Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-09-2012, BY1982, 11-00592

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 22 juli 2011, nummer AWB 10/2873, in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 4.028.556. Bij in hetzelfde biljet vervatte beschikking is € 182.633 heffingsrente in rekening gebracht. Voorts is bij beschikking een verzuimboete van € 113 opgelegd. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 maart 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.6. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van één pagina uit de jaarstukken van belanghebbende.

1.7. Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende, bestreden.

2.1. Belanghebbende (tot 28 september 2006 genaamd: Z B.V.) is op 29 juni 1995 opgericht door de heer A (hierna: de heer A). Bij de oprichting heeft de heer A onroerende zaken ingebracht tegen uitreiking van alle aandelen in belanghebbende. Deze onroerende zaken zijn winkel- en woonobjecten in B en C (hierna: de objecten). De objecten werden verhuurd aan derden.

2.2. In het jaar 1998 heeft de heer A zijn aandelen in belanghebbende overgedragen aan zijn drie kinderen - D, E en F (hierna gezamenlijk: de kinderen DEF) - en aan Stichting G (hierna: de Stichting). Sindsdien hielden de kinderen DEF ieder 33,07% en de Stichting 0,77% van de aandelen in belanghebbende.

2.3. Op 20 juni 2006 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende besloten tot een statutenwijziging, waarbij het aandelenkapitaal werd verminderd, door middel van een terugbetaling op aandelen, met een bedrag van, in totaal, € 1.947.755.

2.4. Op 16 juli 2006 heeft een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende plaatsgehad. In de notulen is vastgelegd dat belanghebbende voornemens is de objecten te verkopen en te leveren aan de kinderen DEF voor een bedrag van € 4.177.500. Dit bedrag stemt overeen met de uitkomst van een minnelijke taxatie van de panden die op verzoek van belanghebbende aan de Inspecteur is verricht.

2.5. Bij notariële akte van september 2006 heeft belanghebbende de objecten geleverd aan de kinderen DEF. De koopprijs is verrekend met de vordering die de kinderen DEF hebben op belanghebbende ingevolge het onder 2.3 genoemde besluit tot terugbetaling van aandelenkapitaal. Het restant van de koopsom, groot € 2.229.745, bleven de kinderen DEF schuldig.

2.6. Op 11 juli 2006 heeft H N.V. (hierna: H) het kantoorpand J-straat 2, 2a, 2b en 2c te K (hierna: het kantoorpand) gekocht van L C.V. (hierna: L) en M N.V. (hierna: M) voor € 5.400.000.

2.7. Bij notariële akte van september 2006, om 8.50 uur, heeft belanghebbende het kantoorpand voor een bedrag van € 5.400.000 gekocht van H. In de akte is onder meer het volgende vastgelegd:

"Ten tijde van het ondertekenen van de akte van levering zal hij [H] bevoegd zijn tot de levering van het verkochte."

en

"Deze overeenkomst is van rechtswege ontbonden indien verkoper dan wel een aan verkoper gelieerde onderneming op 28 september 2006 niet alle geplaatste aandelen in het kapitaal van Z B.V. in eigendom heeft.".

2.8. Belanghebbende heeft de koopsom van het kantoorpand en bijkomende kosten onder meer gefinancierd door middel van een hypothecaire lening van € 4.800.000 alsmede door middel van een bedrag van € 650.000 dat van de heer N is ontvangen. De heer N is zelfstandig bevoegd directeur van P B.V. (hierna: P). Hij is enig aandeelhouder van H, welke vennootschap alle aandelen houdt in P.

2.9. Bij notariële akte van 28 september 2006, om 9.05 uur, is een overeenkomst van verkoop en koop gesloten waarbij alle aandelen in belanghebbende voor € 2.902.806 zijn verkocht aan P. De koopsom is voldaan door overname van de schuld van € 2.902.806 die de verkopende aandeelhouders, zijnde de kinderen DEF en de Stichting, hebben aan belanghebbende. In de koopovereenkomst is voorzien in de mogelijkheid van ontbinding indien de levering van het kantoorpand aan belanghebbende niet uiterlijk op 29 september 2006 onherroepelijk tot stand komt.

2.10. Bij notariële akte van september 2006, om 9.20 uur, zijn de aandelen in belanghebbende geleverd aan P en is de naam van belanghebbende gewijzigd in de huidige naam.

2.11. Bij notariële akte van september 2006, om 8.45 uur, is het kantoorpand geleverd door L en M aan H.

2.12. Bij notariële akte van september 2006, om 9.00 uur, is het kantoorpand door H aan belanghebbende geleverd. Belanghebbende verhuurt het kantoorpand aan derden.

2.13. Belanghebbende is sinds september 2006 gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met P en H, welke laatstgenoemde vennootschap de moedermaatschappij van deze fiscale eenheid is.

