Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-08-2012, BX4432, 08-00703

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Rivierenland van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Rivierenland van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur), op het bezwaarschrift betreffende de hierna te melden naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen en de tegelijkertijd gegeven boetebeschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan de belanghebbende is met dagtekening 18 december 2002 onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.150.6 over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 14.250 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de naheffingsaanslag). Tegelijkertijd is, in één geschrift verenigd met de naheffingsaanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 7.125 (hierna: de boetebeschikking). Na tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift verenigde uitspraken de bezwaren tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking afgewezen.

1.2. Belanghebbende is van de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem, dat bij uitspraak van 11 augustus 2005, kenmerk 03/00089, LJN AU1298 het beroep gegrond heeft verklaard, de uitspraken van de Inspecteur heeft vernietigd, de naheffingsaanslag heeft gehandhaafd, de boetebeschikking heeft vernietigd, de Staat heeft gelast het griffierecht van € 218 te vergoeden en de Inspecteur heeft veroordeeld in de proceskosten ad € 966 van belanghebbende.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 november 2008, 42.601, LJN BG4256 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, vernietigd, het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest, de Staat gelast het griffierecht te vergoeden en de staatssecretaris van Financiën veroordeeld in de proceskosten.

1.4. De Inspecteur heeft naar aanleiding van het verwijzingsarrest een conclusie na verwijzing ingediend. Belanghebbende heeft op deze conclusie en het verwijzingsarrest gereageerd.

1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 3 september 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.

1.7. De belanghebbende en de Inspecteur hebben op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.10. Na de sluiting van het onderzoek heeft belanghebbende een brief van 7 september 2009 aan het Hof gezonden. De Inspecteur heeft in antwoord op de brief van 7 september 2009 gereageerd bij brief van 11 september 2009 aan het Hof. Daarop heeft belanghebbende een brief van 23 september 2009 aan het Hof gezonden. Het Hof heeft de brieven van partijen opgevat als een verzoek tot heropening van het onderzoek op de voet van artikel 8:68, lid 1 van de Algemene wet bestuursrecht. Naar aanleiding van vorenbedoelde verzoeken van partijen heeft het Hof het onderzoek heropend en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Het Hof heeft bij brieven van 20 oktober 2009 aan partijen kopieën gezonden van de door de wederpartij ingezonden, vorenvermelde, brief/brieven en partijen in de gelegenheid gesteld daarop te reageren. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 11 november 2009. De Inspecteur heeft gereageerd bij brief van 16 november 2009. Deze brieven zijn bij schrijven van het Hof van 19 november 2009 gezonden aan de wederpartij met het verzoek aan het Hof mede te delen of een nadere zitting achterwege kan blijven. Bij brief van 27 november 2009 heeft de Inspecteur ermee ingestemd een nadere zitting achterwege te laten. Belanghebbende heeft bij brief van 2 december 2009 ermee ingestemd een nadere zitting achterwege te laten en bij deze brief twee bijlagen gevoegd. De vorenvermelde brieven van 27 november 2009 en 2 december 2009 zijn door het Hof op 4 december 2009 ter kennisneming aan de wederpartij gestuurd.

1.11. Naar aanleiding van (de bijlagen bij) brief van 2 december 2009 stuurt de griffier een brief van 20 april 2010 aan de Inspecteur, die voor zover te dezen van belang, als volgt luidt:

'Mede gelet op het feit, dat de Inspecteur door het Hof niet in de gelegenheid is gesteld te reageren op de brief van belanghebbende van 2 december 2009 is het Hof van oordeel dat het onderzoek niet volledig is geweest. Uitsluitend met het oog op nader onderzoek naar de activiteiten van de controleambtenaar in privé zal het Hof het onderzoek voortzetten. Gelet op de stelling van belanghebbende in voornoemde brieven van 7 september 2009 en 2 december 2009 met betrekking tot het persoonlijke belang van de controleambtenaar bij het boekenonderzoek bij belanghebbende is het Hof van oordeel, dat tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht behoren:

Voorts verzoekt het Hof de Inspecteur een schriftelijke verklaring van de controleambtenaar over te leggen met betrekking tot de door hem gedurende 1999 tot en met 2004 naast zijn functie als ambtenaar uitgeoefende (bedrijfs)activiteiten.

Op de voet van artikel 8:45 van de Awb in samenhang met artikel 8:28 van de Awb verzoekt het Hof de Inspecteur vorengenoemde op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen en de gevraagde inlichtingen te verschaffen. De Inspecteur wordt erop gewezen dat uit artikel 8:28 van de Awb de verplichting voortvloeit de door het Hof gevraagde inlichtingen te verstrekken. In artikel 8:31 van de Awb is bepaald dat indien niet wordt voldaan aan het verstrekken van inlichtingen of het overleggen van stukken het Hof daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die het geraden voorkomen.'.

1.12. De Inspecteur overlegt bij brief van 11 mei 2010 een aantal stukken. Naar aanleiding van een telefonisch contact van belanghebbende met de griffier op 13 en 14 september 2010 heeft belanghebbende bij brief, bij het Hof binnengekomen op 21 september 2010, verzocht om overlegging door de Inspecteur van na te noemen ontbrekende stukken van 11 februari 2000 en 24 februari 2000. Bij brief van 3 november 2010 bericht de Inspecteur, dat hij die stukken vooralsnog niet wil overleggen en dat hij - indien de stukken wel overgelegd moeten worden - zich zal gaan beroepen op geheimhouding ex artikel 8:29 van de Awb.

1.13. Vervolgens heeft de derde meervoudige belastingkamer ingevolge artikel 8:12 van de Awb uit zijn midden mr drs P. Fortuin aangewezen als raadsheercommissaris om een gedeelte van het vooronderzoek te verrichten. Deze heeft in overleg met partijen bepaald dat zij op de voor hen geschikte datum 16 september 2011 voor hem verschijnen om inlichtingen te verstrekken dan wel stukken te overleggen.

1.14. Van het vooronderzoek ter zitting bij de raadsheercommissaris is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden. Tijdens deze zitting heeft de Inspecteur toestemming verleend als bedoeld in artikel 8:64, lid 5 van de Awb om een nadere zitting achterwege te laten. Belanghebbende heeft deze toestemming niet verleend.

1.15. Belanghebbende heeft vervolgens schriftelijk gereageerd bij brief van 8 november 2011. Hierop heeft de Inspecteur gereageerd bij brief van 13 januari 2012.

1.16. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgevonden op 23 mei 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.

1.17. De belanghebbende en de Inspecteur hebben op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.18. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.19. Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

Het Hof neemt als vaststaande feiten over hetgeen het Gerechtshof te Arnhem in zijn uitspraak van 11 augustus 2005 onder 2.1 tot en met 2.7 heeft vastgesteld alsmede hetgeen door de Hoge Raad is overwogen onder 3.1 in het verwijzingsarrest.

In aanvulling hierop stelt het Hof op grond van de stukken van het geding, het onderzoek ter zitting en het onderzoek ter nadere zitting de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het de nummering van het Gerechtshof te Arnhem vervolgt):

2.8. Mevrouw A (hierna: A) is houder van de door Stichting X1 uitgegeven certificaten van aandelen in belanghebbende.

2.9. Naar aanleiding van een door de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur op 25 november 2002 een tussenrapport opgemaakt en op 12 maart 2003 een eindrapport. In het eindrapport is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

2.2. Rapportage.

(...)

7. Aanvang en verloop van het boekenonderzoek.

Op 28 juni 2002 werd het boekenonderzoek zowel bij de accountant als de vennootschap schriftelijk aangekondigd. (zie bijlage 13)

De gevraagde digitale gegevens werden niet binnen de afgesproken termijn verstrekt. Uiteindelijk werden de digitale gegevens ten tijde van de aanvang van het onderzoek, 6 september 2002, overgelegd. Het verstrekte bleek echter onvoldoende om de controle te kunnen uitvoeren. Uiteindelijk werden de ontbrekende digitale gegevens alsnog verstrekt.

Op 6 september 2002 werd inzage gevraagd in alle bestanden en documenten zoals vastgelegd op de aanwezige computers op het bedrijfsadres. Aangetroffen werden 2 computers. Het betreffen computers die fiscaal hetzij bij de vennootschap hetzij bij mevrouw A als ondernemingsvermogen zijn geactiveerd.

De heer B vertegenwoordigde tijdens het onderzoek voor wat betreft de inzage in de computers, toegang en uitleg, de vennootschap. Tevens trad hij deels op namens en voor mevrouw A. De heer B stond niet toe dat er kopieën gemaakt werden van alle bestanden. Reden hiervan was dat er ook privé-bestanden op de computer zouden staan. Zo werden genoemd bestanden van de heer B en mevrouw A inzake lopende fiscale en civiele procedures.

De heer B werd expliciet gewezen op de wettelijke bepalingen omtrent de inzageverplichting krachtens artikel 47 e.v. van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen. Men volhardde echter in de weigering om kopieën te verstrekken. Ook weigerde men om gezamenlijk de beweerdelijke privé-bestanden aan een marginaal toetsing te onderwerpen en indien van toepassing, te verwijderen van de gemaakte kopie. Mevrouw A voerde telefonisch overleg met haar accountant, meerdere advocaten en een fiscaal adviseur van C (verder C).

Op 6 september werd mevrouw A tevens in kennis gesteld dat het onderzoek per direct zal worden uitgebreid met haar privé-aangiften en die van haar onderneming over de jaren vanaf 1996.

Uiteindelijk werd met betrekking tot de bestanden gekozen voor een tussenoplossing. Een kopie van de bestanden werd in een getekende en gesloten enveloppe in bewaring gegeven bij de advocaat van mevrouw A, de heer D te E. Een gezamenlijke opgestelde verklaring werd ondertekend. (zie bijlage 14)

Tevens werd de afspraak gemaakt dat het boekenonderzoek op 19 september 2002 om 9.00 uur op het kantoor van de accountant zou worden voortgezet. (zie bijlage 14a)

Uiteindelijk werd afgesproken om het boekenonderzoek op 11 oktober 2002 te hervatten op het adres van C te G. Tijdens het gesprek, waarbij aanwezig de fiscaal adviseur namens C de heer H, de heer B en mevrouw A, bleek dat de accountant J weigerde om zijn accountantsdossiers ter beschikking te stellen aan C. Hierdoor was het niet mogelijk om het onderzoek aan te vangen. Na telefonisch overleg met de accountant werd uiteindelijk besloten het onderzoek op het adres van de accountant voort te zetten. De betreffende administratie werd vervolgens naar E verplaatst. Tijdens het gesprek verzocht mevrouw A om opheldering over het feit dat de curator van haar partner ten tijde van een procedure bij de rechtbank beschikte over haar aangiften Inkomstenbelasting. Toegezegd werd dit uit te (laten) zoeken.

Uit een gesprek met accountant J bleek dat hij het accountantsdossiers had geschoond. Zo werd tijdens het gesprek gesproken over een mogelijke samenwerking/overname van de vennootschap in het jaar 1998. Die stukken waren niet aanwezig in het accountantsdossier. De accountant was van mening dat dit vertrouwelijke stukken waren en had om die reden hij e.e.a. verwijderd. Of en in hoeverre er naast die stukken nog andere stukken uit het dossier werden gehaald alvorens het dossier ter beschikking te stellen is niet duidelijk geworden.

Tijdens de start van het onderzoek bij de accountant bleek al snel dat C niet voldaan had aan het verzoek zoals vermeld in het faxbericht aan de heer H d.d. 19-9-2002. De noodzakelijke gevraagde stukken zoals het ziekengelddossier, ontvangst derdengelden en het dossier watersnooduitkering waren niet aanwezig. Door alle problemen en onvolledigheid van de stukken kon slechts in beperkte mate een aanvang gemaakt worden met het onderzoek.

Op 14 oktober 2002 werd zowel de accountant als C in kennis gesteld van het op 11 oktober gebleken ontbreken van stukken. Daarnaast werden een aantal aanvullende vragen gesteld en/of stukken opgevraagd. (zie bijlage 15)

Op 15 oktober 2002 werd vervolgens het boekenonderzoek hervat. Op die datum bleek dat wederom geen danwel onvolledige stukken waren verstrekt. Op 15 oktober werd aan het einde van de middag wederom een lijstje met vragen en opmerkingen aan de accountant verstrekt. (zie bijlage 16)

Op 16 oktober 2002 verstrekte de accountant een faxbericht van de directie. De inhoud van de berichtgeving was dermate summier en inhoudelijk van dien aard dat hieruit geconcludeerd kon worden dat de directie van de vennootschap geen normale medewerking aan het onderzoek wenst te verlenen. (zie bijlage 17)

Op 17 oktober 2002 werd de fiscaal adviseur door mij in kennis gesteld van de problemen door het door faxen van een afschrift van het betreffende stuk. De adviseur zegde toe bij de vennootschap te informeren.

Op 18 oktober 2002 werd op verzoek van mevrouw A door mij contact met haar opgenomen. Zij had behoefte aan een gesprek. De afspraak werd gemaakt om dit gesprek op 21 oktober 2002 op het adres van de Belastingdienst te laten plaatsvinden.

Op 21 oktober deelde mevrouw A mede dat er wél bereidwilligheid bestond om aan het boekenonderzoek mee te werken. Het privé faillissement van haar partner bracht echter veel spanningen met zich mee. Tevens was ze erg druk met haar exposities. Ze deelde mede dat ze een aantal ordners had gevonden. J zou alle administratie in Y bezorgd hebben inclusief de accountantsdossiers. Ze sprak wederom de vrees uit dat gegevens bij de curator van haar partner terecht zouden komen. Haar werd medegedeeld dat er een voorschrift informatie verstrekking bestaat alsmede formele regelgeving hieromtrent. Nogmaals werd haar medegedeeld dat haar gestelde vraag over haar aangiften waarover de curator beschikte wordt beantwoord.

Op 4 november 2002 nam de accountant contact op. Hij stelde voor het onderzoek op het adres van de vennootschap te laten plaatsvinden. Mevrouw A deelde mede dat zij en haar levenspartner daar psychisch problemen mee hadden. De vennootschap werd vervolgens op 4 november 2002 schriftelijk in kennis gesteld van het feit dat gezien de concrete mogelijkheden ter voortzetting van het onderzoek verder uitstel onacceptabel werd geacht. Voorts werd de vennootschap verzocht ervoor zorg te dragen dat de enveloppe met diskettes op 8 november op het bedrijfsadres aanwezig zijn. (zie bijlage 20)

Op 25 november 2002 werd een tussenrapport opgesteld. De vennootschap ontving een afschrift hiervan met een begeleidend schrijven.

Ook na het tussenrapport werd wederom gepoogd het boekenonderzoek fiscaal af te ronden. Het hoofd van de eenheid Gorinchem beantwoordde op 29 november 2002 al de vragen omtrent de gegevensverstrekking aan de curator van de partner van mw. A. (Bijlage 31)

Op 12 december 2002 werd de vennootschap in kennis gesteld dat het boekenonderzoek op 17 december 2002 op het adres F-straat zou worden voortgezet. (bijlage 32)

De afdeling invordering ontving een afschrift van het rapport. De afdeling invordering heeft vervolgens de opgelegde aanslagen en rapportage op 19 december 2002 ter toetsing voorgelegd aan een fiscaal jurist van de belastingdienst Gorinchem. De reden hiervan was dat een eventuele invorderingsactie weloverwogen en zorgvuldig diende te geschieden. De fiscaal jurist concludeerde dat gezien de feiten en omstandigheden niet gebleken is dat de opgelegde aanslagen tot een te hoog bedrag waren opgelegd. Voorts concludeerde hij dat een boete passend en geboden was en dat de aanslagen werden opgelegd na overleg met de betreffende vakgroepcoördinator.

Mr. O c.s. Belastingadviseurs te P maakte vervolgens op 20 december 2002 bezwaar tegen de opgelegde aanslagen (bijlage 34).

Op 23 december 2002 werden de vragen zoals O weergaf in zijn brief van 20 december beantwoord. (bijlage 35). Eveneens op 23 december 2002 werd O schriftelijk medegedeeld dat opschorting van het boekenonderzoek door de vennootschap weigering impliceert. Voorts werd in de brief aangegeven dat er vanuit de vennootschap geen enkel argument te bedenken valt om het boekenonderzoek te weigeren. Onder andere werd O er op gewezen dat vanuit de vennootschap gezien, het feit dat de curator van de vriend van de certificaathoudster van een stichting administratiekantoor, waarin de aandelen van de vennootschap zijn ingebracht, beschikt over bepaalde stukken, wel een erg vreemde reden is om niet mee te werken aan het boekenonderzoek. (zie bijlage 36)

Op 14 januari 2003 legde de afdeling invordering beslag op roerende zaken.

Op 15 januari 2003 vond de behandeling plaats van het verzoekschrift tot faillietverklaring van X BV, van Mr R, advocaat en procureur, in zijn hoedanigheid van curator in het faillissement van de heer B. Het verzoek om faillietverklaring werd afgewezen.

Op 23 januari 2003 werd telefonisch contact opgenomen met Mr. O. O had toegezegd spoedig te berichten na het in zijn brief van 16 december 2002 genoemde overleg met belastingplichtigen en adviseurs van 6 januari 2003. Iedere reactie bleef echter uit. O werd tevens medegedeeld dat het boekenonderzoek op 12 februari 2003 hervat zal worden.

Op 24 januari 2003 deelde O mede dat het overleg en hun adviseurs nog niet was afgerond. (zie bijlage 38)

Eveneens op 24 januari 2003 werd O schriftelijk in kennis gesteld dat met verbazing was kennisgenomen van zijn reactie. In deze brief werden in het kort de contacten en briefwisselingen vanaf 8 november 2002 uiteengezet. Ook werd in deze brief nogmaals gewezen op de formele bepalingen. In de brief werd een laatste mogelijkheid geboden om alsnog op 12 februari 2003 aan het boekenonderzoek mee te werken. In de brief werd een tweetal mogelijkheden gegeven voor de plaats van het onderzoek: 1. Het adres van de vennootschap of op het adres van de Belastingdienst Gorinchem. Tevens werd in de brief de benodigde stukken vermeld alsmede dat gestart zou gaan worden met toetsen en het betrekken in het onderzoek van de computerbestanden. (zie bijlage 39)

Op 31 januari 2003 reageerde Mr. T1 van advocatenkantoor T namens de belastingplichtigen. Samengevat deelde T1 mede dat de kwestie omtrent het verstrekken van informatie aan de curator van B nog in onderzoek is en onderwerp vormt van een of meer gerechtelijke procedures, dat de AWR zijn cliënten bekend is en dat het boekenonderzoek door en via een andere Inspectie van de Belastingdienst, bijvoorbeeld die te 's-Gravenhage dient plaats te vinden. Voorts deelde hij mede dat door de afdeling invordering alle computers in beslag werden genomen alsmede alle aangetroffen bescheiden zodat cliënten niets meer ter beschikking te stellen hebben. (bijlage 40)

Een afschrift van de brief van T1 werd verstrekt aan de afdeling invordering. De heer V van de afdeling invordering heeft vervolgens Mr. T1 bij brief van 6 februari 2003 zijn verbazing uitgesproken over de uitlatingen van T1 omtrent de in beslag genomen bescheiden. In het kort komt het er op neer dat er anders dan wordt gesteld geen andere bescheiden in beslag zijn genomen dan 3 computerconfiguraties. (zie bijlage 41)

Op 21 februari 2003 werd mevrouw A namens de voorzitter van het managementteam van Belastingdienst Rivierenland medegedeeld dat uit alle gevoerde correspondentie en feiten de conclusie is getrokken dat er geen bereidheid bestaat om aan het boekenonderzoek mee te werken en dat de controlerend ambtenaar, de heer W, is verzocht het boekenonderzoek formeel af te ronden en een controleverslag op te stellen. ( bijlage 42)

Op 28 februari zond Mr T1 namens zijn cliënten een faxbericht.(bijlage 43). Op 7 maart 2003 werd het faxbericht namens door de voorzitter van het managementteam van Belastingdienst Rivierenland beantwoord. (bijlage 44)

Op 11 maart 2003 vond de zitting plaats bij de meervoudige kamer van het Gerechtshof te Arnhem betreffende het door Mr. R ingediende rekest houdende appel tegen de afwijzing van het verzoek tot faillietverklaring van de vennootschap X BV.

2.10. De onder 2.9 vermelde bijlage 13 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Conform telefonische afspraak met uw accountant bevestig ik hierbij de datum voor het boekenonderzoek.

Het boekenonderzoek zal vermoedelijk meerdere dagen in beslag gaan nemen. Op de eerste dag van het bezoek is het van belang dat de directie aanwezig is voor het beantwoorden van vragen.'.

2.11. De onder 2.9 vermelde (handgeschreven) bijlage 14 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'De gevraagde en verstrekte kopieën van de computerbestanden vloeien voort c.q. zijn benodigd voor vorenstaande onderzoek [Hof: het onder 2.10 bedoelde boekenonderzoek].

(...)

Het bovenstaande werd op uw verzoek, na raadpleging van uw adviseurs, opgesteld. De 2 kopieën worden in bewaring gegeven bij de advocaat D te E.'.

Het op 6 september 2002 gedateerde stuk is ondertekend door belanghebbende en de controlerend ambtenaar.

2.12. De onder 2.9 vermelde bijlage 14a luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Op 6 september 2002 hebben wij inzage gevraagd in alle bestanden en documenten zoals vastgelegd op de computers aanwezig bij uw cliënten. Wij troffen 2 computers aan. Het betreffen computers die fiscaal geactiveerd zijn, hetzij bij X BV, hetzij bij de privé onderneming van mevrouw A. De heer B vertegenwoordigde tijdens het onderzoek voor wat betreft de computers, toegang, uitleg e.d. de vennootschap. Tevens trad hij deels op namens en voor mevrouw A. De heer B stond niet toe dat er kopieën gemaakt werden van alle bestanden. Reden hiervan was dat er ook privé bestanden op de computer zouden staan alsmede bestanden van de heer B en mevrouw A inzake lopende fiscale en civiele procedures De heer B werd gewezen op de wettelijke bepalingen hieromtrent. Uiteindelijk werd gekozen voor een tussenoplossing zoals vastgelegd in bijgevoegd, door mevrouw A, ondertekend stuk.

Ik verzoek u ervoor zorg te dragen dat er een lijst samengesteld wordt van de bestanden/documenten waarvan uw cliënten menen dat deze geen fiscaal belang hebben danwel betrekking hebben op lopende procedures met de fiscus. Op 19 september zal dan een vervolg afspraak gemaakt worden voor de overeengekomen toetsing zoals overeengekomen in bijgevoegd stuk.'.

2.13. De onder 2.9 vermelde bijlage 19 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Hierbij bevestig ik de heden gemaakte afspraak ter voortzetting van het onderzoek op het bovenstaande adres op 8 november a.s. om 9.00 uur.

Deze voortzetting zal bestaan uit het beoordelen van de gekopieerde bestanden, het elimineren van privé bestanden etc.

Ik zal zorg dragen dat de bij uw advocaat in bewaring gegeven diskettes op die dag aanwezig zullen zijn. Ik verzoek u uw advocaat in te lichten en hem toestemming te geven tot het verstrekken van die diskettes aan mij.'.

2.14. De onder 2.9 vermelde bijlage 20 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Onder verwijzing naar mijn brief van 30 oktober jl. deel ik u mede dat uw advocaat geen contact met mij heeft opgenomen. Om die reden verzoek ik u ervoor zorg te dragen dat de enveloppe met diskettes ongeopend op 8 november a.s. op uw bovenstaande adres aanwezig is.'

2.15. De onder 2.9 vermelde bijlage 21 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Tot mij wendde zich mevrouw A, zowel in privé als namens X bv.

(...)

2.16. De onder 2.9 vermelde bijlage 22 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Ik concludeer dat u uit louter privé overwegingen alsmede uit persoonlijke engagement met het faillissement van uw levenspartner de heer B uw medewerking aan het boekenonderzoek van zowel uw onderneming als de vennootschap X BV opschort.

U bent reeds meerdere malen gewezen op de formele bepalingen inzake het niet voldoen aan de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. Ik verwijs naar mijn memo aan u d.d. 16 oktober 2002 en mijn brief aan u d.d. 4 november 2002. Ten slotte wijs ik u naar mijn gesprek met u d.d. 21 oktober waarbij ik de mogelijke gevolgen van het niet voldoen aan de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing u kenbaar maakte.'.

2.17. De onder 2.9 vermelde bijlage 31 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Ik merk nog op dat u niet de vrijheid hebt om medewerking aan een boekenonderzoek te weigeren. Op grond van de artikelen 47 en 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bent u gehouden om de gevraagde inlichtingen te verstrekken en medewerking te verlenen aan een boekenonderzoek.'.

2.18. De onder 2.9 vermelde bijlage 32 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Ik deel u mede dat ik op 17 december om 9.00 uur a.s. het onderzoek op het adres F-straat 8 zal voortzetten. De stukken benodigd voor het onderzoek zijn u bekend. Ik verwijs naar de diverse brieven, memo's en het tussenrapport. Het onderzoek zal starten met het beoordelen van de diverse bestanden, zie mijn brief van 4-11-2002.'.

2.19. Bij brief van 16 december 2002 bericht belanghebbende de Inspecteur dat het boekenonderzoek op 17 december geen doorgang kan vinden (de onder 2.9 vermelde bijlage 33).

2.20. Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 18 december 2002 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en de boetebeschikking gegeven.

2.21. Het boekenonderzoek is verricht en het tussen- en eindrapport zijn opgesteld door de controleambtenaar W. Volgens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor Midden-Nederland van 16 juni 2009 is in dat register een eenmanszaak, genaamd AA, ingeschreven, die tot 31 december 2004 voor rekening van de controleambtenaar werd gedreven. Als activiteiten van de eenmanszaak is vermeld: projectontwikkeling woningbouw.

2.22. Bij brief van 9 mei 2000 is door het (toenmalige) hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Gorinchem toestemming verleend aan W voor het verrichten van nevenwerkzaamheden. Deze brief luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Naar aanleiding van uw verzoek d.d. 11 februari 2000 en de daarop gegeven nadere toelichting bij schrijven d.d. 24 februari 2000 deel ik u het volgende mede.

Ik heb begrepen dat u eigenaar bent van een perceel bouwgrond van ruim 1.500 m2 te BB. U bent voornemens hierop de bouw van een drietal woningen te realiseren. Deze woningen zullen door een of meerdere aannemers gebouwd worden. U bent voornemens deze woningen t.z.t. te verkopen.

U wilt deze activiteiten bedrijfsmatig uitvoeren. U vraagt mij of het inbrengen in een onderneming van deze activiteiten op gespannen voet staat met het Algemeen Rijksambtenaren Reglement respectievelijk Reglement Personeelsvoorschriften Belastingdienst. Naar mijn oordeel is dit niet het geval. Hierbij heb ik in overweging genomen dat sprake is van een vorm van vermogensbeheer nl. het exploiteren van een perceel grond dat uw privé eigendom is.

Daarnaast heb ik overwogen dat u wellicht, mede als gevolg van het feit dat u het makelaarsdiploma bezit, in de toekomst een ander soort werkgebied ambieert dan het ambtenaarschap bij de Belastingdienst.

Artikel 61 van het ARAR in het bijzonder lid 3 alsmede de toelichting daarop in het RPVB, geven mij geen aanleiding u te verbieden de betreffende activiteiten te verrichten. Uiteraard dienen deze activiteiten de belangen van de dienst en een zorgvuldige functievervulling door u, niet in de weg te staan.'.

2.23. Bij brief van 13 mei 2003 is door de (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Rivierenland de onder 2.22 bedoelde toestemming voor het verrichten van nevenwerkzaamheden verlengd. Deze brief luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

de aan u verleende toestemming verleng op voorwaarde dat;

Daarnaast geldt voor uw nevenwerkzaamheden m.b.t. projectontwikkeling en realisatie van een aantal woningen op eigen grond, dat de aan u verleende toestemming wordt beperkt tot het einde van dit project. Er worden in dit kader géén andere activiteiten meer toegestaan. Voor alle duidelijkheid: het is dus niet toegestaan om, naast dit project, andere projecten op te starten. Alleen i.v.m. verkaveling is een beperkte uitbreiding van uw activiteiten binnen dit project toegestaan.

(...).'.

2.24. In Tweede Kamer, 2009/10, 32 138, nr 33, p. 1-2 is een beslissing opgenomen inzake een klacht tegen de controlerend ambtenaar W, die, voor zover te dezen van belang, luidt als volgt:

Feiten

Verzoekster is als mede-eigenaar van een onroerend goed betrokken geweest in een boekenonderzoek en later beslaglegging door de Belastingdienst. Zij heeft mede fiscale gerechtelijke procedures gevoerd. De controlerend ambtenaar was ingeschreven in de Kamer van Koophandel in verband met projectontwikkeling woningbouw.

Overwegingen

Oordeel van de commissie

De staatssecretaris kan worden gevolgd in zijn standpunt. Niet is gebleken dat de Belastingdienst onzorgvuldig of onbehoorlijk heeft gehandeld. De stelling van verzoekster dat sprake is van belangenverstrengeling wordt immers niet aangetoond met andere feiten dan de inschrijving van een ambtenaar van de Belastingdienst bij de Kamer van Koophandel. De Belastingdienst heeft gemotiveerd afgezien van de behandeling van de klacht; hij heeft daarbij gehandeld in overeenstemming met de bepalingen in de Algemene wet bestuursrecht over klachtbehandeling door een bestuursorgaan.

Voorstel aan de Kamer

Er is geen aanleiding om de Kamer een voorstel te doen.'.

2.25. In een tot de stukken van het geding behorende verklaring van W van 10 mei 2010 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

'Geachte heer (...),

Op uw verzoek met betrekking tot mijn bedrijfsactiviteiten over 1999 tot en met 2004 deel ik u het volgende mede.

Door externe factoren werd de mogelijkheid van bouw steeds vertraagd. In november 2004 heb ik besloten de voorgenomen activiteiten te beëindigen.

Van een bevel of verzoek tot beëindiging van de activiteiten is geen sprake geweest, reeds in november 2004 heb ik de beëindiging van de activiteiten zelf in gang gezet en beëindigd.

Het MT heeft mij wel verzocht ook de inschrijving bij de KvK te laten verwijderen aangezien deze eind december 2004 nog niet was doorgehaald. Ik heb hier aan voldaan.

Van de ontwikkeling, het bouwen en verkoop van de woningen is derhalve geen sprake geweest. Wellicht ten overvloede: vanaf 1999 tot en met 2004 (en tot op heden) heb ik ook geen onroerende zaken verworven.'.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vragen:

De belanghebbende is van oordeel dat vragen II, IV, V, VII en VIII ontkennend en vragen I, III en VI bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt en hetgeen zij ter zitting(en) hebben aangevoerd.

3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Vraag I

4.1. Belanghebbende heeft in haar conclusie na verwijzing, pagina 1 en in haar brief van 23 september 2009 haar reeds in de procedure voor het Gerechtshof te Arnhem verdedigde stelling dat zij ten onrechte niet is gehoord in de bezwaarfase herhaald. Uit overweging 3.2 van de uitspraak van dit Hof en het proces-verbaal van de zitting bij dit Hof blijkt dat belanghebbende ter zitting van dat Hof heeft verklaard dat het niet-horen in de bezwaarfase geen afzonderlijke klacht vormt, doch slechts een uiting van ongenoegen. Gelet hierop is het Hof van oordeel, dat belanghebbende haar klacht met betrekking tot het niet-horen in de bezwaarfase uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft laten varen en is voor de behandeling van belanghebbendes klacht na verwijzing geen plaats meer.

4.2. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag II

4.3. Belanghebbende heeft, in het bijzonder in haar brief van 23 september 2009, gesteld dat in de procedure na verwijzing geen plaats meer is voor een omkering van de bewijslast.

4.4. Met betrekking tot vraag II is het Hof van oordeel, dat uit hetgeen de Inspecteur in zijn verweerschrift van 19 december 2003 op pagina 2, vierde alinea, onder verwijzing naar punt 7 van het eindrapport, en op pagina 5, derde alinea, laatste twee volzinnen heeft vermeld volgt dat de Inspecteur zich reeds tijdens de procedure bij het Gerechtshof te Arnhem heeft beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat niet voldaan zou zijn aan de verplichtingen tot het verstrekken van inlichtingen en/of het overleggen van boeken en bescheiden als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2002; hierna: AWR) en omdat niet voldaan zou zijn aan de administratieverplichtingen uit hoofde van artikel 52 van de AWR.

4.5. Belanghebbende heeft in haar brief van 23 september 2009 aangevoerd, dat uit punt 5.5 van het verweerschrift van de Inspecteur zou volgen dat hij zich niet zou beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. In deze overweging is evenwel niet met zoveel woorden te lezen, dat de Inspecteur zijn eerder in het verweerschrift ingenomen stelling met betrekking tot het niet-nakomen door belanghebbende van de verplichting tot het verstrekken van inlichtingen en/of het overleggen van boeken en bescheiden dan wel het niet-voldoen aan de administratieverplichtingen niet tot onderdeel van de rechtsstrijd heeft willen maken. Weliswaar vermeldt de Inspecteur in vorenbedoeld punt 5.5 ten onrechte, overigens evenals belanghebbende in haar brief van 7 september 2009, dat de feiten niet in geschil zijn - immers, uit gedingstukken blijkt dat partijen diepgaand van mening verschillen over de feiten -, maar uit punt 5 kan niet worden afgeleid dat de Inspecteur - in afwijking van zijn eerder in het verweerschrift opgenomen standpunt - met betrekking tot de vaststelling van de feiten door de belastingrechter zich niet heeft willen beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast.

4.6. Belanghebbendes stelling, in het bijzonder in haar brief van 7 september 2009, dat de kwestie van de omkering van de bewijslast bij de behandeling van de zaak door het Gerechtshof te Arnhem niet aan de orde is geweest staat er niet aan in de weg de door de Inspecteur reeds voor dit Hof aangevoerde stelling na verwijzing alsnog te behandelen, juist nu dit Hof in zijn uitspraak over deze stelling niets heeft beslist.

4.7. Aldus zal het Hof nu overgaan tot de beantwoording van vraag II.

4.8. Gelet op het overwogene onder 2.10 tot en met 2.19 is het Hof van oordeel, dat belanghebbende de bij de advocaat in bewaring gegeven diskettes - vóór het opleggen van de naheffingsaanslag - nimmer aan de Inspecteur heeft overgelegd, zodat zij niet voldaan heeft aan haar verplichtingen als bedoeld in artikel 52 van de AWR, in het bijzonder lid 6 van dat artikel. Hieraan doet niet af dat belanghebbende meende dat op de diskettes ook gegevens waren opgenomen van A in privé, omdat belanghebbende ingevolge artikel 52, lid 6, eerste volzin van de AWR gehouden is de administratie zodanig in te richten en te voeren en de gegevensdragers zodanig dient te bewaren dat een controle door de Inspecteur binnen redelijke termijn mogelijk is. Uit het vorenstaande volgt dat op belanghebbende de bewijslast rust te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat, en zo ja in hoeverre, de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag onjuist is (artikel 27e van de AWR).

4.9. De vraag of belanghebbende in strijd met artikel 47 van de AWR heeft gehandeld behoeft geen behandeling meer.

4.10. Vraag II moet bevestigend worden beantwoord.

Vraag III

4.11. Gelet op de beantwoording van de vraag II rust op belanghebbende de bewijslast te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat een bedrag van (ongeveer) fl. 130.065 niet als loon uit dienstbetrekking door B is genoten.

4.12. Het Hof is van oordeel, dat belanghebbende met hetgeen zij aan stukken heeft overgelegd en met hetgeen zij overigens heeft aangevoerd niet overtuigend heeft aangetoond dat bovengenoemd bedrag niet op enigerlei wijze door B als loon uit dienstbetrekking is genoten als bedoeld in artikel 13a, lid 1, aanhef, onderdeel a of onderdeel b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Belanghebbende heeft ter zake geen enkel objectief controleerbaar bewijs overgelegd.

4.13. Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag IV

4.14. Nu de Inspecteur als genoten loon in aanmerking heeft genomen het bedrag, dat door het met de uitvoering van de Ziektewet belaste uitvoeringsorgaan als ziekengeld ter zake van de ziekte van B aan belanghebbende is betaald, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de naheffingsaanslag redelijk en niet willekeurig heeft vastgesteld.

4.15. Vraag IV dient bevestigend te worden beantwoord.

Vraag V

4.16. Gelet op de bevestigende beantwoording van vraag II behoeft vraag V geen beantwoording.

Vraag VI

4.17. Belanghebbende heeft in haar brieven van 7 september 2009 en 2 december 2009, in de laatste brief onder verwijzing naar de bijgevoegde brief van 30 november 2009 van de heer DD RA, gesteld dat - naar het Hof verstaat - het tussen- en eindrapport als bewijs moet worden uitgesloten, omdat de controleambtenaar W er een - persoonlijk - belang bij zou hebben gehad het door belanghebbende gebruikte pand 'XX', zoals belanghebbende dat heeft genoemd, onder de hamer te brengen.

4.18. De Inspecteur heeft de onder 2.22 tot en met 2.25 vermelde stukken overgelegd. In zijn brief van 3 november 2010 en tijdens het vooronderzoek ter zitting heeft de Inspecteur geweigerd de onder 2.22 bedoelde stukken van 11 februari 2000, bevattende het verzoek van de controleambtenaar W om toestemming voor het verrichten van nevenwerkzaamheden, en de daarop gegeven nadere toelichting bij schrijven d.d. 24 februari 2000 over te leggen. Hij heeft aangevoerd, dat deze stukken niet op de zaak betrekking hebben als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb en bovendien dat de Inspecteur niet over deze stukken beschikt. Met betrekking tot dit laatste heeft de Inspecteur gesteld, dat de rijksbelastingdienst niet als Inspecteur over deze stukken beschikt, maar dat rijksbelastingdienst daarover beschikt in zijn hoedanigheid als werkgever.

4.19. Het Hof zal vooronderstellenderwijs met belanghebbende aannemen dat de stukken van 11 februari 2000 en van 24 februari 2000 op de zaak betrekking hebben als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Alsdan dient het Hof aan het niet-overleggen van die stukken de gevolgtrekkingen te verbinden die het geraden voorkomen (artikel 8:31 van de Awb).

4.20. Van de vooronderstelling uitgaande dat de stukken van 11 februari 2000 en van 24 februari 2000 op de zaak betrekking hebben is het Hof van oordeel, dat uit de onder 2.10 tot en met 2.18 vermelde stukken niet blijkt dat de controleambtenaar W ten nadele van belanghebbende een eigenbelang heeft laten prevaleren. Uit die stukken komt een beeld naar voren van een boekenonderzoek, waarvoor digitale gegevens worden opgevraagd die voor dat onderzoek nodig zijn. Er is geen enkele aanwijzing dat de controleambtenaar bij de gang van zaken omtrent de diskettes anders heeft gehandeld dan een controleambtenaar zou hebben gedaan, die niet een toestemming voor nevenwerkzaamheden zou hebben zoals W die had.

4.21. Ook bij het opleggen van de naheffingsaanslag kan niet worden geschreven, dat de controleambtenaar W afwijkend heeft gehandeld ten opzichte van wat een willekeurige andere controleambtenaar zou hebben gedaan. De naheffingsaanslag is gebaseerd op een bedrag, dat objectief controleerbaar is.

4.22. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel, dat er geen grond is om ingevolge artikel 8:31 van de Awb het tussen- en eindrapport als bewijs uit te sluiten of anderszins de door W geproduceerde stukken buiten beschouwing te laten. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel, dat er geen reden is vragen II tot en met IV anders te beantwoorden dan het Hof al heeft gedaan.

4.23. Vraag VI dient ontkennend te worden beantwoord.

Vraag VII

4.24. Gelet op de bevestigende beantwoording van vraag IV behoeft vraag VII geen beantwoording.

Vraag VIII

4.25. Met betrekking tot de op grond van artikel 67f van de AWR opgelegde vergrijpboete stelt het Hof voorop, dat op de Inspecteur de bewijslast rust dat het aan (voorwaardelijke) opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald.

4.25. De Inspecteur heeft tijdens de procedure allerlei mogelijke uitleggingen van artikel 8, lid 4 van de onder 2.3 bedoelde arbeidsovereenkomst geopperd en hij heeft allerlei mogelijkheden geopperd inzake de (financiële) verhoudingen tussen B, belanghebbende en A. Belanghebbende heeft betwist dat het litigieuze bedrag van (ongeveer) fl. 130.065 door B is genoten.

4.26. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met (voorwaardelijke) opzet of met grove schuld de loonheffing over het litigieuze bedrag van (ongeveer) fl. 130.065 niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald.

4.27. Voor zover de Inspecteur zijn onder D in zijn conclusie na verwijzing van 4 februari 2009 ingenomen stelling inzake het gebruikelijk loon voor A ten grondslag heeft willen leggen aan de boete oordeelt het Hof als volgt. In het kader van deze stelling - daargelaten of deze na verwijzing nog aan de orde kan komen en of deze juist is - heeft de Inspecteur in het geheel geen feiten en omstandigheden aangevoerd met betrekking tot de opzet of de grove schuld van belanghebbende, zodat deze stelling niet kan leiden tot (gedeeltelijke) handhaving van de boete.

4.28. Vraag VIII dient ontkennend te worden beantwoord.

5. Proceskosten

5.1. Nu de uitspraak van de Rechtbank, alsmede de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en de boetebeschikking, wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

6. Beslissing

Het Hof:

Aldus gedaan op:2 augustus 2012 door P. Fortuin, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.