Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15-04-2011, BQ9902, 08/00632

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 21 augustus 2008, nummer AWB 07/3771 in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is, nadat belanghebbende heeft ingestemd met een verlenging van de aanslagtermijn met drie maanden, met dagtekening 16 december 2006 en onder aanslagnummer 0000.00.000.V.26.0112 voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.690.210 (hierna: de aanslag). Ter zake van de aanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € 178.238 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij, in één geschrift vervatte, uitspraak van 24 juli 2007 de aanslag en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd. Met toepassing van artikel 25, lid 7 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2007) is deze uitspraak in één geschrift vervat met de uitspraak op bezwaar tegen de aan belanghebbende met dagtekening 23 december 2006 en onder aanslagnummer 0000.00.010.V.36.112 voor het jaar 2003 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. Voorafgaande aan de uitspraak heeft een hoorgesprek in de zin van artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) plaatsgevonden. Van dit gesprek is een verslag gemaakt dat op 24 april 2007 aan de gemachtigde van belanghebbende is toegestuurd.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 januari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Tevens heeft belanghebbende te dezer zitting een aanvulling op de pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan de wederpartij. De aanvulling op de pleitnota is op 14 januari 2010, voorafgaande aan het onderzoek ter zitting, aan het Hof gefaxt en door het Hof ontvangen.

1.6. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een met dagtekening 13 juli 2001 door mevrouw mr. A van B Belastingadviseurs te C opgesteld memo met de titel "Actielijst zetelverplaatsing X B.V."

1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en een compromissoire oplossing voor het geschil te onderzoeken.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.10. De nadere zitting heeft plaatsgehad op 8 april 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.11. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 7 april 2010 een pleitnota toegezonden aan het Hof. Belanghebbende heeft de pleitnota te dezer nadere zitting voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan de wederpartij.

1.12. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en de wederpartij.

1.13. Het Hof vervolgens het onderzoek gesloten.

1.14. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende (tot 31 mei 1994: X1 B.V.), statutair gevestigd in de gemeente Y, is tot 12 augustus 2004 enig aandeelhouder van X1 B.V., eveneens statutair gevestigd in de gemeente Y. De heer D (hierna: de heer D), wonende te Y, is enig aandeelhouder van belanghebbende.

2.2. Op 1 januari 2001 heeft X1 B.V. de ten behoeve van de heer D gevormde stamrechtvoorziening van € 124.520 overgedragen aan D1 B.V., statutair gevestigd te E.

2.3. Bij overeenkomst van 3 april 2001 heeft X1 B.V. haar aandeel van 10,44% in F C.V. te G voor een bedrag van € 3.311.332 verkocht aan H B.V. te J, een (indirecte) dochtervennootschap van K N.V. te J. Het aandeel in F C.V., die als zelfstandige economische eenheid deel uitmaakte van het samenwerkingsverband L dat in totaal 14 apotheken exploiteerde, heeft X1 B.V. op 1 april 1995 verworven tegen inbreng van haar onderneming. Bij die gelegenheid is de handelsnaam van de onderneming gewijzigd van X1 in M. In samenhang met de verkoop van haar aandeel in F C.V. heeft X1 B.V. in 2001 en 2002 tevens haar deelnemingen in N B.V., F B.V. en B.V. F1, allen gevestigd te G, verkocht.

2.4. Overeenkomstig artikel 6.1 van vorenbedoelde overeenkomst van 3 april 2001 is H B.V. met de heer D een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd aangegaan voor de functie van fulltime beherend apotheker voor M.

2.5. Ingevolge artikel 12.3 van de overeenkomst van 3 april 2001 heeft de heer D zich in privé jegens P B.V. verbonden om gedurende een periode van 5 jaren, te rekenen vanaf de overnamedatum 1 april 2001, geen activiteiten (binnen een straal van 10 kilometer rond de gemeentegrenzen van) (in) de gemeente Y te ontplooien die direct of indirect concurrerend zijn met de onderneming van M en evenmin direct of indirect bij zodanige activiteiten op enigerlei wijze betrokken te zijn of daarin belang te hebben (hierna: het non-concurrentiebeding).

2.6. Belanghebbende heeft de boekwinst van € 3.311.332 die zij met de verkoop van het aandeel in F C.V. heeft behaald gereserveerd in een herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001).

2.7. Naar aanleiding van een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van 19 juni 2001 heeft X1 B.V. ten laste van de agioreserve en de algemene reserve een bedrag van in totaal € 4.084.022 aan dividend uitgekeerd aan belanghebbende.