2.14. Het boekjaar van belanghebbende is gelijk aan het kalenderjaar.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende de boekwinst die is behaald bij de vervreemding van de objecten in mindering mag brengen op de aanschaffingskosten van het kantoorpand door toepassing van artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verbinding met artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001, ofwel met toepassing van de zogenoemde ruilarresten.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

De boetebeschikking is niet in geschil. Voorts is niet meer in geschil of belanghebbende verbouwingskosten in aftrek mag brengen.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Ruilarresten

4.1. In het arrest HR 22 oktober 2010, nr. 09/04077, BNB 2010/336, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

"3.3.1. De zogenoemde ruilarresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet plan heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum. Goed koopmansgebruik staat dan toe de ter gelegenheid van de vervreemding behaalde boekwinst in mindering te brengen op de kostprijs van dat andere activum, waardoor bij de vervreemding geen winst tot uitdrukking behoeft te worden gebracht."

4.2. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast ligt, heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat zij ten tijde van de vervreemding van de vervreemde panden een concreet plan in vorenbedoelde zin had. Reeds hierop stuit belanghebbendes beroep op de ruilarresten af.

Herinvesteringsreserve

4.3.1. Belanghebbende betoogt, zakelijk weergeven, dat de boekwinst die zij heeft behaald ter gelegenheid van de overdracht van de objecten kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van het kantoorpand met toepassing van artikel 8, lid 1, van de Wet in verbinding met artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2006; hierna: de Wet) staat hieraan niet in de weg, aangezien de herinvesteringsreserve, althans de zojuist bedoelde boekwinst, reeds is afgeboekt op de aanschaffingskosten van het kantoorpand op het moment waarop de aandelen in belanghebbende worden overgedragen. Voorts bestrijdt belanghebbende, naar het Hof verstaat, in zijn algemeenheid de toepassing van artikel 15e van de Wet ingeval de in artikel 3.54, lid 1, van de Wet IB 2001 bedoelde herinvestering en de in dat artikellid bedoelde vervreemding plaatsvinden in hetzelfde jaar. Belanghebbende verwijst in dat verband naar het arrest van de Hoge Raad van 21 november 2008, nr. 44 044, LJN BD6390, BNB 2009/42.

4.3.2. De Inspecteur bestrijdt de door belanghebbende gewenste wetstoepassing, primair wegens het ontbreken van een herinvesteringsvoornemen zoals bedoeld in artikel 3.54, lid 1, van de Wet IB 2001. Voorts verdedigt hij - naar het Hof verstaat: voor het geval een herinvesteringsvoornemen aanwezig moet worden geacht - de opvatting dat artikel 15e van de Wet verhindert dat de bij vervreemding van de objecten behaalde boekwinst in mindering wordt gebracht op de aanschaffingskosten van het kantoorpand.

4.4. Het Hof zal veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat is voldaan aan de voorwaarden voor vorming van een herinvesteringsreserve op de grondslag van artikel 8, lid 1, van de Wet in verbinding met artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Wat dan rest is het antwoord op de vraag of die herinvesteringsreserve ingevolge artikel 15e van de Wet aan de winst moet worden toegevoegd.

4.5. Partijen zijn eenparig van mening dat de aanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd en niet aan H als moedermaatschappij van de fiscale eenheid waarvan belanghebbende sinds september 2006 deel uitmaakt. Het Hof is van oordeel dat partijen in dit verband uitgaan van een juiste rechtsopvatting, gezien de tekst van artikel 15e van de Wet en het arrest HR 29 april 2011, nr. 10/00654, LJN BP3879, BNB 2011/185.

4.6. Artikel 15e van de Wet luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

4.7. De Inspecteur stelt dat een letterlijke lezing van artikel 15e van de Wet Vpb reeds tot de conclusie leidt dat de herinvesteringsreserve aan de winst wordt toegevoegd. In dat kader heeft de Inspecteur gesteld dat "de economische eigendom" van de aandelen in belanghebbende is overgegaan op P vóór de verwerving van het kantoorpand door belanghebbende. Immers, zo stelt de Inspecteur, (i) alle transacties vinden plaats binnen een kort tijdsbestek, (ii) H behoudt ook na het sluiten van de koopovereenkomst het economische belang bij het kantoorpand door de ontbindende voorwaarde in die overeenkomst, (iii) belanghebbende beschikt niet over voldoende liquide middelen ter financiering van de koop van het kantoorpand als gevolg van de opnamen door de kinderen DEF en (iv) de koop van het kantoorpand vindt plaats op instigatie van P. Verder heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof gewezen op het in de jaarstukken van belanghebbende gemaakte onderscheid tussen enerzijds "[i]nvesteringen" groot € 5.7640.000 en anderzijds "[i]nvesteringen vóór aandelenovername" groot € 10.075. Hij ziet daarin een bevestiging van zijn standpunt dat het economische belang bij de aandelen in belanghebbende is overgegaan op P voorafgaand aan de verwerving door belanghebbende van het kantoorpand.

4.8. Naar 's Hofs oordeel volgt niet uit de door de Inspecteur aangevoerde feiten dat P reeds voorafgaand aan de verwerving van het kantoorpand door belanghebbende rechthebbende in economische zin van de aandelen in belanghebbende was. Het Hof verwerpt dan ook die stelling. Uit de vaststaande feiten volgt voorts dat de overdracht van de aandelen in belanghebbende in juridische zin plaatsvond na de verwerving van het kantoorpand door belanghebbende. Dat betekent dat artikel 15e, lid 1, van de Wet, naar de letterlijke bewoordingen bezien, geen toepassing vindt. Er is immers op het onmiddellijk aan de aandelenoverdracht voorafgaande tijdstip geen aan de winst toe te voegen herinvesteringsreserve.

4.10. Aan de wordingsgeschiedenis van artikel 15e van de Wet Vpb kan het volgende worden ontleend. Het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten c.a. in verband met de tweede tranche van het ondernemerspakket 2001 (Wet ondernemerspakket 2001) (hierna: het wetsvoorstel) bevatte het volgende tekstvoorstel voor de onderwerpelijke bepaling:

Deze bepaling is als volgt toegelicht:

4.11 Bij Nota van Wijziging van het wetsvoorstel is de tekst van artikel 15e, lid 1, van de Wet Vpb gewijzigd naar de bewoordingen die tot 1 maart 2005 onderdeel van de Wet Vpb vormden, zijnde:

Deze wijziging is niet anders toegelicht dan door middel van een verwijzing naar de wijziging in het tekstvoorstel van artikel 20a van de Wet Vpb. Uit die toelichting, die specifiek is toegesneden op de reikwijdte van laatstgenoemd artikel en meer in het bijzonder de in de Nota naar aanleiding van het Verslag gesignaleerde ongewenste uitwerking van de in dat artikel opgenomen activiteiten- en beleggingstoets, kan niets worden afgeleid omtrent de beweegreden achter de wijziging van de tekst van artikel 15e, lid 1, van de Wet Vpb.

4.12. Bij Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van belastingwetten in verband met noodzakelijk onderhoud (Fiscale onderhoudswet 2004), Stb. 657, is het eerste lid van artikel 15e van de Wet Vpb gewijzigd in de ook voor het onderhavige jaar geldende tekst, zijnde:

Deze wijziging is van de volgende toelichting voorzien:

4.13. Het Hof verwerpt het in 4.3.1. hiervóór samengevatte betoog van belanghebbende, inhoudende dat artikel 15e van de Wet nimmer van toepassing is ingeval de in artikel 3.54, lid 1, van de Wet IB 2001 bedoelde vervreemding en herinvestering in hetzelfde jaar plaatsvinden. Zowel (artikel 8, lid 1, van de Wet in verbinding met) artikel 3.54 van de Wet IB 2001 als, daarmee, artikel 15e van de Wet zien niet alleen op het geval waarin de bedoelde vervreemding en herinvestering in verschillende jaren plaatsvinden, maar ook op het geval waarin die handelingen in hetzelfde jaar worden verricht. In beide scenario´s is in wettekstuele termen sprake van een reservering, ofwel vorming van een reserve, die wordt afgeboekt op de aanschaffingskosten van bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd, hoewel bij vervreemding en herinvestering in hetzelfde jaar - afgezien van de toepassing van artikel 15e van de Wet - vorming en afboeking van de herinvesteringsreserve in het kader van de jaarwinstbepaling samenvallen (vgl. HR 1 juli 1997, nr. 32 165, BNB 1997/288). Er is, anders dan in de context van de verliesverrekening waarop het door belanghebbende aangehaalde arrest BNB 2009/42 zag, geen grond voor de opvatting dat de wetgever artikel 15e van de Wet niet van toepassing heeft willen doen zijn op laatstbedoelde gevallen, gezien de regeling van de herinvesteringsreserve in artikel 3.54 van de Wet IB 2001.

4.16. In het onderhavige geval heeft de verwerving door belanghebbende van het kantoorpand weliswaar plaatsgevonden voorafgaand aan de overdracht van de aandelen in belanghebbende, maar die koop is afhankelijk gesteld van de ontbindende voorwaarde dat die aandelenoverdracht op dezelfde dag zou plaatsvinden. Gesteld noch gebleken is dat aan die ontbindende voorwaarde geen reële betekenis toekomt. Daarvan uitgaande is er sprake van een rechtstreekse samenhang tussen de herinvestering, leidende tot benutting van de herinvesteringsreserve, en de aandelenoverdracht en moet worden geoordeeld dat de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt door ´de nieuwe aandeelhouder´ van belanghebbende is benut. Er is vanuit economisch oogpunt ook geen relevant verschil tussen het onderhavige feitencomplex en dat waarbij de aandelenoverdracht zou zijn voorafgegaan aan de op dezelfde dag plaatsvindende aankoop van het kantoorpand. Gelet op het onder 4.15 overwogene, leidt de toepassing van artikel 15e van de Wet ertoe dat die herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende moet worden toegevoegd. Het gelijk is aan de Inspecteur.

Slotsom

4.17. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.18. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.19. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 14 september 2012 door P.C. van der Vegt, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.

Het aanwenden van een rechtsmiddel