Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-10-2012, BY1260, 11/00700

Kenmerk: 11/00700

Uitspraak op het hoger beroep van

en het incidenteel hoger beroep van

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 september 2011, nummer AWB 10/2822, in het geding tussen

belanghebbende,

en

de Inspecteur,

betreffende na te noemen aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.262, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, het verlies uit werk en woning over het jaar 2006 vastgesteld op € 29.720 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.

1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 6 september 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota met een bijlage voorgedragen en kopieën daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen het overleggen van de bijlage. Het Hof rekent de pleitnota en de bijlage tot de gedingstukken.

1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met de uitspraak aan partijen wordt gezonden.

2. Feiten

2.1. De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt (alineanummering is van Rechtbank):

2.2. Op 1 januari 2006 heeft C C.V. haar aandeel in A overgedragen aan de op 1 januari 2006 door belanghebbende en B aangegane Maatschap B. In de overnameovereenkomst wordt, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

Goodwill: winstrecht, gedurende de periode 01-01-2006 tot 01-01-2021, gelijk aan 60% van de winst vóór belasting en afschrijving goodwill en nà arbeidsbeloning. Het winstrecht is gebaseerd op een geprognotiseerde gemiddelde winst over de looptijd van € 250.000,--.

Berekening: € 1.500.000,-- x a 15 +5 (10,3796) = € 144.514,--

2.3. Belanghebbende is gerechtigd tot 90% van het resultaat van de Maatschap B. De overige 10% van het resultaat komt toe aan B.

2.4. Maatschap B heeft de goodwill op de balans geactiveerd en schrijft deze in vijf jaar ten laste van het resultaat af. Het winstrecht heeft Maatschap B als voorziening gepassiveerd op haar balans. De jaarlijkse oprenting van het winstrecht brengt zij ten laste van haar resultaat.

2.5. Voorts is Maatschap B verantwoordelijk voor de verdere uitbouw van de grensoverschrijdende fiscale adviespraktijk van A. De werkzaamheden die daarvoor worden verricht, heeft Maatschap B grotendeels uitbesteed aan B. Maatschap B en B BVBA zijn daarvoor een vergoeding op jaarbasis overeengekomen van € 80.000 tot € 90.000 zonder dat Maatschap B van A een aanvullende beloning heeft gekregen.

2.6. Belanghebbende heeft over het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van negatief € 80.825. In afwijking van de aangifte is de onderhavige aanslag vastgesteld op een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 9.262. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en zich daarbij op het standpunt gesteld dat de aangifte gevolgd moet worden. In bezwaar heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de tegenprestatie van Maatschap B met betrekking tot de overdracht van het maatschapsaandeel in A niet zakelijk is. Eén en ander heeft volgens de inspecteur tot gevolg dat het resultaat van Maatschap B op nihil moet worden gesteld en de winst van C C.V. als volgt moet worden vastgesteld:

De inspecteur corrigeert de winst van C C.V. derhalve met een bedrag van € 98.128 (€ 245.318 minus € 147.190). Doordat belanghebbende een winstrecht van 50% in C C.V. toekomt, heeft de inspecteur de correctie dienaangaande becijferd op € 49.064. Voorts heeft hij zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende als winstrechtgenieter geen aanspraak kan maken op de ondernemersfaciliteiten en als buitenlandse belastingplichtige evenmin recht heeft op aftrek van buitengewone uitgaven. In de bezwaarfase is het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende daardoor als volgt berekend:

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de onderhavige primitieve aanslag - gelet op het hiervoor genoemde cijfermatige overzicht - eerder te laag dan te hoog is vastgesteld en heeft het bezwaar ongegrond verklaard. Voorts heeft de inspecteur een, hier niet in het geding zijnde, navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over 2006 opgelegd waarbij het verzamelinkomen, conform zijn standpunt in de bezwaarfase tegen de primitieve aanslag, is vastgesteld op € 90.243.

2.2. In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten zijn in hoger beroep de volgende feiten als niet tussen partijen in geschil, dan wel door de ene gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende weersproken, komen vast te staan.