2.8. Bij besluit van 20 juli 2001 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders besloten met ingang van die datum de werkelijke leiding van belanghebbende te verplaatsen naar het adres Q-straat 17 te Curaçao alsmede R N.V. (nadien S (Curaçao) N.V. en daarna T (Curaçao) N.V. geheten), statutair en feitelijk gevestigd aan de Q-straat 17 te Curaçao, te benoemen tot directeur (hierna: de directie), een en ander onder verlening van ontslag en décharge voor het gevoerde beleid aan de heer D als directeur.

2.9. Belanghebbende heeft naar aanleiding van het besluit van 20 juli 2001 haar inschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor Limburg doen wijzigen. Voorts heeft zij zich doen inschrijven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel & Nijverheid van Curaçao.

2.10. Vooruitlopend op de verplaatsing van de werkelijke leiding is de Inspecteur van de Nederlands-Antilliaanse Belastingdienst bij brief van 21 mei 2001 verzocht belanghebbende voor de periode van 20 juli 2001 tot en met 31 december 2004 aan te merken als een vennootschap in de zin van artikel 14 van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 en een vennootschap als is bedoeld in artikel VI, lid 1 van de Landsverordening tot wijziging van de Landsverordening op de winstbelasting 1940. De ruling terzake is zonder dagtekening verleend, met als gevolg dat voor belanghebbende gedurende vorenbedoelde periode een bijzonder fiscaal regime heeft gegolden. Naar aanleiding van een daartoe strekkend verzoek van 8 september 2005 is deze ruling op 13 juli 2006 verlengd voor de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007.

2.11. Op 9 augustus 2001 hebben belanghebbende en de directie een overeenkomst tot directievoering gesloten. Volgens artikel 1.1 van de overeenkomst en het als bijlage bij deze overeenkomst gevoegde memorandum van dienstverlening is de directie gehouden de volgende diensten te verrichten:

MEMORANDUM VAN DIENSTVERLENING

2.12. Volgens artikel 4 van de overeenkomst tot directievoering is belanghebbende per jaar de volgende vergoedingen verschuldigd aan de directie: (i) voor de managementdiensten als bedoeld in onderdeel A van het memorandum van dienstverlening een bedrag van USD 1.580 exclusief eventueel verschuldigde belasting, en (ii) voor de overige diensten als bedoeld in onderdeel B van het memorandum van dienstverlening een bedrag van USD 1.100 exclusief eventueel verschuldigde belasting. Het bedrag van USD 1.100 geldt voor maximaal 10 werkuren per jaar; bij overschrijding van dat aantal wordt een bedrag van USD 110 exclusief eventueel verschuldigde belasting per uur in rekening gebracht.

2.13. Ten name van belanghebbende is op 10 augustus 2010 een in euro's luidende beleggingsrekening geopend bij de V-bank (Switzerland) Ltd. Een van de daartoe benodigde formulieren betreft een "management mandate", waarin, voor zover van belang, is bepaald: "The undersigned hereby authorise(s) and empower(s) V-bank (Switzerland) Ltd. (hereinafter called "the Bank") to freely manage at its own discretion, bur for his/their risk and account, any and all assets which at any time may be deposited with the Bank for his/their above mentioned account." Het doel van de belegging waarvoor de rekening is geopend is: "retirement", "education" en "look after family in the future" (bijlage III bij de control sheet for the opening of accounts for legal entities).

2.14. Bij besluit van 15 oktober 2001 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende besloten de heer D met terugwerkende kracht tot en met 20 juli 2001 te benoemen tot directeur van X1 B.V., een en ander onder verlening van ontslag en décharge voor het tot 20 juli 2001 gevoerde beleid aan belanghebbende.

2.15. Bij brief van 12 november 2001 heeft de gemachtigde van belanghebbende de (toenmalige eenheid) Belastingdienst Ondernemingen Maastricht geïnformeerd over de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende naar Curaçao per 20 juli 2001.

2.16. Bij beschikking van 30 november 2001 heeft de Bank van de Nederlandse Antillen aan belanghebbende ontheffing verleend van de voorwaarden, voorschriften en bepalingen van de artikelen 9 tot en met 15 van de Landsverordening Deviezenverkeer.

2.18. Eveneens op 8 maart 2003 is de notariële akte verleden inzake de levering van de onroerende zaak W-straat 5 te Y door belanghebbende aan de heer D voor een bedrag van € 449.242,41.

2.19. Op 20 mei 2004 hebben belanghebbende en X1 B.V. een overeenkomst gesloten volgens welke belanghebbende met ingang van 26 april 2004 voor een bedrag van € 1.065.806 de bij AA ondergebrachte effectenportefeuille van X1 B.V. overneemt.

2.20. Op 12 juli 2004 hebben belanghebbende, X1 B.V. en D1 B.V. een overeenkomst gesloten volgens welke belanghebbende de pensioenverplichtingen van € 66.736 die X1 B.V. op 1 januari 2004 jegens D1 B.V. heeft, overneemt.

2.21. Eveneens op 12 juli 2004 hebben belanghebbende, X1 B.V. en de heer D een overeenkomst gesloten volgens welke X1 B.V. de vorderingen van in totaal € 693.822 die zij op 1 januari 2004 op de heer D heeft, cedeert aan belanghebbende. De koopprijs terzake wordt door belanghebbende schuldig gebleven.

2.22. Ten slotte hebben belanghebbende en X1 B.V. op 12 juli 2004 een overeenkomst van verrekening gesloten volgens welke de schuld die X1 B.V. uit hoofde van de in 2.21 bedoelde overeenkomst aan belanghebbende heeft, wordt verrekend met de vordering die X1 B.V. uit hoofde van de in 2.20 bedoelde overeenkomst op belanghebbende heeft.

2.23. Na uitvoering van de in 2.19 tot en met 2.22 bedoelde overeenkomsten heeft X1 B.V. een resterende vordering van in totaal € 1.692.892 op belanghebbende.

2.24. Op 12 augustus 2004 hebben belanghebbende (voor wie de heer D als gevolmachtigde is opgetreden), BB B.V. te CC, DD N.V. te CC en EE (Belgium) B.V. te CC (Hof: bedoeld zal zijn Y), voorheen X1 B.V. te Y, een overeenkomst gesloten volgens welke belanghebbende de aandelen in laatstgenoemde vennootschap voor een bedrag van € 829.762 verkoopt aan BB B.V., een dochtervennootschap van DD N.V. Het bedrag van € 829.762 is gelijk aan de zichtbaar intrinsieke waarde van EE (Belgium) B.V. zoals deze blijkt uit de overnamebalans per 30 juli 2004, rekening houdende met een Nederlandse vennootschapsbelastingverplichting van EE (Belgium) B.V. van 22% over de vrijval van de herinvesteringsreserve en het overige resultaat dat deze vennootschap in het boekjaar 2004 heeft behaald. BB B.V. heeft de koopsom van € 829.762 voldaan door overname van de schuld van € 829.762 die belanghebbende volgens de overnamebalans heeft aan EE (Belgium) B.V.

2.25. Met betrekking tot de in 2.24 bedoelde herinvesteringsreserve is in de overeenkomst van 12 augustus 2004 het volgende bepaald:

"3.5 Correctie op de Koopprijs

3.5.2 Indien het bestaan van de herinvesteringsreserve (hierna omschreven in artikel 7.1), niet wordt geaccepteerd door de Nederlandse Belastingdienst in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2003, door middel van een definitieve en onherroepelijke aanslag van de Nederlandse Belastingdienst, welke aanslag zal worden opgelegd aan de Vennootschap (Hof: thans EE (Belgium) B.V., voorheen X1 B.V.), en de Nederlandse Belastingdienst de Vennootschap aanspreekt voor de hieruit voortvloeiende belastingschuld zal er een correctie plaatsvinden op de (...) Koopprijs ten bedrage van € 410.851,00 (...), welk bedrag de Verkoper (Hof: belanghebbende) dient te voldoen aan Koper (Hof: BB B.V.).

(...)

7.1 Belastingvrijwaring door FF

7.1.1 Erkenning door FF

FF erkent dat de levering van de Aandelen ertoe zal leiden dat de herinvesteringsreserve van de Vennootschap (Hof: thans EE (Belgium) B.V., voorheen X1 B.V.) ter hoogte van in totaal EUR 3.286.805 (...) (de "Reserves"), welke is ontstaan ten gevolge van de verkoop van activa en passiva door de Vennootschap in 2001, door de overdracht van de Aandelen, vlak voor de Leveringsdatum op grond van artikel 15 lid e Wet op de Vennootschapsbelasting zal vrijvallen in de belastbare winst van de Vennootschap over het boekjaar 2004, welk boekjaar op Leveringsdatum loopt vanaf 1 januari 2004 (het "Boekjaar"). FF erkent tevens dat Verkoper (Hof: belanghebbende) onder de Nederlandse belastingwetten en regelingen, ondermeer op grond van artikel 40 van de Invorderingswet, door de Nederlandse Belastingdienst aansprakelijk kan worden gesteld voor door de Vennootschap aan het einde van het Boekjaar verschuldigde vennootschapsbelasting over de voormelde vrijval van de Reserves gecorrigeerd met het eventuele resultaat hetwelk de Vennootschap in dat Boekjaar heeft geboekt.

(...)

7.1.3 Belastingvrijwaring door FF

Onverminderd het bepaalde in artikel 7.1.4 verbindt FF zich hierbij onvoorwaardelijk en onherroepelijk tot volledige vrijwaring en schadeloosstelling van Verkoper (Hof: belanghebbende) terzake van alle verliezen, aansprakelijkheden, vorderingen, schadevergoedingen, kosten en uitgaven van of door Verkoper ten aanzien van, in verband met of als gevolg van een vordering van de Nederlandse Belastingdienst op grond van de Nederlandse belastingwetten en regelingen met betrekking tot de door de Vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting in verband met de vrijval van de Reserves gecorrigeerd met eventuele winst en verlies welke door de Vennootschap (Hof: thans EE (Belgium) B.V., voorheen X1

B.V.) zijn geboekt in het Boekjaar (de "Belastingvrijwaring")."

2.26. Overeenkomstig het bepaalde in de in 2.24 bedoelde overeenkomst van 12 augustus 2004 heeft BB B.V. de aandelen in EE (Belgium) B.V. direct doorverkocht aan GG te HH (Verenigd Koninkrijk).

2.27. Tot meerdere zekerheid van de nakoming van de verplichting die (uiteindelijk) voor GG ingevolge artikel 3.5.1 van de in 2.25 bedoelde overeenkomst van 12 augustus 2004 jegens belanghebbende kan ontstaan, is bij overeenkomst van 12 augustus 2004 overeengekomen dat ten gunste van belanghebbende als pandhouder door EE (Belgium) B.V. en JJ (Belgium) B.V. te HH (Verenigd Koninkrijk) als pandgevers een eerste pandrecht naar Nederlands recht gevestigd zal worden op de handelsdebiteuren van de pandgevers.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

Belanghebbende is van mening dat vraag 3.1.1 ontkennend en de vragen 3.1.2 en 3.1.3 bevestigd moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 228.034, dan wel subsidiair tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 297.878, dan wel meer subsidiair tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.458.366, alsmede tot veroordeling van Inspecteur in de werkelijke proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 36.044,54. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Vooraf en ambtshalve

4.1. De onderhavige zaak hangt samen met de zaken met de nummers 08/00633 en 09/00522, betreffende de hoger beroepen tegen achtereenvolgens de uitspraken van de Rechtbank van 21 augustus 2008, nummer AWB 07/3773, en van 29 juli 2009, nummer AWB 08/2062, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting voor achtereenvolgens de jaren 2003 en 2004. Met instemming van partijen zal het Hof deze zaken samen, doch niet gevoegd, behandelen. De zaak met nummer 09/00522 is eerst tijdens het onderzoek ter nadere zitting van 8 april 2010 inhoudelijk aan de orde geweest.

Ten aanzien van het geschil

Het Hof zal eerst vraag 3.1.2 behandelen.

Met betrekking tot de vestigingsplaats

4.2. Belanghebbende stelt dat haar werkelijke leiding en haar feitelijke vestigingsplaats gedurende het jaar 2002 voor de toepassing van zowel de Nederlandse wetgeving als de Belastingregeling voor het Koninkrijk (tekst 2002)(hierna: BRK) op Curaçao is gelegen. De Inspecteur betwist deze stelling en stelt dat belanghebbende gedurende het jaar 2002 voor de toepassing van zowel de Nederlandse wetgeving als de BRK feitelijk in Nederland is gevestigd. Niet in geschil is dat belanghebbende naar Nederlands-Antilliaans recht een op Curaçao gevestigde vennootschap is die aldaar gedurende het jaar 2002 als binnenlandse belastingplichtige aan de winstbelasting is onderworpen. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap is die ingevolge artikel 2, lid 4, van de Wet VPB 1969 steeds geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.

4.3. Met betrekking tot dit geschilpunt is primair de vraag op wie te dezen de bewijslast rust. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat de bewijslast op belanghebbende rust en overweegt daartoe het volgende.

4.4. Als uitgangspunt geldt dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat belanghebbende gedurende het jaar 2002 feitelijk in Nederland is gevestigd. Dit geldt zowel voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) als voor de toepassing van artikel 34, lid 2, van de BRK, welke bepaling in beginsel geldt omdat belanghebbende, naar uit 4.2 volgt, ingevolge artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de BRK - voor de toepassing van de BRK - een dubbele vestigingsplaats heeft. In afwijking van dit uitgangspunt rust op belanghebbende de last om aan te tonen dat zij gedurende het jaar 2002 feitelijk op Curaçao is gevestigd indien artikel 35b, lid 7, van de BRK van toepassing is. In dat geval rust op belanghebbende dezelfde bewijslast voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van de AWR.

4.5. Artikel 35b, lid 7, van de BRK luidt:

"7. Artikel 34, tweede lid, eerste volzin, vindt geen toepassing ter zake van rechtspersonen die in een jaar inwoner stelt te zijn van een van de landen en aldaar op grond van een regeling - daaronder begrepen beleid ter uitvoering van de wet - wordt onderworpen aan een tarief dat, of een grondslag die, in aanzienlijke mate afwijkt van het tarief dat, of de grondslag die, in het algemeen geldt voor andere rechtspersonen van dat land en die in het voorafgaande jaar naar de omstandigheden beoordeeld inwoner was van een van de andere landen, tenzij wordt aangetoond dat de plaats van zijn werkelijke leiding in het eerstbedoelde land is gelegen."

Naar het oordeel van het Hof is artikel 35b, lid 7, van de BRK in casu van toepassing. Belanghebbende stelt gedurende het jaar 2002 feitelijk gevestigd te zijn op Curaçao, gedurende dit jaar geldt met de in 2.11 genoemde ruling voor haar een bijzonder fiscaal regime in de zin van deze bepaling en, naar niet in geschil is, is belanghebbende naar de omstandigheden beoordeeld van 1 januari 2001 tot 20 juli 2001 feitelijk in Nederland gevestigd geweest. Uit het vorenstaande volgt dat op belanghebbende de in 4.4 geschetste verzwaarde bewijslast rust.

4.6. Belanghebbende voert voor de stelling dat zij gedurende het jaar 2002 feitelijk op Curaçao is gevestigd, het volgende aan. Belanghebbende is een beleggingsvennootschap waarvan met ingang van 20 juli 2001 R N.V. te Curaçao, die beschikt over terzake gespecialiseerd personeel (zie onder andere de getuigenverklaring die de heer KK tijdens het onderzoek ter zitting van de Rechtbank van 7 augustus 2008 heeft afgelegd), krachtens besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders ter vervanging van de heer D als directie is aangesteld. Ter uitvoering van haar taak beschikt die directie ingevolge de overeenkomst tot directievoering van 9 augustus 2001 over voldoende discretionaire bevoegdheden om belanghebbende als beleggingsvennootschap te besturen; in het bij die overeenkomst gevoegde memorandum van dienstverlening zijn slechts de taken opgesomd die de directie in ieder geval moet uitvoeren. Het enige kantoor van belanghebbende is op Curaçao gelegen, alwaar de algemene vergaderingen van aandeelhouders worden gehouden, de boekhouding wordt gevoerd, de jaarrekening wordt opgemaakt en alwaar zich het vermogen van belanghebbende bevindt. Voorts beschouwt de Nederlands-Antilliaanse overheid belanghebbende als inwoner van Curaçao, hetgeen blijkt uit de (acceptatie van de) inschrijving van belanghebbende in het handelsregister van de Kamer van Koophandel & Nijverheid te Curaçao, de op 30 november 2001 aan belanghebbende verleende deviezenvrijstelling, de verleende ruling(s) en de opgelegde aanslagen in de winstbelasting. Met betrekking tot deze aanslagen stelt belanghebbende nog dat uit het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, nr. 39 223, onder andere gepubliceerd in BNB 2007/36, volgt dat de daaruit blijkende feitelijke onderworpenheid aan de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting voldoende is voor de conclusie dat belanghebbende feitelijk op Curaçao is gevestigd. Ten slotte wijst belanghebbende op de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nrs. IFZ 2004/126M en IFZ 2004/127M, onder andere gepubliceerd in V-N 2004/43.5 en V-N 2004/43.6, en van 6 juli 2005, nr. IFZ 2005/546M, onder andere gepubliceerd in V-N 2005/35.8, waaruit naar haar oordeel kan worden afgeleid dat alle vorenstaande omstandigheden tezamen vanuit Nederlands perspectief voldoende zijn voor de conclusie dat belanghebbende gedurende het jaar 2002 feitelijk op Curaçao is gevestigd.

