Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 09-03-2012, BW1103, 11-00096

Kenmerk: 11/00096

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 22 december 2010, nummer AWB 10/641, in het geding tussen

belanghebbende,

en

betreffende na te noemen aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.521, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 29 september 2011 te

's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.

1.6. Belanghebbende heeft op de zitting een pleitnota met omvangrijke bijlagen overgelegd. De Inspecteur heeft zich verzet tegen de overlegging van deze bijlagen, omdat hij tijd nodig had om deze te bestuderen en daarop adequaat te reageren.

1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Het Hof heeft de Inspecteur in de gelegenheid gesteld de bijlagen te bestuderen en daarop te reageren. Het Hof heeft de schriftelijke reactie van de Inspecteur in kopie aan belanghebbende gezonden.

1.8. Een tweede zitting heeft plaatsgehad op 15 december 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.

1.9. Belanghebbende heeft op deze zitting een pleitnota overgelegd. Een kopie is verstrekt aan de Inspecteur. De pleitnota wordt geacht te zijn voorgedragen.

1.10. Het Hof heeft aan het einde van de tweede zitting het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende, weersproken.

2.2. Belanghebbende is directeur en aandeelhouder van A BV. Hij is vanaf 1993 bij deze BV in dienstbetrekking. A BV heeft met B BV (hierna: B) een managementovereenkomst afgesloten. Op grond van deze overeenkomst ging belanghebbende fiscaal-juridische werkzaamheden voor dit kantoor verrichten, alsmede de fiscale adviespraktijk leiden en uitbouwen.

2.3. De managementovereenkomst hield onder meer in, dat de managementvergoeding bij ziekte en arbeidsongeschiktheid van belanghebbende gedurende 12 maanden door B zou worden doorbetaald aan A BV. Daarbij werd overeengekomen dat belanghebbende zich zou verzekeren tegen de gevolgen van arbeidsongeschiktheid met een maximale eigenrisicotermijn van 90 dagen. Een eventuele uitkering van de verzekeringsmaatschappij moest, evenals inkomsten uit nevenwerkzaamheden, worden afgedragen aan B.

2.4. In 1992 heeft belanghebbende een arbeidsongeschiktheidsverzekering afgesloten bij C. Belanghebbende is verzekeringnemer en begunstigde. Voor deze verzekering betaalde premies heeft belanghebbende steeds zelf betaald en in aftrek gebracht op zijn inkomen.

2.5. In 1993 heeft belanghebbende een arbeidsongeschiktheidsverzekering afgesloten bij A BV. A BV schrijft per brief van 17 december 1993, gericht aan belanghebbende, het volgende:

2.6. Belanghebbende heeft de jaarlijks aan A BV verschuldigde arbeidsongeschiktheidspremies afgekocht tegen een bedrag ineens van ƒ 428.651,28.

2.7. Op 28 juni 2005 en de vijf dagen daarna is belang-hebbende getroffen door een aantal herseninfarcten. Als gevolg daarvan is belanghebbende met ingang van 28 juni 2005 voor 80-100% arbeidsongeschikt verklaard. Vanaf september 2005 is C een arbeidsongeschiktheidsuitkering gaan betalen. Per 1 januari 2006 is de samenwerking met B beëindigd.

2.8. Belanghebbende stuurt op 12 december 2005 een brief met, voor zover van belang, de volgende inhoud aan C:

"Geachte heer,

Ik verzoek u de uitkering ter zake van mijn arbeids-ongeschiktheid (...) voortaan te storten op girorekening 000000 tnv A BV gevestigd op hetzelfde adres.

2.9. Per brief gedagtekend 27 december 2005 antwoordt C als volgt:

"Wij hebben uw brief van 12 december 2005 ontvangen en uw rekeningnummer verander(d) van 00.00.00.000 in 000000 ten name van A B.V. (...)."