2.3. In 2011 heeft C CV het winstrecht, dat zij had bedongen van Maatschap B (hierna: het winstrecht), overgedragen aan de commanditaire vennootschap D CV. Vennoten in deze commanditaire vennootschap zijn E, voor 99% als commandiet, en B BVBA, voor 1% als beherend vennoot.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

3.2. Belanghebbende is van mening dat vragen I, II en V ontkennend moeten worden beantwoord, en dat vraag III en IV bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Belanghebbende beantwoordt vraag IV bevestigend, terwijl de Inspecteur deze ontkennend beantwoordt en een afschrijvingstermijn van 10 jaar bepleit.

3.3. De Inspecteur heeft voorts geklaagd over de gedragswijze van belanghebbende, welke gedragswijze inhoudt dat belanghebbende het zwaartepunt van zijn argumenten pas in de pleitnota heeft ontvouwd. Ter zitting heeft hij echter te kennen gegeven dat, gezien het feit dat belanghebbende de in artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) voorgeschreven termijn in acht heeft genomen, hij zijn klacht dat hij, Inspecteur, in zijn procespositie is geschaad, laat varen.

3.4. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot nihil en tot vaststelling van het verlies uit werk en woning op een bedrag van € 78.784. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en, naar het hof verstaat, bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4. Gronden

Vooraf

Ten aanzien van het geschil

Vraag I. Schijnhandeling

4.2. Het Hof verwerpt de - voor het eerst in hoger beroep ter zitting van het Hof aangevoerde - stelling van de Inspecteur dat de overdracht van het maatschapsaandeel F door C CV aan Maatschap B een schijnhandeling zou zijn.

4.3. De Inspecteur onderbouwt zijn stelling met de volgende argumenten. Uit de door belanghebbende als bijlage bij zijn beroep bij de Rechtbank gevoegde e-mailwisseling zou blijken, aldus de Inspecteur, dat belanghebbende pas in 2008 de noodzaak voelde tot reorganiseren, en bijgevolg tot overdracht van het maatschapsaandeel F. De overdracht per 1 januari 2006 kan dus niet gebaseerd zijn op de noodzaak tot reorganiseren, aldus de Inspecteur. Voorts heeft Maatschap B in 2011 het maatschapsaandeel overgedragen aan D CV, een nieuwe commanditaire vennootschap. Die overdrachten gebeuren kennelijk om de zoveel tijd en hebben dus geen echte betekenis, zo stelt de Inspecteur. Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur bestreden.

Gelet hierop kan niet worden gezegd dat sprake is van een schijnhandeling. Vraag I wordt ontkennend beantwoord.

Vraag II. Fraus legis

4.5. De Inspecteur heeft voorts betoogd dat de fiscale gevolgen van de overdracht van het maatschapsaandeel door C CV aan Maatschap B dienen te worden genegeerd. Hij heeft daartoe - voor het eerst ter zitting van het Hof - zich beroepen op fraus legis.

4.6. De Inspecteur heeft daartoe aangevoerd, dat belanghebbende om de zoveel jaar het maatschapsaandeel F aan een nieuw opgericht samenwerkingsverband overdraagt. Het gaat om een repeteerbare handeling, die slechts tot doel heeft om in strijd met de bedoeling van de wet belastingheffing oneindig uit te stellen. Niet alleen heeft belanghebbende in het verleden het maatschapsaandeel F overgedragen aan C CV, waarna deze CV het maatschapsaandeel heeft overgedragen aan Maatschap B, maar in 2011 is het maatschapsaandeel wederom overgedragen en wel aan D CV.

4.7. Belanghebbende heeft de door de Inspecteur gestelde feiten bestreden. Aan D CV, opgericht in 2011, is door Maatschap B niet het maatschapsaandeel F overgedragen, maar slechts het resterende winstrecht, dat wil zeggen het resterende deel van het 15-jarige winstrecht, dat C CV heeft bedongen voor de overdracht van het maatschapsaandeel F aan maatschap B (van dit winstrecht waren in 2011 vijf van de 15 jaren verstreken). Belanghebbende verricht vanaf 2011 de werkzaamheden voor maatschap A via B BVBA, en niet meer via een maatschap of commanditaire vennootschap. Het Hof acht belanghebbendes weergave van de feiten aannemelijk.

4.8. Belanghebbende heeft ten aanzien van de motieven met betrekking tot de overdracht van het maatschapsaandeel F aan Maatschap B het volgende aangevoerd. De overdracht vormde onderdeel van een niet voltooide reorganisatie. Belanghebbende wilde de door de Rechtbank in onderdeel 2.1 van haar uitspraak omschreven structuur vereenvoudigen. Belanghebbende vond die structuur complex, administratief veeleisend en te duur. De reorganisatie hield in, dat een juridische fusie tot stand zou worden gebracht tussen B en B BVBA. Voorts zou een fusie plaatsvinden tussen C1 BV en C2 BV en zou C CV worden opgeheven. C1 BV zou de overlevende vennootschap worden, waarvan de enige activiteit zou bestaan uit het houden van pensioen- en lijfrenteverplichtingen. Belanghebbende achtte het, zo stelt hij, niet wenselijk dat C1 BV dan nog risicodragende activiteiten zou verrichten. In dit verband paste het om het maatschapsaandeel F per 1 januari 2006 over te dragen aan Maatschap B. Belanghebbende zou vervolgens de aandelen van C1 BV van B BVBA in privé overnemen.

4.9. De reorganisatie is niet voltooid om de volgende redenen. De fusie tussen B en B BVBA is niet doorgaan vanwege belemmeringen ten aanzien van Belgische registratierechten. Het opheffen van C CV lukte niet omdat zij betrokken was in een civiele procedure tegen twee voormalige maten van Maatschap A. Maatschap B werd echter wel opgericht en het maatschapsaandeel F werd door C CV aan Maatschap B overgedragen.

4.10. Voor een geslaagd beroep op fraus legis moet de Inspecteur aannemelijk maken dat de bestreden handeling is verricht met als doorslaggevend motief het verijdelen van belasting en tevens dat het fiscale gevolg van die handeling strijdig is met doel en strekking van de belastingwet.

4.11. Naar het oordeel van het Hof faalt het beroep van de Inspecteur op fraus legis. De door belanghebbende geschetste beweegredenen voor de reorganisatie en de overdracht van het maatschapsaandeel F, komen het Hof geloofwaardig voor. Van een doorslaggevend motief tot het verijdelen van belasting is geen sprake. Voorts wordt, zoals belanghebbende stelt, per saldo geen bate aan de belastingheffing onttrokken, terwijl de overdracht van een maatschapsaandeel tegen een winstrecht gebruikelijk is en het belastinguitstel als gevolg van een dergelijke overdracht past binnen het systeem van de wet. Van handelen in strijd met doel en strekking van de belastingwet is geen sprake.

Vraag III. Het winstrecht

4.14. C CV heeft het maatschapsaandeel F overgedragen aan Maatschap B tegen een koopprijs voor goodwill van € 1.500.000. Deze koopprijs is, naar niet in geschil is, zakelijk.

4.15. Indien Maatschap B de koopprijs in contanten zou hebben betaald, zou, zo heeft de Inspecteur ter zitting erkend, geen discussie met belanghebbende zijn ontstaan. De discussie is ontstaan, omdat de Inspecteur de wijze, waarop Maatschap B de koopprijs betaalt, te weten in de vorm van een winstrecht, onzakelijk acht.

4.16. Naar het oordeel van het Hof heeft de omstandigheid dat het gaat om de verkoop van een maatschapsaandeel, en daarmee van rechten op de winst van de maatschap, de discussie over de vraag of de betaling van de koopprijs, eveneens in de vorm van een recht op winst (indirect in dezelfde maatschap), vertroebelt. Het verdient daarom opmerking, dat de omstandigheid dat het gaat om de verkoop van (goodwill begrepen in) een maatschapsaandeel voor de beantwoording van de vraag omtrent de zakelijkheid een "toevalligheid" is, in die zin, dat ook indien het zou gaan om de verkoop van, bijvoorbeeld, een bedrijfspand, dezelfde vraag beantwoord dient te worden: zou een onafhankelijke derde die enig activum verkoopt voor een prijs van € 1.500.000, genoegen kunnen nemen met een winstrecht in plaats van met een bedrag in contanten? Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend.

4.17. De Inspecteur erkent dat het onderhavige activum verkocht kan worden voor een winstrecht in plaats van voor een bedrag ineens. Naar zijn mening vormt het onderhavige winstrecht echter geen gelijke waarde als een bedrag van € 1.500.000 ineens, omdat onvoldoende rekening is gehouden met het debiteurenrisico.

4.19. De Inspecteur heeft nog gesteld dat de hiervóór in onderdeel 4.16 door het Hof geformuleerde vraag weliswaar het juiste criterium vormt bij verkoop van bijvoorbeeld een bedrijfspand, maar dat de zaak in de onderhavige kwestie, waar het gaat om de verkoop van een maatschapsaandeel "heel anders ligt". Het Hof verstaat deze stelling aldus, dat de Inspecteur betoogt dat voormeld criterium niet van toepassing zou zijn bij de verkoop van (goodwill begrepen in) een maatschapsaandeel. Deze stelling vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht. Het argument van de Inspecteur, dat niet valt in te zien waarom C CV een recht op 24% van de winst van maatschap A zou inruilen voor een recht op 60% van 24% van die winst, berust op een onjuiste duiding van de feiten. Zoals het Hof hiervóór heeft overwogen, heeft C CV haar maatschapsaandeel aan Maatschap B overgedragen. De werkzaamheden, die recht geven op 24% winst van Maatschap A, worden derhalve vanaf de overdracht door of vanuit Maatschap B verricht. Het is daarom die laatstgenoemde maatschap, die recht heeft op het winstaandeel van 24%. Niet valt in te zien, waarom C CV, die niet langer maat is in A, recht zou hebben op 100% van dat winstaandeel. Het enige waar C CV recht op heeft, is betaling van een prestatie die de zakelijk bepaalde tegenwaarde vormt voor de door haar overgedragen goodwill van € 1.500.000, en die zakelijk bepaalde tegenprestatie is het winstrecht.

4.20. Vraag III wordt derhalve bevestigend beantwoord.

Vraag IV. De afschrijvingstermijn van de gekochte goodwill

4.21. Het Hof acht een afschrijvingstermijn van 5 jaar met een residuwaarde van nihil, op goodwill van een onderneming als de onderhavige, in overeenstemming met goedkoopmansgebruik, in het bijzonder met het voorzichtigheidsbeginsel. Artikel 3.30, tweede lid, Wet IB, doet daar niet aan af. Deze bepaling is per 1 januari 2007 in werking getreden en heeft geen gevolgen voor de winstbepaling van het onderhavige jaar.

Vraag V. Het gebruikelijk loon

4.22. De vraag, tot welk bedrag belanghebbende op de voet van artikel 12a van de Wet LB een bedrag aan loon uit dienstbetrekking bij C1 en C2 in aanmerking moet nemen, is reeds in 2002 aan de orde gekomen tussen belanghebbende en de Inspecteur. Belanghebbende heeft zich toen in woord en geschrift jegens de Inspecteur, in de persoon van de heer G, op het standpunt gesteld dat hij via C CV en niet via C1 BV en C2 BV werkzaamheden verrichtte voor Maatschap A, en dat op die werkzaamheden artikel 12a van de Wet LB niet van toepassing is. De Inspecteur is na onderzoek met dit standpunt akkoord gegaan. Belanghebbende en de Inspecteur zijn toen een gebruikelijk loon van € 1.600 overeengekomen voor de statutaire functie van belanghebbende als directeur van C1 BV. Belanghebbende heeft dit (jaarlijks geïndexeerde) bedrag jaarlijks aangegeven. Voor C2 BV, waarvan hij geen directeur is, behoefde hij niets aan te geven. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd deze gang van zaken erkend.

4.23. Gelet op het voorgaande slaagt belanghebbendes beroep op opgewekt vertrouwen. Het verweer van de Inspecteur dat per 1 januari 2006 de structuur is gewijzigd en dat op die grond kenbaar gemaakte standpunten vervallen, slaagt niet, nu de voor de toepassing van artikel 12a van de Wet LB relevante feiten en omstandigheden niet zijn gewijzigd.

4.24. Het Hof acht overigens het destijds door de Inspecteur G ingenomen standpunt juist. Artikel 12a Wet LB biedt geen mogelijkheid om de beloning voor werkzaamheden verricht voor een commanditaire vennootschap te corrigeren.

Slotsom

4.25. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende, wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur vernietigen, de aanslag verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en het verlies uit werk en woning over het jaar 2006 vaststellen op € 78.784. Dit is het verzamelinkomen volgens de aangifte (€ 80.825 -/-) gecorrigeerd met de vervallen aftrek wegens buitengewone uitgaven (€ 2.041).

Ten aanzien van het griffierecht

4.26. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 112 vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.27. Hoewel het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Belanghebbende heeft namelijk niet verzocht om een proceskostenvergoeding, en het Hof is ook ambtshalve niet gebleken, dat hij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 19 oktober 2012 Door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, J. Swinkels en P.A.G.M. Cools, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel: