Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-08-2012, BX4437, 12-00020

Uitspraak op het hoger beroep van

en het incidentele hoger beroep van

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 november 2011, nummer AWB 09/4019, in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 december 2008 onder aanslagnummer 0000.00.000.H.27 over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) van € 118.734. Gelijktijdig heeft de Inspecteur belanghebbende ter zake van deze aanslag bij beschikking een boete opgelegd van € 7.199 en een beschikking heffingsrente van € 3.648 gegeven. De navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft bij tussenuitspraak van 22 november 2010, nummer AWB 09/4019 tot en met 09/4023, de behandeling van onder andere de onderhavige zaak aangehouden en belanghebbende in de gelegenheid gesteld de hoogte van het belastbaar loon te herrekenen op basis van de in die uitspraak door de Rechtbank geschetste uitgangspunten. De Rechtbank heeft bij haar eerder vermelde (eind)uitspraak van 25 november 2011 het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.111, de boete verminderd tot € 4.929, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 386,40 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.

1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Bij dit verweerschrift heeft belanghebbende tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 juni 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen gezamenlijk behandeld de onderhavige zaak en de zaken bij het Hof geregistreerd onder de nummers 12/00021, 12/00022 en 12/00023. Te dezer zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende was vanaf 1 april 1984 in dienstbetrekking werkzaam bij de Nederlandse vestiging van A (hierna: A), een Amerikaans concern. Vanaf in ieder geval begin 1999 was hij werkzaam als Human Resources Director. Per 31 maart 2000 heeft A een aantal activiteiten afgestoten aan B Corporation (hierna: B), eveneens een Amerikaans concern. Sindsdien is belanghebbende, eveneens als Human Resources Director, in dienstbetrekking werkzaam bij C B.V. te F (hierna: C B.V.), een dochtervennootschap van B. Behalve C B.V. bestond het B concern in Nederland verder uit D B.V. en E B.V. Het B concern had in 2002 in totaal ruim 200 werknemers in Nederland. Belanghebbende maakte in zijn hoedanigheid van Human Resources Director deel uit van de directie van C B.V.

2.2. De aandelen van zowel A als B zijn genoteerd aan de effectenbeurs te New York.

"1. Grant of Stock Option. The Company hereby grants to the Participant an Option to purchase the number of Shares set forth on the Statement, at the stated Option Price set forth on the Statement, which is one hundred percent (100%) of the Fair Market Value of a Share on the Date of Grant, in the manner and subject to the terms and conditions of the Program and this Agreement. [...]

2. Exercise of Stock Option. Except as may otherwise be provided in Sections 3 and 4 below, the Participant may only exercise this Option according to the vesting schedule set forth on the Statement, provided that no exercise may occur subsequent to the close of business on the Date of Expiration (as set forth on the Statement). [...]

3. Termination of Employment:

(b) By Retirement: All unvested Shares under this Option shall immediately vest upon the Participant's date of termination by Retirement; [...]

(c) For Cause: If the Participant's employment is terminated for Cause, all vested and unvested Shares under this Option shall terminate as of the Participant's date of termination of employment and shall be forfeited to the Company. [...]

(d) For Other Reasons: All unvested Shares under this Option shall immediately terminate and be forfeited to the Company [...]. Shares under this Option that are vested and exercisable [...] may be purchased until the earlier of: (i) the Date of Expiration of this Option; or (ii) the ninetieth (90th) day following the date of the Participant's employment termination.

[...]

8. Election to Defer Tax to Exercise. Participant hereby elects to defer Dutch taxation of the Option until the Exercise Date. Participant further agrees to execute the Election to Defer Taxation of Stock Option Until Exercise in the form provided by the Company."

2.4. Belanghebbende heeft in 1999 deelgenomen aan het optieplan van A. Aan de optierechten waren voorwaarden verbonden en de opties zouden uitoefenbaar zijn in 2002. Deze opties zijn - blijkens het prospectus van B van 14 mei 2003 (hierna: het B Prospectus) - geconverteerd in opties op aandelen B toen belanghebbende in april 2000 in dienst trad bij C B.V. Door B zijn aan belanghebbende in 2000, 2002 en 2003 eveneens opties toegekend. Ook aan deze optierechten waren voorwaarden verbonden. Belanghebbende heeft in de jaren 2002 tot en met 2006 steeds een deel van de opties B uitgeoefend. In totaal betreft het de volgende optierechten:

De datum van toekenning wordt hierna aangeduid als 'grant date'. Per 1 maart 2007 is belanghebbende uit dienst getreden bij C B.V. Van de op 14 mei 2003 toegekende 4.000 opties zijn toen 1.000 opties komen te vervallen. Belanghebbende heeft bij de uitoefening van de optierechten voordelen gerealiseerd van € 27.690 in 2002, € 17.465 in 2003, € 14.555 in 2004, € 22.095 in 2005 en € 12.283 in 2006.

2.5. De optierechten zijn toegekend en geadministreerd door A, respectievelijk B, in de Verenigde Staten en aldaar bijgeschreven op een Amerikaanse beleggingsrekening. A noch B of C B.V. heeft loonbelasting ingehouden bij toekenning en/of uitoefening van de optierechten.

2.6. Op 18 februari 2004 heeft op initiatief van de Inspecteur een zogeheten bedrijfsgesprek plaatsgevonden tussen hem en C B.V. Op de door de Inspecteur voor dit gesprek opgestelde agenda is onder meer vermeld:

In het door de Inspecteur op 23 maart 2004 aan C B.V. gezonden verslag van dit gesprek is voor zover te dezen van belang vermeld:

"3. Loonbelasting

De vergoedingen en verstrekkingen zijn geïnventariseerd."

2.7. Op 8 juni 2004 is de Inspecteur een boekenonderzoek aangevangen naar de aanvaardbaarheid van de door C B.V. gedane aangiften voor de loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003. In het van dit onderzoek opgemaakte rapport de dato 15 december 2006 is onder meer het volgende vermeld:

"1.1. Optieregelingen

Alhoewel de controle is aangekondigd als een controle loonbelasting zijn de fiscale gevolgen van optieverstrekkingen, alsmede het onvoorwaardelijk worden en uitoefenen van optierechten buiten de controle gehouden. Tijdens de controle is door de controlerend ambtenaren gesproken met de heer X [Hof: belanghebbende] van C BV die de functie van HRM-manager bekleedt. In die gesprekken is zijdelings over opties gesproken, in die zin dat de heer X wist te vertellen dat er werknemers waren/zijn die optierechten hebben ontvangen. Inhoudingsplichtige stelt zich echter op het standpunt dat zij geen bemoeienis en/of medewetenschap heeft met de optieverstrekkingen en dat daarom geen inhoudingsplicht bestaat.[...] Mede daarom is nog niet duidelijk geworden welke werknemers opties hebben gekregen en om hoeveel opties het per werknemer gaat. [...] De Belastingdienst heeft de feiten rondom de optierechten nog niet onderzocht en kan daarom op dit moment niet oordelen over het al dan niet bestaan van inhoudingsplicht. Dit betekent dat de Belastingdienst in dit rapport geen standpunt inneemt over de optierechten en zich op dit onderdeel alle rechten voorbehoud."

Niet is in geschil dat het in deze passage bedoelde gesprek tussen de controlerend ambtenaren en belanghebbende heeft plaatsgevonden in het jaar 2004. Evenmin is in geschil dat belanghebbende de Inspecteur tijdens dit boekenonderzoek niet heeft medegedeeld dat hij een van de werknemers is die optierechten heeft ontvangen.

2.8. Met dagtekening 28 april 2003 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de heffing van de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2002 (hierna: IB/PH 2002). In deze aangifte heeft hij ter zake van de onderhavige optierechten niets in aanmerking genomen, noch ter zake van de opties welke hem in dat jaar zijn toegekend, noch ter zake van de opties welke in dat jaar onvoorwaardelijk uitoefenbaar zijn geworden, noch ter zake van de opties welke in dat jaar door hem zijn gerealiseerd. Nadat de Inspecteur aan belanghebbende bij brief van 15 juni 2005 enkele vragen had gesteld inzake andere onderwerpen dan opties, heeft hij aan belanghebbende met dagtekening 14 juli 2005 de primitieve aanslag IB/PH 2002 opgelegd. Bij de vaststelling van deze aanslag is geen bedrag in aanmerking genomen ter zake van opties.

2.9. Naar aanleiding van het onder 2.7 vermelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur bij brief van 13 februari 2006 aan C B.V. naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen aangekondigd. Deze aanslagen hadden geen betrekking op de optieregeling.

2.11. Op 2 augustus 2007 heeft de Inspecteur belanghebbende telefonisch gevraagd of hij had deelgenomen aan de optieregeling. Belanghebbende heeft toen geweigerd daarop te antwoorden. Op 19 oktober 2007 heeft de Inspecteur een blanco formulier 'Verklaring Vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten' aan belanghebbende toegestuurd. Belanghebbende heeft het formulier ingevuld, ondertekend op 19 oktober 2007 en retour gezonden. Het formulier is op 22 oktober 2007 door de Inspecteur ontvangen. Op dit formulier heeft belanghebbende onder meer het volgende vermeld:

"De afwikkeling van deze opties wordt momenteel gedaan door (ex)werkgever in samenwerking met belastingdienst."

2.12. Medio januari 2008 is de vaststellingsovereenkomst gesloten tussen C B.V. en de Inspecteur. Op 28 januari 2008 heeft C B.V. aan de Inspecteur de namen doorgegeven van de werknemers die deel hebben genomen aan de optieregeling.

2.13. Op 20 februari 2008 heeft de Inspecteur door middel van een vragenbrief gereageerd op de onder 2.11 vermelde 'Verklaring Vrijwillige verbetering' van belanghebbende. Vervolgens is tussen partijen gecorrespondeerd bij brieven van 28 maart 2008, 22 mei 2008 en 17 juni 2008.

2.14. Op 14 augustus 2008 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. Van de door de Inspecteur van dat gesprek gemaakte, met de hand geschreven aantekeningen, behoort een kopie tot het dossier. Blijkens deze aantekeningen heeft de Inspecteur belanghebbende tijdens dit gesprek tot 1 september 2008 bedenktijd gegeven met betrekking tot het al dan niet aanvaarden van een door hem voorgestelde compromissoire oplossing.

2.15. Op 26 november 2008 heeft de Inspecteur schriftelijk aangekondigd een navorderingsaanslag met boetebeschikking te zullen opleggen aan belanghebbende. De dagtekening van deze aanslag is 30 december 2008.

2.16. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag gebaseerd op het uitgangspunt dat de optierechten belast moeten worden op het moment waarop aan alle op de 'grant date' gestelde voorwaarden is voldaan (zijnde het moment waarop de 'vesting' van de optierechten plaatsvindt, ofwel deze onvoorwaardelijk uitoefenbaar worden), vermeerderd met de voordelen, die zijn behaald bij uitoefening van optierechten binnen drie jaar na de 'grant date':

2.17. Tussen partijen is niet in geschil dat indien, in navolging van de Rechtbank, moet worden geoordeeld dat de optierechten belast moeten worden op de 'grant date', vermeerderd met de voordelen die zijn behaald bij uitoefening van optierechten binnen drie jaar na de 'grant date', de bestreden navorderingsaanslagen als volgt moeten worden vastgesteld:

2.18. Ondanks het vermelde in punt 8 van de onder 2.3 ten dele weergegeven 'Agreement' heeft belanghebbende nimmer geopteerd voor het uitstellen van de heffing tot het moment van uitoefening van de optierechten.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan tijdens het onderzoek ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert - naar het Hof verstaat - primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, tot vernietiging van de bestreden navorderingsaanslag en boetebeschikking, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, tot vermindering van de navorderingsaanslag en vernietiging van de boetebeschikking en meer subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, handhaving van de navorderingsaanslag en vermindering van de opgelegde boete met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Is de onderhavige navorderingsaanslag tijdig opgelegd?

4.1.1. De Rechtbank heeft geoordeeld:

"4.1. Vast staat dat de navorderingsaanslag is opgelegd na afloop van de navorderingstermijn van het derde lid van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) doch met inachtneming van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Ingevolge het vierde lid van artikel 16 van de AWR geldt voor inkomensbestanddelen die in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren. Volgens belanghebbende is sprake is van een in Nederland opgekomen inkomensbestanddeel en is de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing.

4.2. De opties van belanghebbende zijn toegekend en geadministreerd door de in de VS gevestigde moedermaatschappij, B Inc. De opbrengsten van de optierechten zijn in de VS bijgeschreven op een door B Inc ten behoeve van belanghebbende geopende Amerikaanse beleggingsrekening. Gelet op deze feiten is zowel de oorsprong als het genieten van de inkomsten gelegen in het buitenland en is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een in het buitenland opgekomen inkomstenbestanddeel (vergelijk Hoge Raad, 8 oktober 2010, gepubliceerd in onder meer BNB 2010/333). Hierbij is de hoedanigheid dan wel het vestigingsland van de inhoudingsplichtige niet relevant. Ook de omstandigheid dat belanghebbende geen invloed had op de wijze waarop de opties werden verstrekt, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Dit geldt temeer nu belanghebbende door de opties niet te vermelden in de aangifte deze bewust buiten het zicht van de inspecteur heeft gehouden. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, mocht de inspecteur de verlengde navorderingstermijn in beginsel toepassen.

4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur onvoldoende voortvarend is opgetreden bij het vaststellen van de navorderingsaanslag. De Hoge Raad heeft in de arresten van 26 februari 2010, nrs. 43 050 en 43 670, onder andere gepubliceerd in BNB 2010/199 en BNB 2010/200), de volgende regels geformuleerd die in acht moeten worden genomen bij gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn:

"2.1.1. (...) dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat."

2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan."

Uit het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, nr. 07/10306, onder andere gepubliceerd in BNB 2010/203, volgt dat de hiervoor vermelde regels ook gelden in de verhouding met derde landen, zoals - in dit geval - de Verenigde Staten van Amerika.

4.4. De inspecteur is bij het boekenonderzoek dat in 2004 is gestart, op de hoogte gekomen van het bestaan van een optieregeling voor werknemers van B. Dat ook belanghebbende opties had gekregen, is de inspecteur pas bekend geworden door de brief van belanghebbende van 19 oktober 2007. Rond die tijd heeft ook overleg plaatsgevonden tussen B en de inspecteur wat heeft uitgemond in de vaststellingsovereenkomst van december 2007 / januari 2008 die was bedoeld voor alle ex-werknemers. Belanghebbende heeft zich daaraan niet willen binden. Daarna is er gecorrespondeerd tussen belanghebbende en de inspecteur op 20 februari 2008, 28 maart 2008, 22 mei 2008 en 17 juni 2008, wat heeft uitgemond in een gesprek op 14 augustus 2008, een bedenktijd voor belanghebbende tot 1 september 2008 en vervolgens de navorderingsaanslag met dagtekening 30 december 2008. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur aldus voldoende voortvarend opgetreden en is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd.

4.5. De eerste in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord."

4.1.2. Belanghebbende handhaaft in hoger beroep zijn stelling dat de Inspecteur niet voldoende voortvarend te werk is gegaan.

4.1.3. Niet is in geschil dat de Inspecteur eerst op 22 oktober 2007 zekerheid kreeg over de omstandigheid dat belanghebbende had deelgenomen aan de optieregeling en de beschikking kreeg over de gegevens welke nodig waren voor het bepalen van de door belanghebbende verschuldigde belasting. Op 7 november 2007 heeft belanghebbende aangegeven de vaststellingsovereenkomst niet te zullen ondertekenen. Nadien is tussen belanghebbende en de Inspecteur diverse malen gecorrespondeerd, zoals ook de Rechtbank heeft vastgesteld. De Inspecteur heeft op 14 augustus 2008 belanghebbende voor de laatste maal in de gelegenheid gesteld medewerking te verlenen en hem daartoe bedenktijd gegeven tot 1 september 2008. Bij uitblijven van een reactie van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 26 november 2008 de thans bestreden navorderingsaanslag en boetebeschikking aangekondigd. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting verklaard niets te kunnen melden over activiteiten zijnerzijds tussen 1 september 2008 en 26 november 2008 en dat hij geen aanwijzingen heeft dat er in die periode contact met belanghebbende is geweest.

4.1.4. Bij de beoordeling van de mate van voortvarendheid in de handelwijze van de Inspecteur laat het Hof meewegen dat sprake is van ingewikkelde fiscale materie, van een belastingschuld van redelijke omvang en van een zeer beperkte mate van medewerking door belanghebbende. Gelet hierop en met inachtneming van het totale tijdsverloop tussen de eerste kennisneming omtrent de optieregeling in 2004 en de aankondiging van de navordering in november 2008, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur, over de gehele periode in zijn totaliteit bezien, voldoende voortvarend is opgetreden. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur gedurende een betrekkelijk korte fase van het navorderingsproces minder adequaat is opgetreden, doet hier onvoldoende aan af.

4.1.5. Het Hof is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. Belanghebbendes betoog faalt in zoverre.

4.2. Is sprake van een nieuw feit en, zo neen, van kwade trouw, zodat navordering gerechtvaardigd is?

4.2.1. De Rechtbank heeft ter zake geoordeeld:

"4.6. Op grond van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Belanghebbende stelt dat het voor navordering vereiste nieuw feit ontbreekt aangezien het de inspecteur op basis van het in 2004 bij B gestarte boekenonderzoek, bekend had kunnen zijn dat belanghebbende "eventueel werknemersopties zou kunnen hebben". Van kwade trouw is volgens belanghebbende evenmin sprake.

4.7. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of kwade trouw rust op de inspecteur. Belanghebbende heeft de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar ingediend op 28 april 2003. Over zijn opties is niets in de aangifte vermeld. De definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is vervolgens conform die aangifte opgelegd met dagtekening 14 juli 2005. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat B eerst in het jaar 2008 de namen van de deelnemers aan de onderhavige optieregeling heeft verstrekt aan de inspecteur. De door belanghebbende op 19 oktober 2007 ingediende "verklaring vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten" is op 22 oktober 2007 door de inspecteur ontvangen. Gelet op correspondentie tussen B en de inspecteur acht de rechtbank aannemelijk dat de inspecteur eerst op 22 oktober 2007 kennis heeft genomen van het feit dat belanghebbende optierechten in bezit had. Dientengevolge was de inspecteur ten tijde van de definitieve aanslag (nog) niet bekend met het feit dat belanghebbende deelnemer was aan de optieregeling.

4.8. De rechtbank is van oordeel dat de onderzoeksplicht van de inspecteur niet zo ver reikt dat de inspecteur had moeten onderzoeken of belanghebbende tot de deelnemers behoorde van de optieregeling van B voordat hij de aanslag vaststelde. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur redelijkerwijs niet hoefde te twijfelen aan de juistheid en volledigheid van de aangifte. Het niet instellen van nader onderzoek kan de inspecteur dan ook niet als een ambtelijk verzuim worden tegengeworpen.

4.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, was belanghebbendes deelname aan de optieregeling een feit waarmee de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslag niet bekend was en redelijkerwijs niet bekend mee had kunnen zijn zodat sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit.

4.10. De tweede in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord."

4.2.2. Belanghebbende handhaaft in hoger beroep zijn stelling dat geen sprake is van een nieuw feit noch van kwade trouw. Hij verwijst daartoe naar zijn beroepschrift in eerste aanleg.

4.2.3. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. De aangifte is ingediend op 28 april 2003. De primitieve aanslag is vastgesteld op 14 juli 2005. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de door belanghebbende ingediende aangifte geen aanleiding gaf om een onderzoek in te stellen. Ook de wetenschap uit 2004 dat (enkele) werknemers van C B.V. mogelijk hadden deelgenomen aan een optieregeling, gaf daartoe geen aanleiding. Vaststaat dat ruim 200 medewerkers werkzaam waren voor B in Nederland. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de onderzoeksplicht van de Inspecteur niet zo ver gaat dat hij had moeten onderzoeken of belanghebbende, evenals zijn circa 200 overige collega's, in hun aangiften in enig jaar al dan niet belastbare inkomsten uit optieregelingen hadden opgegeven.

4.2.4. Voorts is het Hof - zij het gelet op het vorenoverwogene ten overvloede - van oordeel dat in het onderhavige jaar belanghebbende bij het indienen van zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen te kwader trouw is geweest. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof de Inspecteur met het doen van de aangifte zoals hij heeft gedaan, opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden respectievelijk opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt (vgl. Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384). De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op de Inspecteur.

4.2.5. Het Hof acht, gelet op belanghebbendes functie van Human Resources Director en de uit dien hoofde redelijkerwijs bij hem te verwachten kennis omtrent de fiscale gevolgen van aandelenopties in de personeelssfeer, aannemelijk dat belanghebbende wist dat de onder 2.4 vermelde opties altijd in enig jaar tot een aan te geven voordeel uit dienstbetrekking zouden leiden, terwijl het Hof op grond van de omstandigheid dat belanghebbende in geen van de jaren 2002 tot en met 2006 - in welke jaren zich alle theoretisch denkbare genietingsmomenten (datum van toekenning, datum van onvoorwaardelijk uitoefenbaar worden en datum van daadwerkelijke uitoefening) voordeden - enig voordeel uit deze opties heeft aangegeven, aannemelijk acht dat het door belanghebbende voor het onderhavige jaar niet aangeven van een voordeel uit opties, niet berust op een door hem gehuldigd standpunt omtrent het genietingsmoment van opties, maar berust op belanghebbendes wens deze opties buiten het zicht en de aandacht van de fiscus te houden en ter zake van deze opties nimmer enig voordeel aan te geven. Aldus heeft belanghebbende zich bij het doen van deze aangifte willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij die kans bewust aanvaard. Belanghebbende was derhalve ter zake van het onderhavige voordeel uit opties te kwader trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, laatste zinsnede, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), zodat navordering mogelijk is.

4.2.6. Het Hof is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat de Inspecteur gerechtigd was tot navorderen over het jaar 2002. Belanghebbendes betoog faalt in zoverre.

4.3.2. Optierechten die een zekere looptijd hebben (een tijdsbepaling), gecombineerd met de eis dat de werknemer nog in dienst moet zijn om te kunnen uitoefenen (voorwaardelijke toekenning) worden belastbaar op het moment, waarop zij onvoorwaardelijk worden (vergelijk Hoge Raad 3 oktober 2003, nr. 38 790, BNB 2004/9).

4.3.3. Het Hof stelt op basis van de stukken van het geding, het tot de gedingstukken behorende A Prospectus van 15 februari 1999 en het B Prospectus (zie 2.4) vast dat de optierechten die in 1999 en in 2003 aan belanghebbende zijn toegekend (respectievelijk 1.386 en 4.000 stuks) een looptijd kenden en zijn toegekend onder de voorwaarde, dat belanghebbende op het moment van uitoefening nog in dienst van A respectievelijk B zou zijn. Belanghebbende heeft het bestaan van deze voorwaarden voor de pakketten die zijn toegekend in 1999 en 2003 erkend, dan wel onvoldoende bestreden.

4.3.4. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat het geheel van restricties en voorwaarden, zoals deze blijken uit het B Prospectus van 14 mei 2003, een vastlegging vormen van hetgeen door de directie van B is besloten in het voorjaar van 2000, het moment waarop B een aantal activiteiten van het A concern overnam. Het Hof vindt steun voor deze uitleg in artikel 1, dat zonder voorbehoud verwijst naar het op 10 maart 2000 door B vastgestelde optieplan, artikel 15, alsook de artikelen 22 en 24 van het B Prospectus, in welke artikelen expliciet wordt ingegaan op de situatie van houders van optierechten welke voor 14 mei 2003 zijn toegekend. In de artikelen 22 en 24 wordt onderscheid gemaakt tussen opties van vóór en na 8 mei 2002 ten aanzien van twee specifieke gebeurtenissen betreffende ontslag. Hieruit leidt het Hof af dat ten aanzien van de dienstbetrekking-voorwaarde geen onderscheid gemaakt werd in beide plannen. Dat de bepalingen van het B Prospectus betreffende het in dienst zijn van het concern eveneens gelding hadden in de periode vanaf maart 2000 acht het Hof ook aannemelijk, gelet op de gebruikelijke wens van (grote) ondernemingen om werknemers, werkzaam in strategische functies, aan zich te binden. Met hetgeen hij heeft aangevoerd, heeft belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Aldus moet worden geconcludeerd dat de optierechten welke door belanghebbende in 2000, 2002 en 2003 zijn verkregen, zijn toegekend onder de voorwaarden, zoals neergelegd in het B Prospectus van 14 mei 2003.

4.3.5. Het voorgaande leidt ertoe dat de Inspecteur zich naar het oordeel van het Hof terecht op het standpunt heeft gesteld dat de optierechten belast moeten worden op het moment dat zij onvoorwaardelijk werden (het moment van 'vesting'). De bestreden navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.734, is derhalve juist.

4.4. Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?

4.4.1. Het primaat van de wetgever brengt mede dat directe toepassing van algemene beginselen wijkt, daar waar in de wet een concretisering van het desbetreffende beginsel is opgenomen. Nu in artikel 16 van de AWR een concrete en uitputtend bedoelde regeling is opgenomen met betrekking tot de vraag, wanneer onzorgvuldigheden bij de aanslagregeling nog door middel van navordering kunnen worden hersteld, is daarnaast geen ruimte voor een toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel (vgl. arresten van de Hoge Raad 19 februari 1992, nr. 27 662, BNB 1992/150, 19 mei 1993, nr. 28 516, BNB 1993/230 en 13 juli 1994, nr. 29 762, BNB 1994/278). Onder verwijzing naar hetgeen het Hof heeft overwogen onder 4.2, oordeelt het Hof dat van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake is. Belanghebbendes betoog faalt in zoverre.

4.5. Vertrouwensbeginsel

4.5.1. De Rechtbank heeft geoordeeld:

"4.19. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet er sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake een bewust standpunt had ingenomen (zie Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 42 882, BNB 2007/184).

4.20. Naar aanleiding van het bij B in de periode 2004-2006 verrichte boekenonderzoek is in 2006 een naheffingsaanslag loonbelasting aan B opgelegd. Dit boekenonderzoek had betrekking op de aanvaardbaarheid van de door B ingediende aangiften loonbelasting. Uit het rapport van het boekenonderzoek blijkt dat de fiscale gevolgen van de optieregeling buiten beschouwing zijn gelaten. De inspecteur heeft in het rapport expliciet aangegeven dat geen standpunt is ingenomen ter zake van de optieregeling. Gelet op het voorgaande alsmede op de inhoud van het rapport kan belanghebbende daaraan niet het in rechte te honoreren vertrouwen hebben ontleend dat de inspecteur de aangiften loonbelasting op dit punt als juist had aanvaard. Bij brief van 13 februari 2006 heeft de inspecteur de aan B op te leggen naheffingsaanslagen loonbelasting en vergrijpboetes aangekondigd. Ook uit deze brief kan niet worden afgeleid dat de inspecteur akkoord is gegaan met de fiscale verwerking van de opties door B en geen belastingheffing meer in de inkomstenbelasting zou plaatsvinden. Deze aankondiging is immers gebaseerd op het voormelde boekenonderzoek en heeft daardoor geen betrekking op de optieregeling. De rechtbank is dan ook van oordeel dat noch uit het boekenonderzoek noch uit de correspondentie tussen B en de inspecteur, de conclusie kan worden getrokken dat de inspecteur uitlatingen heeft gedaan die bij belanghebbende het gerechtvaardigd vertrouwen hebben kunnen wekken dat de door belanghebbende ingediende aangifte (ten aanzien van de fiscale gevolgen van de optieregeling) akkoord was bevonden.

4.21. De vijfde in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord."

4.5.2. Het Hof acht dit oordeel van de Rechtbank juist, begrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep ten aanzien van de schending van het vertrouwensbeginsel heeft aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden. Het Hof neemt derhalve het oordeel van de Rechtbank over en maakt het tot het zijne.

4.6. Is sprake van vrijwillige verbetering zodat de boete moet komen te vervallen?

4.6.1. De Rechtbank heeft geoordeeld:

"4.22. Ingevolge artikel 67n van de AWR (tekst tot 2 juli 2009) wordt een vergrijpboete niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend is of bekend zal worden.

4.23. Belanghebbende heeft met dagtekening 19 oktober 2007 een "verklaring vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten" ingediend die door de inspecteur op 22 oktober 2007 is ontvangen (hierna: de verklaring). Hoewel de inspecteur vóór 22 oktober 2007 nog geen kennis had van het feit dat belanghebbende optierechten in zijn bezit had, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n van de AWR. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.

4.24. Belanghebbende was in zijn functie als Human Resources Director betrokken bij het boekenonderzoek bij B. Tijdens dit boekenonderzoek heeft belanghebbende aangegeven dat aan werknemers van B opties zijn verstrekt. Achteraf is vast komen te staan dat belanghebbende op dat moment zelf een van die werknemers was. Vanaf 2006 heeft overleg plaatsgevonden tussen B en de inspecteur over de belastbaarheid van deze opties. De rechtbank acht gelet op belanghebbendes functie aannemelijk dat hij op de hoogte was van de voortgang van dit overleg en de daarbij op handen zijnde vaststellingsovereenkomst. Hij wist dus ook dat de inspecteur waarschijnlijk op de hoogte zou komen van de gegevens van de werknemers die opties hadden gekregen. Voorts is namens de inspecteur bij telefonisch contact met belanghebbende van 2 augustus 2007 expliciet gevraagd of belanghebbende zelf ook had deelgenomen aan de optieregeling. Belanghebbende heeft deze vraag niet beantwoord en moet hebben vermoed dat de inspecteur daar nadere inlichtingen over zou inwinnen bij B. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende de verklaring ingediend nádat hij redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur op enig moment bekend zou kunnen worden met het feit dat belanghebbende optierechten in zijn bezit had en dat belanghebbende een onjuiste en onvolledige aangifte had gedaan. Van een vrijwillige verbetering is daarom geen sprake.

4.25. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient de zesde in geschil zijnde vraag ontkennend te worden beantwoord."

4.6.2. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende vanuit zijn functie van Human Resources Director en zijn aanwezigheid bij het boekenonderzoek (zie 2.7) wist dat de Inspecteur op de hoogte was van de optieregeling en de belastbaarheid ervan. Dit blijkt ook uit hetgeen belanghebbende zelf heeft aangegeven op het formulier 'Verklaring Vrijwillige verbetering':

"De afwikkeling van deze opties wordt momenteel gedaan door (ex)werkgever in samenwerking met belastingdienst."

4.6.3. Er is derhalve geen sprake van vrijwillige verbetering, belanghebbendes betoog faalt in zoverre.

4.7. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

4.7.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende op grond van artikel 67e van de AWR een vergrijpboete opgelegd van 50% van de nagevorderde belasting of € 7.199 wegens (voorwaardelijke) opzet. Van opzet is sprake indien met het doen van de aangifte zoals deze is gedaan, willens en wetens de aanmerkelijke kans is aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven (vgl. Hoge Raad 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258). De Rechtbank heeft zowel de grondslag als de hoogte van de boete verminderd en de boete vastgesteld op € 4.929.

4.7.2. De Rechtbank heeft ten aanzien van de beoordeling van de subvraag of sprake is van opzet geoordeeld:

"4.27. Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar opties heeft verkregen en hij deze niet in zijn aangifte heeft vermeld. Van belanghebbende als Human Resource Director mag en kan worden verwacht dat hij beschikt over kennis van de fiscale aspecten van opties. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat belanghebbende wist dan wel behoorde te weten dat hij in verband met de verkrijging van de opties inkomstenbelasting was verschuldigd. Nu belanghebbende de opties desondanks niet heeft vermeld in de aangifte is de rechtbank van oordeel dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat bij de primitieve aanslagregeling te weinig belasting is geheven. De rechtbank acht een vergrijpboete van 50% in overeenstemming met de ernst van het vergrijp."

4.7.3. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat sprake is van opzet. Belanghebbende heeft in geen van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de relevante belastingjaren melding gemaakt van het bezit van de optierechten. Daarmee heeft belanghebbende willens en wetens zich blootgesteld aan de aanmerkelijke kans, dat te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij deze kans bewust aanvaard. Ook van een pleitbaar standpunt is om die reden geen sprake, althans niet voor het volledige bedrag. De Inspecteur heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat een vergrijpboete van 50% in overeenstemming is met de ernst van het vergrijp. Wel zal het Hof, gelet op het feit dat de Rechtbank in eerste aanleg een lager bedrag ter zake van opties belastbaar achtte, de boete handhaven op het bedrag dat de Rechtbank heeft vastgesteld, zijnde € 4.929. Het Hof acht in zoverre belanghebbendes standpunt pleitbaar. Het Hof acht de boete overigens passend en geboden. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd brengt daarin geen verandering.

4.7.4. De Rechtbank heeft ten aanzien van de beoordeling van de subvraag of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel geoordeeld:

"4.28. Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden aangezien ten aanzien van de aan B opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting met betrekking tot de optieregeling van andere werknemers geen vergrijpboete is opgelegd. Schending van het gelijkheidsbeginsel kan eerst aan de orde komen indien sprake is van gelijke gevallen. De werknemers naar wie belanghebbende verwijst, hebben gebruik gemaakt van de door B in overleg met de inspecteur geboden mogelijkheid om middels het aangaan van een vaststellingsovereenkomst de opties alsnog in de loonbelasting te betrekken. Aangezien belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid komt zijn situatie zowel rechtens als feitelijk niet overeen met de situatie van de voornoemde werknemers. Nu geen sprake is van geen gelijke gevallen is reeds om deze reden geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel."

4.7.5. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat het formulier 'Verklaring Vrijwillige verbetering' door hem op 19 oktober 2007 aan belanghebbende is toegezonden en dat hij aan belanghebbende behalve via deelname aan de vaststellingsovereenkomst (zie 2.10) in de loonbelastingsfeer, ook een individuele inkeermogelijkheid in de inkomstenbelastingsfeer heeft geboden. Belanghebbende heeft van de mogelijkheid om met de Inspecteur tot overeenstemming te komen noch in de loonbelasting- noch in de inkomstenbelastingsfeer gebruik gemaakt. Hiervan is deze procedure het uitvloeisel. Deze omstandigheden onderstrepen het feit dat belanghebbendes geval, rechtens noch feitelijk, gelijk is aan de gevallen van belanghebbendes collega's, die wel deel hebben genomen aan de vaststellingsovereenkomst. Het oordeel van de Rechtbank is in zoverre derhalve juist.

4.7.6. De Rechtbank heeft ten aanzien van de beoordeling van de subvraag of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn geoordeeld:

"4.29. Tussen de aankondiging van de boete bij brief van 26 november 2008 en de uitspraak van de rechtbank zijn 3 jaren verstreken. Van deze periode is een deel in beslag genomen door correspondentie tussen de inspecteur en belanghebbende in de bezwaarfase en het mediationtraject in de beroepsfase. De rechtbank is van oordeel dat de redelijke termijn met 1 jaar is overschreden (undue delay), hetgeen aanleiding geeft tot matiging van de boete met 10%."

4.7.7. Vermindering van de boete met 10% vanwege de overschrijding van de redelijke termijn is niet in geschil. In overweging 4.3.1 tot en met 4.3.5. heeft het Hof geoordeeld dat het belastbaar inkomen uit werk en woning en daarmee de boetegrondslag moet worden gesteld op € 118.734. De vastgestelde boetebeschikking bedraagt € 7.199. Dat betekent dat de boete in principe zou moeten worden verminderd tot € 6.479 (90% van € 7.199). Gelet op hetgeen het Hof heeft overwogen omtrent het pleitbare standpunt van belanghebbende onder 4.7.3 zal het Hof de door de Rechtbank vastgestelde boete van € 4.929 handhaven. Tussen de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van het Hof is minder dan een jaar verstreken. Voor verdere vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn ziet het Hof geen aanleiding.

Slotsom

4.8. De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd voor zover daarbij het beroep inzake de navorderingsaanslag gegrond is verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag is vernietigd en de navorderingsaanslag is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.111.

Ten aanzien van het griffierecht

4.9. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.10. In de omstandigheid dat het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking ongegrond is en het gelijk in zoverre aan de zijde van belanghebbende is, ziet het Hof aanleiding om de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.11. Daarbij wordt uitgegaan van vier samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Het betreft de vier zaken met nummers 12/00020, 12/00021, 12/00022 en 12/00023, alle ten name van belanghebbende.

4.12. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 1,5 punt (1 punt voor het verweerschrift in hoger beroep en 0,5 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is in totaal, afgerond, € 984.

4.13. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

4.14. Het Hof zal in deze zaak en in elk van de overige hiervóór genoemde zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 246.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 2 augustus 2012 door M. van Dun, voorzitter, J. Swinkels en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van M.M. Dondorp-Loopstra, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel: