Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-01-2012, BV9818, 10-00778

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 24 september 2010, nummer AWB 09/4689, in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen naheffingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 1 met dagtekening 31 maart 2008 over het tijdvak 1 juli 2007 tot en met 31 juli 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 13.779 alsmede bij beschikking een verzuimboete ten bedrage van 5% van het nageheven bedrag, zijnde € 688. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur, gehandhaafd.

1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende geen griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.6. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde belanghebbende in de gelegenheid te stellen herberekeningen te maken voor de bestreden naheffingsaanslag. Bij schriftuur van 3 oktober 2011 heeft belanghebbende deze herberekeningen aan het Hof doen toekomen. Een afschrift hiervan is op 7 oktober 2011 aan de wederpartij verzonden, die in de gelegenheid is gesteld zich hier over uit te laten.

1.7. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.2. XX BV is opgericht op 00-00-2006. Tot 6 augustus 2007 waren haar aandelen in het bezit van X BV. Op 6 augustus 2007 zijn alle aandelen in XX BV door X BV vervreemd aan C BV te Y tegen uitgifte van certificaten. Sedert de oprichting van XX BV is X BV haar enige bestuurder. Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard er van uit te gaan dat de heer A de enige bestuurder is van C BV. Blijkens de inschrijving in het Handelsregister luidt de bedrijfsomschrijving van XX BV 'Exploitatie relaxbedrijf'.

2.3. In het onderhavige tijdvak exploiteerde XX BV een onderneming genaamd 'D' (hierna: de saunaclub).

2.4. De saunaclub wordt gedreven in het pand aan de A-straat 1 te Y. De eigendom van dit pand berust bij belanghebbende. Door de gemeente Y is een vergunning afgegeven voor het exploiteren van een seksinrichting in dit pand. Op de begane grond van het pand bevinden zich een ontvangsthal, kleedruimtes, douches, een sauna, twee whirlpools, een bargedeelte, zeven werkkamers (waarvan één met whirlpool) en een keuken. Op de bovenverdieping bevinden zich nog zes werkkamers, een restaurant en een kantoor. In de kelderverdieping bevinden zich een bioscoop en een douche en toilet. Ten slotte beschikt de saunaclub over een buitenterras met zwembad.

2.5. De exploitatie van de saunaclub is gebaseerd op het Duitse Frei Körper Kultur-concept (ontmoetingscentrum). De onderneming presenteert zich in advertenties en op internet als een saunaclub met erotisch entertainment.

2.6. In 2001 heeft de inspecteur diverse bezoeken aan de saunaclub gebracht in verband met een deelonderzoek over de jaren 2000 en 2001. De saunaclub werd destijds geëxploiteerd door E BV. Dit onderzoek is nimmer afgesloten.

2.7. Tot 1 januari 2006 werd de saunaclub geëxploiteerd voor rekening en risico van X BV, sedert die datum wordt de saunaclub geëxploiteerd voor rekening en risico van XX BV.

2.8. Bij beschikking met dagtekening 21 juni 2007 heeft de Inspecteur, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2006, X BV en XX BV aangemerkt als een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 15 november 2007 X BV en XX BV met ingang van 1 juli 2007 aangemerkt als een fiscale eenheid in vorenbedoelde zin (hierna: de fiscale eenheid).

2.9. Op 27 juni 2006 heeft de inspecteur een intakegesprek gevoerd met de bestuurder, de bedrijfsleider en de adviseur van XX BV. Naar aanleiding hiervan is in juli 2006 een conceptrapport opgesteld. Tijdens het intakegesprek heeft de bestuurder het bedrijf omschreven als: 'een ontmoetingsplek voor mensen die op zoek zijn naar erotisch vertier en dames die wat willen verdienen'.

2.11. Bij het doen van de aangifte omzetbelasting heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij drie, goed van elkaar te onderscheiden, prestaties verricht, te weten:

Op de omzet die betrekking heeft op de sauna- annex badinrichting en het horecabedrijf is in de aangifte omzetbelasting het verlaagde tarief toegepast. De Inspecteur heeft belanghebbende reeds op 25 januari 2007 en 16 mei 2007 schriftelijk meegedeeld dat hij zich op het standpunt stelt dat sprake is van één ondeelbare prestatie waarop het tarief van 19% van toepassing is. Gelet hierop heeft belanghebbende een suppletieaangifte ingediend. De Inspecteur heeft vervolgens aan belanghebbende de in geschil zijnde naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 13.779, alsmede bij beschikking een verzuimboete ten bedrage van 5% van het nageheven bedrag, zijnde € 688.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

Tussen partijen is niet in geschil dat op de entreegelden betaald voor uitsluitend het gebruik van de relaxruimten, zomede de afzonderlijke verkoop van alcoholhoudende dranken, het tarief van 19% van toepassing is.

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van de vorming van de fiscale eenheid

4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de ingangsdatum van de fiscale eenheid ten vroegste 1 december 2007 kan zijn. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de ingangsdatum van de fiscale eenheid 1 juli 2007 is.

4.2. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de ingangsdatum van de fiscale eenheid ten vroegste 1 december 2007 kan zijn.

4.3. Blijkens de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet worden - kort gezegd - ondernemingen welke in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek van één of meer van hen bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt, en wel met ingang van de eerste dag van de maand volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven.

4.4. Naar het oordeel van het Hof zijn de ondernemingen van X BV en XX BV op 1 juli 2007 in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig verweven dat zij per die datum een eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet. Bij beschikking met dagtekening 21 juni 2007 heeft de Inspecteur X BV en XX BV aangemerkt als één ondernemer in de zin van die bepaling. Dat daarbij in deze beschikking een onjuiste ingangsdatum is vermeld - 1 januari 2006 in plaats van 1 juli 2007 - heeft naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg dat de beschikking van 21 juni 2007 om die reden moet worden vernietigd (vergelijk Hoge Raad 15 september 1999, nr. 34 903, BNB 1999/398). Nu de Inspecteur vóór 1 juli 2007 een daartoe strekkende beschikking heeft afgegeven, is het Hof van oordeel dat X BV en XX BV vanaf 1 juli 2007 worden aangemerkt als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4 van de Wet.

4.5. Gelet op hetgeen onder 4.3 en 4.4 is overwogen, dient de eerste in geschil zijnde vraag bevestigend te worden beantwoord.

Ten aanzien van de tweede tot en met vierde vraag

4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur de uitspraak op bezwaar onvoldoende heeft gemotiveerd, dat het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn geschonden. De Rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld:

'2.10 De stelling van belanghebbende dat de uitspraak op bezwaar onvoldoende gemotiveerd is kan haar niet baten. Volgens vaste jurisprudentie brengt de loop van de procedure in belastingzaken mee dat schending van het motiveringsbeginsel, daargelaten of daarvan in het onderhavige geval al sprake zou zijn, alleen tot gevolg heeft dat de rechtbank, zo deze de uitspraak van de inspecteur bevestigt, verplicht is om zelf de gronden daarvoor in zijn uitspraak op te nemen.'

'2.11.Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel dient te worden verworpen. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien (a) de inspecteur een begunstigend beleid voert, (b) ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging of (c) de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat één van deze situaties zich heeft voorgedaan.'

'2.12.1. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel dient te worden verworpen. Voor een succesvol beroep op in rechte te beschermen vertrouwen is vereist dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur (zie onder meer Hoge Raad 13 oktober 1999, nr. 33 311, gepubliceerd in BNB 2000/91). Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat ten opzichte van haar een als toezegging of bewuste standpuntbepaling op te vatten uitlating is gedaan waaraan de inspecteur op grond van het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel zou zijn gebonden. De enkele verwijzing naar een brief van de inspecteur waarin wordt medegedeeld dat het deelonderzoek over de jaren 2000 en 2001 niet is afgesloten en dat, gelet op het tijdverloop, niet op die jaren zal worden teruggekomen, is daartoe onvoldoende.

2.12.2. De rechtbank merkt in dit verband nog op dat van gerechtvaardigd vertrouwen slechts sprake kan zijn indien de feitelijke situatie waarover eerder een oordeel is geveld, dezelfde is als de huidige feitelijke situatie. Nu de feiten en omstandigheden vóór 2005 anders waren dient ook om die reden het beroep op het vertrouwensbeginsel te worden verworpen.'

4.7. Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne. De tweede tot en met de vierde in geschil zijnde vragen dienen derhalve ontkennend te worden beantwoord.

Ten aanzien van de (on)deelbaarheid van de prestatie(s)

4.8. In zijn arrest van 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan LtD (CPP)), BNB 1999/224, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) met betrekking tot de vraag aan de hand van welke criteria vanuit BTW-oogpunt moet worden bepaald of een handeling die uit verschillende elementen bestaat, moet worden beschouwd als één enkele dienst dan wel als twee of meer te onderscheiden diensten die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, overwogen:

'29. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.'

4.9. Onder verwijzing naar rechtsoverweging 24 van zijn arrest van 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97 (Madgett en Baldwin/ The Howden Court Hotel), Jurisp. blz. I-6229, heeft het HvJ vervolgens overwogen:

'30. Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken ...'

4.11. Gelet op hetgeen onder 4.8 tot en met 4.10 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de vijfde in geschil zijnde vraag aldus moet worden beantwoord, dat belanghebbende één ondeelbare prestatie verricht voor de omzetbelasting.

Ten aanzien van de vraag of sprake is van verhuur van onroerende zaken

4.12. In zijn arrest van 18 januari 2001, zaak C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), VN 2001/11.21, heeft het HvJ overwogen:

'25. Om te beginnen is het vaste rechtspraak, dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (...)'

Voorts heeft het HvJ in voornoemd arrest overwogen:

'26. Volgens de rechtspraak van het Hof moeten, om de aard van een belastbare handeling vast te stellen, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (...)'

4.13. In onder meer zijn arrest van 18 november 2004, zaak C-284/03 (Temco Europe SA), V-N 2005/21.22, heeft het HvJ uitleg gegeven aan het begrip 'verhuur van onroerende goederen' als bedoeld in artikel 13, B, sub b, van de Zesde Richtlijn. Het HvJ overwoog dienaangaande:

'19. Het Hof heeft in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven, dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (...)'

20. Waar het Hof in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewezen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, was dit om de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert (zie in die zin arrest "Goed Wonen", reeds aangehaald, punt 52), te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken (arrest Stockholm Lindöpark, reeds aangehaald, punten 24-27), het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald), of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punten 27-30).'

Wat het recht betreft van de huurder om de onroerende zaak bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, heeft het HvJ in rechtsoverweging 24 van zijn arrest overwogen dat in de huurovereenkomst daaraan wel beperkingen kunnen worden gesteld.

4.14. Belanghebbende doet naar het oordeel van het Hof meer dan enkel het verlenen van het recht een onroerende zaak te gebruiken. Haar activiteiten hebben een voorwerp, dat zich beter laat karakteriseren als het leveren van een andere, meer omvattende, prestatie dan het enkel ter beschikking stellen van een onroerende zaak. Belanghebbende biedt bezoekers de mogelijkheid binnen een gepaste entourage te ontspannen, gebruik te maken van alle aanwezige faciliteiten, verstrekt drank en tweemaal een buffet, en geeft de mogelijkheid - desgewenst - gebruik te maken van seksuele diensten die door vrouwelijke bezoekers worden aangeboden. Voor zover de activiteiten van belanghebbende betrekking hebben op het beschikbaar stellen van een ruimte, gaat die activiteit op in de hoofdprestatie, die naar het oordeel van het Hof bestaat uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak.

4.16. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de dienst welke bestaat uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak, kan worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen, als bedoeld in onderdeel b, post 14, letter g, van Tabel I behorend bij de Wet. Hiertoe overweegt het Hof het volgende.

4.17. De tekst van onderdeel b, post 14, letter g, van Tabel I behorend bij de Wet, luidt als volgt:

'Tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968

g. attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;'

Voormelde tekst wijkt af van de omschrijving in post 7 van bijlage H bij de Zesde Richtlijn. Deze omschrijving luidt:

'Het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen. Ontvangst van radio- en televisie-uitzendingen.'

4.18. Gelet op hetgeen onder 4.17 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de zevende onder 3.1 gestelde vraag aldus moet worden beantwoord, dat belanghebbende één ondeelbare prestatie verricht welke niet bestaat uit een prestatie waar op grond van artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel a van de Wet, juncto onderdeel b, post 14, letter g van de bij de Wet behorende Tabel I, het verlaagde tarief op kan worden toegepast, doch welke bestaat uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak. Hierop is het algemene tarief van toepassing.

Ten aanzien van de boete

4.19. Ten aanzien van de boete stelt belanghebbende zich op het standpunt dat met betrekking tot de toepassing van het verlaagde tarief sprake is van een pleitbaar standpunt. De Rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld:

'2.17.1. In het vorenoverwogene is geoordeeld dat belanghebbende voor het onderhavige tijdvak te weinig belasting op aangifte heeft gedaan. In dat geval kan de inspecteur op grond van artikel 67c van de AWR een verzuimboete opleggen van maximaal € 4.537. Omdat in geval van belanghebbende sprake is van vrijwillige verbetering heeft de inspecteur conform het bepaalde in paragraaf 24, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, een verzuimboete opgelegd van 5% van het nageheven bedrag.

2.17.2. De rechtbank verwerpt de stelling van belanghebbende dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Gelet op de brieven van de inspecteur van 25 januari 2007 en 16 mei 2007 is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs niet kon menen juist te handelen door op een gedeelte van de omzet het verlaagde tarief toe te passen.'

4.20. Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne.

Slotsom

4.21. Gelet op al het vorenstaande komt het Hof tot het oordeel dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, dat de verzuimboete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, en dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van de proceskosten

4.22. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

5. Beslissing

Het Hof:

Het aanwenden van een rechtsmiddel