4.8. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat uit het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, nr. 39 223, onder andere gepubliceerd in BNB 2007/36, volgt dat feitelijke onderworpenheid aan de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting voldoende is voor de conclusie dat belanghebbende feitelijk op Curaçao is gevestigd, is het Hof van oordeel dat deze stelling berust op een onjuiste lezing van het arrest. Uit dit arrest volgt geenszins dat voor de feitelijke vestigingsplaats van een lichaam de plaats van werkelijke leiding niet bepalend zou zijn.

4.9. Voorts is het Hof van oordeel dat ook het beroep van belanghebbende op de in 4.6 genoemde besluiten van de staatssecretaris van Financiën haar niet baat. Wil volgens die besluiten - kort zakelijk samengevat - sprake zijn van feitelijke vestiging van een lichaam in een land, dan geldt als één van de minimumvereisten dat de (belangrijkste) bestuursbesluiten in dat land worden genomen. Uit 4.7 volgt dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat die besluiten gedurende het jaar 2002 op Curaçao zijn genomen.

4.10. Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur, naar het Hof begrijpt ondanks de toepassing van artikel 35b, lid 7 van de BRK, eerst aannemelijk dient te maken dat de werkelijke leiding van belanghebbende met ingang van 1 januari 2002 van Curaçao terug naar Nederland is verplaatst, omdat de Inspecteur de verplaatsing van de werkelijke leiding van Nederland naar Curaçao op 20 juli 2001 zou hebben aanvaard. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende. Niet is gebleken dat de Inspecteur zich heeft verenigd met het standpunt van belanghebbende dat haar werkelijke leiding op 20 juli 2001 naar Curaçao is verplaatst en ook heeft belanghebbende redelijkerwijs niet aan mogen nemen dat de Inspecteur zich met dat standpunt verenigd zou hebben. Voor het tegendeel is onvoldoende de enkele omstandigheid dat de Inspecteur zich niet (aanstonds) heeft uitgelaten over de in 2.15 genoemde brief van 12 november 2001 waarbij belanghebbende de Inspecteur heeft geïnformeerd over de verplaatsing van haar werkelijke leiding. Dit klemt te meer nu aan een dergelijke verplaatsing fiscale gevolgen verbonden kunnen zijn waarvan belanghebbendes gemachtigde als deskundig belastingadviseur wist of althans behoorde te weten dat de Inspecteur daarover, zo hij vóór de aanvang van de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2002 wetenschap had gehad van die verplaatsing, vragen zou hebben gesteld; de (veronderstelde) wetenschap van de gemachtigde terzake is aan belanghebbende toerekenbaar. Voorts is in dit verband nog van belang dat belanghebbende met betrekking tot het jaar 2001 eerst op 23 februari 2007 in zekere mate openheid van zaken heeft gegeven met de indiening van een bezwaarschrift tegen de over dat jaar ambtshalve opgelegde aanslag vennootschapsbelasting, terwijl de discussie over de verplaatsing van de werkelijke leiding in het kader van de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2002 reeds een aanvang had genomen met de vragenbrief van de Inspecteur van 25 april 2005. De omstandigheid dat de Inspecteur het bezwaar tegen de ambtshalve aanslag voor het jaar 2001 afhandelt overeenkomstig de daarbij alsnog ingediende aangifte waarin wordt uitgegaan van een verplaatsing van de werkelijke leiding op 20 juli 2001, is slordig, doch doet aan het vorenstaande niet af.

4.11. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat belanghebbende en X1 B.V. gedurende het jaar 2002 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zijn blijven vormen.

Met betrekking tot de herinvesteringsreserve

4.12. Ingevolge artikel 3.54, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) kan, indien bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voorgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve). Ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet VPB 1969 wordt de winst van een lichaam opgevat en bepaald met inachtneming van onder andere artikel 3.54 van de Wet IB 2001.

4.13. Op belanghebbende, waarin X1 B.V. vanwege het fiscale-eenheidsregime is opgegaan, rust de last om aannemelijk te maken dat een herinvesteringsreserve gevormd en instandgehouden kan worden. Belanghebbende heeft in dat verband aangevoerd dat het voornemen bestond om de winst die behaald is met de vervreemding van het aandeel in F C.V. aan H B.V. te herinvesteren in een AHOED in Y (AHOED staat voor Apothekers en Huisartsen onder één dak). In verband daarmee heeft de heer D reeds in 2000 een oriënterend gesprek gevoerd met de accountmanager Economische Zaken en Bedrijfscontacten van de Gemeente Y, de heer LL, over de mogelijke vestiging van een AHOED aan de MM te Y. Nadat duidelijk was geworden dat realisatie terzake aan de MM geen doorgang kon vinden, zou in samenwerking met een groep van huisartsen, naar alternatieven zijn gezocht. Belanghebbende wijst in dit verband tevens op de getuigenverklaring die de heer D tijdens het onderzoek ter zitting van de Rechtbank op 7 augustus 2008 heeft afgelegd. Tot formele afspraken heeft een en ander, aldus belanghebbende, echter niet geleid, doch dit doet aan het voornemen niet af.

4.14. De Inspecteur betwist de stelling van belanghebbende en stelt zich primair op het standpunt dat met het afketsen van de mogelijke realisatie van een AHOED aan de MM in 2002 belanghebbende niet langer een voornemen tot herinvestering had en subsidiair dat belanghebbende nimmer een herinvesteringsvoornemen heeft gehad. Zowel het primaire als het subsidiaire standpunt van de Inspecteur leiden ertoe dat het bedrag van de herinvesteringsreserve van € 3.311.332 tot de winst over het jaar 2002 gerekend moet worden; primair vanwege de vrijval van de herinvesteringsreserve en subsidiair met een beroep op de foutenleer.

4.15. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. Niet betwijfeld hoeft te worden dat met de Gemeente Y en andere partners mogelijkheden voor de realisatie van een AHOED zijn besproken en dat de heer D, in welke zin dan ook, bij deze gesprekken aanwezig was. Naar het oordeel van het Hof is echter niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een voornemen heeft gehad tot herinvestering van de met de vervreemding van het aandeel F C.V. behaalde winst in een dergelijk concept. Uit de overgelegde brieven c.a. (bijlage 4 tot en met 11 bij het hoger beroepschrift) en uit de getuigenverklaring die de heer D tijdens het onderzoek ter zitting van de Rechtbank op 7 augustus 2008 heeft afgelegd, valt een dergelijk voornemen aan de zijde van belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet af te leiden. Dit geldt te meer nu belanghebbende, althans vanuit civielrechtelijk oogpunt X1 B.V., zich ingevolge artikel 12.3 van de overeenkomst van 3 april 2001 jegens H B.V. - op straffe van een relatief hoge boete (artikel 12.9 van de overeenkomst van 3 april 2001) - heeft verbonden om tot 1 april 2006 geen activiteiten te ontplooien die (in)direct concurrerend zijn met de overgedragen apotheek dan wel (in)direct bij zodanige activiteiten op enigerlei wijze betrokken te zijn of daarin een belang te hebben. Deze bepaling is naar het oordeel van het Hof zodanig geformuleerd dat zij niet alleen een participatie van belanghebbende in een apotheek als zodanig omvat, maar tevens de door belanghebbende geopperde mogelijkheid van participatie door middel van inbreng van (een vruchtgebruik op) een pand. Het is het Hof niet gebleken dat belanghebbende voornemens is geweest om dit non-concurrentiebeding niet na te komen. Voorts leidt het Hof uit de overgelegde brief van 20 juni 2007 (bijlage 27 bij het verweerschrift van de Inspecteur in het geding bij de Rechtbank), voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2001, niet af dat H B.V. belanghebbende in voorkomend geval niet aan het non-concurrentiebeding gehouden zou hebben. Veeleer dient deze brief opgevat te worden als een (ook) in 2001 verleende toestemming van H B.V. aan de heer D, als werknemer van deze vennootschap (beherend apotheker), om de vennootschap voor wat betreft de bij overeenkomst van 3 april 2001 overgedragen apotheek onder nader overeen te komen voorwaarden in een AHOED te laten participeren. Dit geldt te meer nu deze toestemming in 2007 wederom is verleend, dat wil zeggen op een tijdstip waarop het vorenbedoelde non-concurrentiebeding geen gelding meer had. Bovendien valt niet te begrijpen, voor het geval de onderhavige brief zo opgevat zou moeten worden dat in 2001 aan belanghebbende wel toestemming zou zijn verleend, hoe die toestemming zich verhoudt tot de daaraan gestelde voorwaarde dat - bij participatie van belanghebbende in een AHOED - H B.V. desondanks de meerderheid van het aandelenbelang in de te realiseren AHOED had moeten verkrijgen. Andere herinvesteringsmogelijkheden dan participatie in een AHOED heeft belanghebbende niet genoemd.

4.16. Brengt het vorenoverwogene reeds mee dat niet aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende een voornemen tot herinvestering in de vorm van participatie in een AHOED-concept heeft gehad, een en ander wordt nog versterkt door de inhoud van "Actielijst zetelverplaatsing X B.V." van 13 juli 2001 die de Inspecteur tijdens de zitting van 14 januari 2010 heeft overgelegd. Eén van de actiepunten betreft verkoop van de deelneming in X1 B.V. aan een bank. Naar het oordeel van het Hof valt een voornemen tot herinvestering, zoals door belanghebbende gesteld, in geen enkel opzicht te verenigen met een dergelijke voorgenomen verkoop aan een bank. De omstandigheid dat verkoop in 2001 niet is doorgegaan vanwege het ontbreken van interesse aan de zijde van een bank, doet hieraan niet af. Een en ander leidt tot de conclusie dat het voornemen tot herinvesteren van stonde af aan ontbrak. Deze conclusie wordt te meer geschraagd door de nadien verrichte handelingen, te weten het door X1 B.V. direct uitkeren als dividend van de opbrengst van de verkoop van het aandeel in F C.V., het afstempelen van de aandelen in X1 B.V., het vervolgens met instandhouding van de herinvesteringsreserve "leeg maken" van deze vennootschap en ten slotte het verkopen van de aandelen in deze vennootschap, na wijziging van de naam in EE (Belgium B.V.) en in het bijzonder gelet op de daarbij overeengekomen toe te passen correctie op de koopprijs indien de Inspecteur de herinvesteringsreserve niet accepteert (zie 2.25), aan BB B.V., gevolgd door een onmiddellijke doorverkoop aan GG (zie 2.24 en 2.26).

4.17. Ten slotte doet aan het vorenstaande ook niet af de omstandigheid dat de Inspecteur tijdens het hoorgesprek met de heer D op 8 mei 2007 gezegd zou hebben dat het verhaal van de heer D over de ontwikkelingen inzake het AHOED-concept plausibel is. Een dergelijke opmerking van de Inspecteur, die overigens moet worden bezien in de context van de uitgebreide discussie die ter zake van dit onderwerp is gevoerd, kan naar het oordeel van het Hof niet worden opgevat als een standpunt waaraan de Inspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel gehouden zou zijn.

4.18. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het Hof, gelijk de Inspecteur terzake subsidiair heeft gesteld, van oordeel is dat belanghebbende in 2001 ter zake van de winst die zij heeft behaald met de vervreemding van het aandeel in F C.V. geen herinvesteringsreserve had mogen vormen. Omdat over het jaar 2001 geen navorderingsaanslag meer opgelegd kan worden, dient vorenstaande winst van € 3.311.332 met toepassing van de foutenleer tot de winst van belanghebbende over het jaar 2002 te worden gerekend (zie het arrest van de Hoge Raad van 28 april 1999, nr. 34 589, onder andere gepubliceerd in BNB 1999/283). Toepassing van de foutenleer wordt in de onderhavige zaak, anders dan belanghebbende heeft gesteld, niet verhinderd door het vertrouwensbeginsel. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen in 4.10 is overwogen en hetgeen mutatis mutandis geldt met betrekking tot de herinvesteringsreserve.

Met betrekking tot de heffingsrente

4.19. In zijn arrest van 27 november 2009, nr. 07/13621, heeft de Hoge Raad beslist dat het bezwaar tegen de aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen de heffingsrentebeschikking. Nu belanghebbende in de stukken van het geding noch tijdens de onderzoeken ter zitting grieven tegen de heffingsrentebeschikking heeft aangevoerd, gaat het Hof er van uit dat belanghebbende geen bezwaar heeft tegen berekening van de heffingsrente overeenkomstig hoofdstuk VA van de AWR.

Slotsom

4.20. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is en dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.21. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.22. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

5. Beslissing

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 15 april 2011 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J.W.J. Huige en J.W. Verstraate, leden, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel