Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 16-09-2011, BU5164, 11/00220, 11/00221 en 11/00222

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Vierde meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 11/00220, 11/00221 en 11/00222

de heer X,

wonende te Y,

hierna: belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren,

hierna: de Inspecteur

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Gerechtshof Arnhem).

Het Gerechtshof Arnhem heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd bij uitspraak van 28 april 2009, nrs. 08/00256, 08/00257 en 08/00258.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem beroep in cassatie ingesteld.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 maart 2011, nr. 09/02249 (hierna: het arrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem vernietigd en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

1.2. De Inspecteur heeft naar aanleiding van het arrest bij op 21 april 2011 ter griffie van het Hof ontvangen brief een schriftelijke conclusie met bijlage ingediend.

Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, bij op 18 mei 2011 ter griffie van het Hof ontvangen fax op voormeld arrest en de inhoud van de conclusie van de Inspecteur gereageerd.

2.1.1. Belanghebbende was directeur en enig aandeelhouder van A B.V., welke vennootschap op haar beurt aandeelhouder en bestuurder was van de in Duitsland gevestigde vennootschap B GmbH (hierna: de GmbH).

De GmbH was in de onderhavige jaren beherend vennoot van B GmbH & Co KG (hierna: de CoKG) en belanghebbende was in die jaren "Kommanditist" van de CoKG. Zijn kapitaalinbreng bedroeg DM 25.000 (€ 12.706).

2.1.2. In de vennootschapsovereenkomst van de CoKG was onder meer het volgende bepaald:

"§ 3 Gesellschafter und Einlagen

1. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitaleinlage ist die B Verwaltung GmbH (...).

(...)

3. Die Einlage jedes Kommanditisten wird auf seinem Kapitalkonto verbucht, das unverändert bleibt und unverzinslich ist.

(...)

§ 5 Vergütung der persönlich haftenden Gesellschafter

1. Solange die GmbH ausschließlich für die Gesellschaft tätig ist, werden ihr von dieser sämtliche Ausgaben und Auswendungen für die Geschäftsführung erstattet. Sie erhält ferner eine jährliche Vergütung in Höhe von DM 5.000,--. (...)

§ 8 Gewinn- und Verlustbeteiligung, Ergebnisverwendung

1. An einem Gewinn sowie an einem Verlust nehmen die G[e]sellschafter im Verhältnis ihrer Einlagen teil. Gesetzliche Vorschriften über die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten bleiben unberührt.

2. Die Gewinnanteile der Kommanditisten dienen zunächst zum Ausgleich etwa vorhandener Verlustvortragskonten, im übrigen werden sie den Darlehenskosten gutgeschrieben.

3. Die Gesellschafter können vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses mit der Mehrheit der nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen beschließen, daß ein Teil des Gewinns, höchstens jedoch 30%, dem Rücklagenkonto zugeschrieben wird.

4. Die Verlustanteile der Kommanditisten werden zunächst ihrem Rücklagenkonto belastet und bei deren Erschöpfung auf dem Verlustvortragskonto verbucht. Die GmbH nimmt am Verlust nicht teil.

5. Die im Verhältnis der Gesellschafter zueinander geltende Beteiligung der Kommanditisten an einem Verlust und der Ausschluß der GmbH von einer Verlustteilnahme begründet - auch im Falle der Liquidation - keine Nachschußpflicht der Kommanditisten und läßt die Beschränkung ihrer Haftung auf die im Handelsregister eingetragene Kommanditeinlage (Hafstsumme) unberührt. Ein Anspruch der GmbH gegen die Kommanditisten auf Freistellung von der Inanspruchnahme aus Gesellschaftsverbindlichkeiten oder auf Erstattung gezahlter Gesellschaftsschulden besteht nicht."

2.1.3. Ten aanzien van de deelname in de CoKG heeft belanghebbende in zijn aangiften inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor de onderhavige jaren een verlies uit onderneming vermeld van:

- ƒ 649.901 (€ 294.912) in 1996,

- ƒ 631.068 (€ 286.366) in 1997, en

- ƒ 181.482 (€ 82.353) in 1998.

2.1.4. In de aangiften voor de jaren 1997 en 1998 is vermeld dat het verlies betrekking heeft op een winstaandeel in een "GmbH & Co. Kommanditgesellschaft". Als bijlage bij de aangifte voor het jaar 1997 is een jaarrekening van de CoKG opgenomen waarin onder meer is vermeld:

"Das Festkapital und die Hafteinlage stellen sich wie folgt dar:

Persönlich haftende Gesellschafterin

B Verwaltungs

GmbH - ohne Einlage - DM 0

2. Kommanditist

Herr X DM 25.000".

2.1.5. De definitieve aanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen van belanghebbende voor de onderhavige jaren zijn vastgesteld overeenkomstig de aangiften.

2.1.6. Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd, waarin slechts een verlies ter grootte van belanghebbendes inbreng in de CoKG ten bedrage van DM 25.000 (€ 12.706) wordt geaccepteerd. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat navordering mogelijk is, omdat belanghebbende niet heeft aangegeven dat hij de hiervoor in 2.1.3 genoemde verliezen als commanditair vennoot in mindering bracht en tijdens het ingestelde boekenonderzoek is gebleken dat belanghebbende commanditair vennoot was in de CoKG en een winstaandeel als commanditair vennoot genoot.

3.4. Het Hof heeft in de tweede plaats geoordeeld dat de Inspecteur terecht slechts een bedrag van DM 25.000 als verlies in aanmerking heeft genomen. Het Hof heeft daaraan onder meer ten grondslag gelegd het oordeel dat in de jaren 1996 tot en met 1998 het verliesaandeel van belanghebbende in de CoKG heeft geleid tot een negatieve kapitaalrekening zonder dat zulks een vorderingsrecht jegens belanghebbende heeft opgeleverd en dat in een dergelijk geval ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1970, nr. 16496, BNB 1970/152, belanghebbendes verlies als "Kommanditist" fiscaal niet verder in aanmerking wordt genomen dan tot de waarde van zijn inbreng. Het Hof heeft voorts overwogen dat aan dit oordeel niet afdoet belanghebbendes stelling dat hij heeft gehandeld in strijd met het beheerverbod waardoor hij mogelijk naar Duits civiel recht hoofdelijk is verbonden voor schulden en verbintenissen van de CoKG, omdat hij volgens zijn verklaring niet door enige schuldeiser is aangesproken voor schulden van de CoKG en bovendien de overtreding van het beheerverbod de in de vennootschapsovereenkomst neergelegde draagplicht niet wijzigt.

Middel 2 richt zich tegen deze oordelen.

1. Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen?

2. Indien geen sprake is van een nieuw feit, is dan sprake van kwade trouw van belanghebbende respectievelijk van zijn gemachtigde?

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Tussen partijen is niet in geschil dat indien het standpunt van belanghebbende wordt gevolgd, de bestreden uitspraken dienen te worden vernietigd en de navorderingsaanslagen dienen te worden verminderd in die zin, dat de belastbare inkomens in de onderhavige jaren worden verminderd met de door belanghebbende in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1996, 1997 en 1998 opgevoerde bedragen aan verliezen uit onderneming van respectievelijk

- ƒ 649.901 (€ 294.912) in 1996,

- ƒ 631.068 (€ 286.366) in 1997, en

- ƒ 181.482 (€ 82.353) in 1998.

"Specificatie winst uit onderneming

Winst uit onderneming - 649.901

...

Winstaandeel van de B GmbH & Co.

Kommanditgesellschaft

-/- DM 580.268,40 x f 1,12 - 649.901

..."

Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat met de aangifte 1996 ook is meegezonden de jaarrekening 1996 van de CoKG, welke jaarrekening vermeldt op bladzijde 7, onder D, dat belanghebbende "Kommanditist" is en hoeveel zijn "Verlustvortragskonto" bedraagt.

"Specificatie winst uit onderneming

Winst uit onderneming - 631.068

...

Winstaandeel van de B GmbH & Co.

Kommanditgesellschaft

- 563.453,81 x f 1,12 - 631.068

..."

"Specificatie winst uit onderneming

Winst uit onderneming - 181.482

...

Winstaandeel van de B GmbH & Co.

Kommanditgesellschaft

- 162.037,39 x f 1,12 - 181.482

..."

4.5. Naar het oordeel van het Hof hadden de boven aangehaalde aangiften bij de Inspecteur nadere vragen moeten oproepen. In de aangiften 1996 en 1997 is immers in de bijbehorende jaarrekeningen gespecificeerd aangegeven dat belanghebbende "Kommanditist" was. Bij de aangifte over het jaar 1998 bevindt zich weliswaar geen jaarrekening, doch gelet op de twee voorgaande jaren had de Inspecteur bekend moeten zijn met belanghebbendes deelname in de buitenlandse entiteit en had naar het oordeel van het Hof belanghebbende alsnog moeten vragen om de jaarrekening.

Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat hij tot het jaar 1996 een positief en stabiel inkomen had, voornamelijk bestaand uit looninkomsten. Indien er met ingang van het jaar 1996 in de aangiften substantiële verliezen uit onderneming worden geclaimd, die voortkomen uit een kenbare participatie in een buitenlandse entiteit, had dit feit naar het oordeel van het Hof voor de Inspecteur de aanleiding moeten vormen nader onderzoek in te stellen naar de juistheid van de in die aangiften verbonden rechtsgevolgen aan de participatie van belanghebbende in een buitenlandse rechtsfiguur. De Inspecteur heeft dit zelf ook beaamd in zijn pleitnota voor het Hof, waarin hij stelt:

Zoals reeds overwogen blijkt de hoedanigheid waarin belanghebbende deelnam in de CoKG wel uit de jaarrekeningen, die onderdeel uitmaken van de aangiften van belanghebbende over de jaren 1996 en 1997.

Nu de Inspecteur de aangiften zonder nadere vragen te stellen heeft gevolgd, is sprake van een navordering belemmerend ambtelijk verzuim.

4.9. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat sprake is van kwade trouw. Hij stelt dat van een adviseur in dit geval verwacht mag worden dat hij weet of er verschillen zijn in de behandeling tussen een Duitse CoKG en een Nederlandse CV. Hij wijst op het arrest van de Hoge Raad van

3 juni 1970, nr. 16 496, BNB 1970/152, waarin is beslist dat de commandiet geen groter verlies mag nemen dan zijn commanditaire deelname. Door de wijze van presenteren in de aangifte heeft belanghebbendes gemachtigde het niet onaanzienlijke risico genomen dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven, aldus de Inspecteur. Voorts stelt de Inspecteur dat belanghebbende respectievelijk zijn gemachtigde met de Inspecteur ter zake vooroverleg had moeten voeren.

4.14. Het Hof overweegt ter zake als volgt. De bezwaarschriften zijn ingediend op 15 juli 2004, de uitspraken van de Inspecteur zijn gedaan op 12 juli 2006 en de Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 28 april 2008. Het Gerechtshof Arnhem heeft de uitspraak in hoger beroep gedaan op 28 april 2009. De Hoge Raad heeft het arrest gewezen op 18 maart 2011 en dit Hof doet uitspraak op 16 september 2011.

Van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in de jurisprudentie van de Hoge Raad (vgl. Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337) is in elk geval geen sprake in de gerechtelijke procedures voor het Gerechtshof Arnhem, de Hoge Raad en dit Hof.

4.15. Wel heeft de afhandeling van de bezwaarprocedure en de procedure bij de Rechtbank drie jaren en ruim 9 maanden in beslag genomen, terwijl volgens de Hoge Raad voor de berechting van de zaak in eerste aanleg - inclusief de bezwaarfase - als uitgangspunt heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden.

Als bijzondere omstandigheden gelden volgens de Hoge Raad onder meer de ingewikkeldheid van de zaak (daartoe kunnen bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek alsmede de omvang van het verrichte onderzoek); de invloed van belanghebbende en/of diens gemachtigde op het procesverloop (daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen).

4.16. De Inspecteur heeft ter zitting onvoldoende weersproken gesteld dat naar aanleiding van het boekenonderzoek 12 bezwaarschriften zijn ingediend, dat hij na zonder succes gevraagd te hebben om informatie gedreigd heeft met het niet-ontvankelijk verklaren en dat hij veel moeite heeft moeten doen om stukken van belanghebbende te krijgen.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof toegegeven, dat de vertraging in de bezwaarfase deels aan hem te wijten was en dat de vertraging ook mede veroorzaakt is door een ziekte van een jaar of anderhalf.

Voorts heeft belanghebbende bij de Rechtbank eerst een pro-forma beroepschrift ingediend, en pas twee maanden daarna de motivering aan de Rechtbank doen toekomen. Gelet op deze feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel, dat ook voor wat betreft de eerste feitelijke instantie geen sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011 en 25 april 2005. Voor een schadevergoeding als door belanghebbende verzocht, is naar het oordeel van het Hof dan ook geen plaats.

4.19. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 966 voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank;

op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken), is € 966 voor de behandeling van het beroep bij het Gerechtshof Arnhem;

en op 1,5 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken), is € 655,55 voor de behandeling van het beroep bij dit Hof; in totaal derhalve op € 2.587,55.

Het Hof

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;

- vernietigt de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1996 en 1997 en vermindert de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 114.555 (€ 51.982);

- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Gerechtshof Arnhem betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 145 vergoedt;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank, het Gerechtshof Arnhem en dit Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.587,55.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.