2.10. C heeft de uitkering over het jaar 2006 rechtstreeks op de bankrekening van A BV gestort. In 2006 beliep deze uitkering € 74.825.

2.11. Op 22 december 2005 schrijft A BV aan belanghebbende een brief waarin hem wordt medegedeeld dat de BV in verband met belanghebbendes ziektebeeld en het gegeven dat het herstel erg langzaam verloopt, enige zaken voor de toekomst wenst vast te leggen. De brief bevat onder meer de volgende passages:

"Met ingang van 1 januari 2006 zullen wij de volgende wijzigingen aanbrengen.

2.12. Belanghebbende ontving in 2006 van A BV een bedrag van € 95.620 ten titel van loon. Krachtens een overgangs-regeling kon belanghebbendes loon volledig aan de levensloopregeling worden gedoteerd. A BV heeft het bedrag van € 95.620 op grond van die regeling overgemaakt naar een geblokkeerde rekening bij de D-bank. Belanghebbende heeft in zijn aangifte noch dit bedrag, noch de in 2.10 genoemde C-uitkering ter grootte van € 74.825 aangegeven. De Inspecteur heeft het aangegeven inkomen uit werk en woning verhoogd met de C-uitkering.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

3.2. Belanghebbende is van mening dat vraag (I) ontkennend moet worden beantwoord en vraag (II) bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3. Belanghebbende heeft voorts geklaagd over de behandeling door de Rechtbank; deze zou hem onjuist hebben geïnformeerd. Op grond van deze onjuiste informatie heeft belanghebbende ermee ingestemd dat, hoewel hij had verzocht om uitstel van de mondelinge behandeling, de zitting toch doorgang vond. In hoger beroep heeft hij expliciet aangegeven geen processuele conclusies te verbinden aan deze klacht. Hij wil niet dat de zaak wordt teruggewezen naar de Rechtbank, maar vraagt het Hof een beslissing te nemen.

3.4. De Inspecteur heeft daarnaast gesteld dat belanghebbende de C-uitkering louter en alleen om fiscale redenen heeft laten storten bij A BV. Hij stelt, dat belanghebbende zijn van A BV genoten loon wilde verhogen teneinde optimaal gebruik te kunnen maken van de levensloopregeling. Belanghebbende nam daartegenover het standpunt in, dat de Inspecteur kennelijk niet "lastig" gedaan zou hebben, indien belanghebbende niet gebruik had gemaakt van de levensloopregeling. Hij meent dat de Inspecteur een beroep doet op fraus legis. Daarop heeft de Inspecteur zijn standpunt gepreciseerd. Hij erkent dat zonder de levensloopregeling de aangifte niet zou zijn gecorrigeerd. Hij stelt echter, dat de correctie dan louter om pragmatische redenen achterwege zou zijn gebleven. Het belang om te corrigeren zou dan ontbreken, omdat belanghebbende dan over het gehele door hem van A BV ontvangen bedrag (inclusief de C-uitkering) belasting zou betalen. De kwestie kreeg pas praktisch belang door het gebruik van de levensloopregeling; dat is de reden dat hij, de Inspecteur, nu "lastig" doet. Hij stelt uitdrukkelijk niet dat sprake is van fraus legis.

3.5. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij hun standpunten nader toegelicht, doch geen nieuwe argumenten aangevoerd.

3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Belanghebbende heeft met C een arbeidsongeschikt-heidsverzekering afgesloten. Op grond daarvan is hij gerechtigd tot de uitkeringen uit de polis, waaronder de onderwerpelijke C-uitkering.

4.2. Artikel 3.146 van de Wet IB bepaalt, voor zover hier van belang, dat periodieke uitkeringen zoals de C-uitkering worden geacht te zijn genoten op het moment dat zij worden ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend worden of vorderbaar en inbaar zijn geworden.

4.3. Niet in geschil is dat C de uitkering rechtstreeks op de bankrekening van A BV heeft gestort en dat de uitkering niet rechtstreeks door belanghebbende is ontvangen.

4.4. In zijn arrest van 22 februari 1989, nr. 25.961, BNB 1989/124, oordeelde de Hoge Raad, dat inkomsten waartoe de belastingplichtige is gerechtigd en die hij niet heeft prijsgegeven vóór het tijdstip waarop zij vorderbaar en inbaar zijn geworden, op dat tijdstip door hem worden genoten.

4.5. Van belang is derhalve of belanghebbende zijn recht op de C-uitkering jegens C heeft prijsgegeven vóórdat zij vorderbaar en inbaar werd.

4.6. De Inspecteur stelt dat, los van de vraag of overdracht van de uitkering civielrechtelijk mogelijk is, een dergelijke overdracht fiscaalrechtelijk geen gevolgen heeft. De overdrager blijft altijd genieter van de inkomsten. Hij verwijst daartoe naar het arrest HR 3 april 1968, nr. 15. 845, BNB 1968/133. Subsidiair stelt hij dat belanghebbende zijn rechten niet heeft prijsgegeven. Het Hof komt om de hierna te geven redenen tot de conclusie dat belanghebbende zijn recht op de uitkering niet heeft prijsgegeven, zodat het beroep van de Inspecteur op voornoemd arrest, wat door ook van zij, geen behandeling behoeft.

4.7. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende C heeft verzocht de uitkering te storten op de bankrekening van A BV en dat C met dit verzoek is akkoord gegaan. Anders dan belanghebbende wellicht veronderstelt, omvat prijsgeven méér dan de opdracht inkomsten te laten storten bij een derde. Van prijsgeven is slechts sprake, indien belanghebbende op het moment van (het vorderbaar en inbaar worden van) de uitkering geen rechten meer heeft jegens C. Belanghebbende stelt dat die situatie zich hier voordoet. Hij heeft namelijk, zo stelt hij, zijn vordering op C tijdig overgedragen aan A BV, zodat op het moment van vorderbaar en inbaar worden daarvan, hij geen rechten meer had jegens C.

4.8. Belanghebbende bepleit derhalve dat hij een vordering op C(het recht op de toekomstige uitkeringen) heeft overgedragen aan een derde (A BV), en wel zodanig, dat die overdracht ook werking heeft jegens de schuldenaar. De voorwaarden voor een dergelijke overdracht vindt men in artikel 3:94 BW (cessie). Belanghebbende erkent, terecht, dat niet voldaan is aan de in dat artikel genoemde voorwaarden, noch voor de zogenoemde openbare (artikel 3:94, lid 1, BW), noch voor de zogenoemde stille cessie (artikel 3:94, lid 3, BW). Dit houdt in, dat hij zijn rechten niet heeft overgedragen. Hij is rechthebbende van de vordering jegens C gebleven. C is jegens hem schuldenaar gebleven. Hij heeft zijn rechten op door C verschuldigde uitkeringen niet prijsgegeven. Belanghebbende had immers op ieder moment vóór de betaling door C zijn verzoek kunnen terugnemen en C kunnen verzoeken de uitkering op een andere rekening te storten.

4.9. Belanghebbende betoogt hiertegenover, dat niet relevant zou zijn of hij aan de juridische formaliteiten heeft voldaan. Hij stelt, dat partijen (dat wil zeggen C, A BV en hij zelf) zich aan de afspraak hebben gehouden, dat in het fiscale recht de werkelijkheid boven alles gaat, dat die werkelijkheid inhoudt dat niet hij, maar A BV de uitkering heeft ontvangen, en dat de fiscale consequenties die werkelijkheid moeten volgen. Belanghebbendes stelling faalt als in strijd met de hierboven gegeven uitleg van artikel 3.146 van de Wet IB.

4.10. Belanghebbende stelt ten slotte, dat de Inspecteur, althans medewerkers van de belastingdienst, bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen hebben gewekt het standpunt in te nemen dat de C-uitkering rechtsgeldig aan A BV was gecedeerd. Hij verwijst daartoe naar uitgebreide correspondentie tussen de belastingdienst en A BV inzake de aanslagregeling vennootschapsbelasting 2005. Hij wijst erop, dat in deze correspondentie de Rijksaccountant met zoveel woorden rept over het "cederen" van de uitkering.

4.11. De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van opgewekt vertrouwen. Hij stelt dat de context waarin de correspondentie plaatsvond zich daartegen verzet. Deze correspondentie vond plaats in het kader van de aanslagregeling vennootschaps-belasting 2005, zag louter op de vaststelling van de hoogte van passiefposten wegens arbeidsongeschiktheid en pensioen bij A BV, terwijl in deze correspondentie geen standpunt is ingenomen omtrent de kwalificatie voor de inkomstenbelasting. De Inspecteur wijst er verder op, dat voor de vennootschaps-belasting de vraag of sprake is van een cessie in civielrechtelijke zin, van geen belang is. Voor de berekening van de (hoogte van de) passiefpost maakt het immers niet, of nauwelijks, uit, aldus de Inspecteur, krachtens welke titel A BV recht had op (afdracht van) de C-uitkering.

4.12. Het Hof is van oordeel, dat, daargelaten de vraag of de Inspecteur gebonden is aan uitlatingen gedaan door de inspecteur der vennootschapsbelasting en/of de Rijksaccountant, in het onderhavige geval de in de correspondentie opgenomen uitlatingen bij belanghebbende niet het door hem bepleite vertrouwen hebben kunnen wekken. De door de Inspecteur gestelde context van de correspondentie is juist. Gelet op deze context kon deze correspondentie bij belanghebbende niet in redelijkheid het vertrouwen wekken, dat sprake was van een weloverwogen standpuntbepaling omtrent de civielrechtelijke kwalificatie, en/of de gevolgen voor de inkomstenbelasting, van de afspraak dat C de uitkering op de rekening van A BV zou storten. Evenmin mocht belanghebbende ervan uitgaan dat de kwestie op haar fiscale merites voor de inkomstenbelasting was beoordeeld. De omstandigheid dat de Rijksaccountant de term "cederen" gebruikt is daartoe onvoldoende.

4.13. Evenmin is van belang of de Inspecteur voor de Rechtbank zou hebben gezegd, zoals belanghebbende op basis van het proces-verbaal van de zitting stelt, dat "de afspraak is gemaakt dat in het loon van € 95.000 ook de arbeids-ongeschiktheidsuitkering zit". Het staat partijen vrij in hoger beroep hun standpunten aan te vullen, toe te lichten en te wijzigen, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet. Het staat de Inspecteur derhalve vrij, zelfs indien hij letterlijk de hierboven weergegeven zinsnede voor de Rechtbank zou hebben uitgesproken, die woorden nader toe te lichten en van een contextuele betekenis te voorzien. De Inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat de beweerde uitlating de strekking had die belanghebbende eraan toekent, te weten dat de C-uitkering aan A BV en niet aan belanghebbende zou worden toegerekend. Het Hof acht zulks aannemelijk, want in overeenstemming met het consistent door de Inspecteur gevoerde betoog. Het Hof acht belanghebbende niet in zijn procespositie geschaad, noch anderszins een schending van de goede procesorde aanwezig.

4.14. Uit het voorgaande volgt, dat belanghebbende zijn recht op de C-uitkeringen niet heeft prijsgegeven vóór het moment dat deze uitkeringen vorderbaar en inbaar werden. Belanghebbende moet derhalve krachtens artikel 3.146 van de Wet IB als genieter van deze uitkering worden aangemerkt.

4.15. Met betrekking tot vraag I is daarom het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.

4.16. Voor de beantwoording van vraag II moet worden onderzocht krachtens welke titel belanghebbende de C-uitkering doet storten bij A BV. Hierbij zijn de volgende tussen A BV en belanghebbende gemaakte afspraken van belang.

