiscale neutraliteit, waarop het gemeenschappelijke btw-stelsel is gebaseerd, eerbiedigen.

37. De lidstaten moeten hun beoordelingsbevoegdheid derhalve aldus uitoefenen dat wordt gewaarborgd dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.

38. Daarenboven hebben de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid het recht om in voorkomend geval gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling, dan wel van een andere passende verdeelsleutel zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden.".

4.10. Anders dan belanghebbende betoogt, is het Hof van oordeel dat de afwezigheid van methoden en criteria voor de toerekening van in algemene kosten begrepen voorbelasting aan binnen c.q. buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallende activiteiten, niet met zich brengt dat de voorbelasting begrepen in die kosten volledig in aftrek kan worden gebracht. Zulks is niet in overeenstemming met het doel en de systematiek van de BTW-richtlijn en met de fiscale neutraliteit waarop het gemeenschappelijke omzetbelastingstelsel is gebaseerd; evenmin wordt dan gewaarborgd dat aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de omzetbelasting dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor het recht op aftrek bestaat.

Gegeven het vorenstaande is het Hof dan ook van oordeel dat indien een splitsingsregeling als vorenbedoeld ontbreekt, de in de algemene kosten begrepen voorbelasting dient te worden toegerekend aan de binnen en buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallende handelingen met inachtneming van de door het HvJ EU gegeven aanwijzingen. Het Hof vermag niet in te zien dat zulks zou leiden tot strijd met het rechtszekerheidsbeginsel of tot schending van het verbod tot willekeur. Met betrekking tot schending van dit laatste verbod door de Inspecteur is niets aannemelijk geworden, uit de onder 2.5 vermelde brief van de Inspecteur van 21 augustus 2007 blijkt integendeel het streven van de Inspecteur om alle exploitanten van coffeeshops op gelijke wijze te behandelen. Dat de Inspecteur met betrekking tot andere soorten van ondernemingen waar dezelfde problematiek aan de orde is, een ander standpunt inneemt, is gesteld noch gebleken.

4.13. Belanghebbende bepleit een verdeling op basis van het werkelijke gebruik, hetgeen volgens haar leidt tot een toerekening van 50 % van de in de algemene kosten begrepen voorbelasting aan de levering van horecaproducten. Voor de juistheid van die verdeling voert belanghebbende onder meer aan:

- dat de algemene kosten zowel voor de levering van horecaproducten, als voor de levering van softdrugs, noodzakelijk zijn en niet afhankelijk zijn van de hoogte van de omzet;

- dat klanten gedurende de openingstijden van belanghebbendes bedrijfsruimte zowel softdrugs als horecaproducten kunnen kopen en dat de exploitatiekosten van deze bedrijfsruimte derhalve gelijkelijk drukken op de levering van deze beide soorten producten;

- dat zich in de bedrijfsruimte slechts een kleine afhaalbalie bevindt voor de verkoop van soft drugs, dat de gehele overige ruimte bestemd is voor het ter plaatse nuttigen van horecaproducten en dat bovendien de tijd welke een klant in de bedrijfsruimte doorbrengt voor de aankoop van softdrugs zeer gering is ten opzichte van de tijd welke een klant in die ruimte doorbrengt voor het nuttigen van een horecaproduct;

- dat de accountantskosten voor ten minste 50 % worden gemaakt in verband met de levering van horecaproducten, nu juist die leveringen leiden tot extra administratieve lasten teneinde te voldoen aan de verplichtingen uit hoofde van de Wet OB.

4.14. Alhoewel een verdeelsleutel op basis van het werkelijke gebruik op zichzelf genomen een aanvaardbare methode kan zijn, maakt belanghebbende, op wie de bewijslast rust, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat de in de algemene kosten begrepen voorbelasting voor 50 % is toe te rekenen aan de levering van horecaproducten, dat wil zeggen voor 50 % is opgenomen in de prijs van die producten. Concrete vastleggingen op basis waarvan het door haar veronderstelde werkelijke gebruik kan worden gestaafd, zijn door belanghebbende niet overgelegd.

Gegeven de feitelijke situatie, waarbij slechts 4,3 % van de totale omzet wordt gerealiseerd met de verkoop van horecaproducten, is het Hof van oordeel dat slechts een gering deel van de in de algemene kosten begrepen voorbelasting kan worden toegerekend aan de verkoop van die producten. Een verdeling op 50/50-basis heeft in de onderhavige situatie niet te gelden als een door het HvJ EU vereiste objectieve weergave.

Belanghebbendes stelling dat de kosten verbonden aan haar bedrijfsruimte dienen te worden gesplitst naar evenredigheid van de oppervlakte welke in gebruik is voor de verkoop van softdrugs, onderscheidenlijk voor de verkoop van horecaproducten, wordt door het Hof verworpen nu niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende, indien zij zich uitsluitend zou hebben beziggehouden met de verkoop van softdrugs, minder kosten van huisvesting zou hebben gehad dan zij thans heeft gemaakt, terwijl bovendien met betrekking tot de cijfermatige verhouding tussen deze beide oppervlaktes niets is gesteld of gebleken.

4.15. De door de Inspecteur voorgestane splitsing op basis van omzetverhoudingen vormt naar het oordeel van het Hof wèl een objectieve berekeningsmethode. Daarmede wordt uitdrukking gegeven aan het feit dat de activiteiten van belanghebbende vrijwel exclusief bestaan uit de verkoop van softdrugs. Aangenomen mag immers worden dat klanten de coffeeshop nagenoeg uitsluitend bezoeken vanwege de verkoop van softdrugs, derhalve dat de verkoop van softdrugs de hoofdactiviteit vormt. Het nuttigen van horecaproducten is in deze van bijkomstige aard, van ondergeschikt belang. Niet aannemelijk is dat klanten in meer dan te verwaarlozen mate enkel voor het nuttigen van horecaproducten de coffeeshop bezoeken. Dat de verkoop van softdrugs de hoofdactiviteit vormt en dat de verkoop van horecaproducten van slechts gering belang is, blijkt in het bijzonder ook uit de verhouding tussen de omzetten van die producten, welke 95,7/4,3 beloopt.

Het Hof acht aannemelijk dat de in de algemene kosten begrepen voorbelasting naar evenredigheid van de omzetverhouding is begrepen in de prijs van de softdrugs, respectievelijk de prijs van de horecaproducten. Niet is aannemelijk geworden dat belanghebbende deze belasting verhoudingsgewijs sterker laat drukken op de prijs van de horecaproducten dan op die van de softdrugs.

Het Hof

* verklaart het hoger beroep gegrond,

* vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

* vernietigt de uitspraak van de Inspecteur op bezwaar,

* verleent teruggaaf van een bedrag van € 153,59,

gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht ad in totaal

€ 735 te vergoeden,

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.415, en

- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.