4.17. De eerste afspraak is neergelegd in de hierboven (onderdeel 2.5) geciteerde brief van 17 december 1993. De afspraak behelst dat A BV aan belanghebbende uitkeringen zal doen bij arbeidsongeschiktheid en dat de BV "bij arbeidsongeschiktheid de uitkering die (belanghebbende) uit de (C polis) ontvangt in mindering (zal) brengen op de door (de BV) verschuldigde uitkering". Anders gezegd: A BV zal de C-uitkering suppleren tot het afgesproken bedrag.

4.18. De tweede afspraak is neergelegd in de hierboven (onderdeel 2.11) geciteerde brief van 22 december 2005. De brief houdt in, dat A BV niet langer een suppletie zal betalen, maar het volledige bedrag van de overeengekomen arbeidsongeschiktheidsuitkering; daartegenover staat dat de C-uitkeringen zullen toekomen aan A BV en rechtstreeks zullen worden uitbetaald aan die vennootschap.

4.19. Uit het voorgaande volgt, dat belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen de C-uitkering aan A BV af te dragen, waartegenover A BV de verplichting op zich heeft genomen om aan belanghebbende het volledige afgesproken bedrag (hierna: het volledige bedrag) te betalen.

4.20. Partijen zijn het er over eens dat het volledige bedrag ten titel van loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (en daarmee in de zin van artikel 3.81 van de Wet IB) werd uitbetaald, en niet gekwalificeerd kan worden als periodieke uitkering in de zin van afdeling 3.5 van de Wet IB. Hoewel enige aarzeling met betrekking tot de juistheid van deze kwalificatie op haar plaats is, volgt uit de ten processe vaststaande feiten niet noodzakelijkerwijs dat partijen uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof zal partijen daarin dan ook volgen.

4.21. Belanghebbende heeft zich dus verplicht om de C-uitkering af te dragen teneinde loon in de zin van artikel 10 Wet LB te verkrijgen. Hieruit volgt dat de afdracht van de C-uitkering negatief loon vormt (men vergelijke Hoge Raad 26 november 2010, 09/04697, LJN BM9268 overweging 3.3.2 "C-polisarrest", alsmede Hoge Raad 27 september 2000, 34.934, LJN AA7257 "commissaris-arrest").

4.22. Vraag II moet derhalve bevestigend worden beantwoord. Tot een vermindering van de aanslag kan dit evenwel niet leiden.

4.23. Nu de afdracht van de C-uitkering als negatief loon moet worden aangemerkt, kan het bedrag van die uitkering niet worden aangemerkt als bijdrage ingevolge een levensloopregeling. Dit bedrag is derhalve ten onrechte op grond van artikel 11, lid 1, letter j, ten 5de niet tot het loon gerekend. Belanghebbendes verweer, dat de dotatie aan de levensloopregeling louter het loon voor de loonbelasting raakt, en niet van invloed kan zijn op de hoogte van het loon van de inkomstenbelasting, berust op een onjuiste wetsuitleg. Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB geldt het loonbegrip van de Wet op de loonbelasting 1964 - in het onderhavige geval gedefinieerd door de artikelen 10, 11 (lid 1, letter j, ten 5de) en 19g van laatstgenoemde wet - ook voor de inkomstenbelasting.

4.24. Opmerking verdient dat het vorenstaande tevens inhoudt dat opnames van de levenslooprekening geen loon vormen voor zover deze hun grond vinden in de onderhavige bijdrage. De Inspecteur heeft in dit verband ter zitting, voor zover nodig, toegezegd dat hij zal bevorderen dat geen dubbele heffing van belasting zal plaatsvinden.

Slotsom

4.25. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.26. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.27. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 9 maart 2012 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.C. van der Vegt en A.L Mertens, in tegenwoordigheid van T.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel: